이유
1. 처분개요 가. 청구법인은 1963.10.1. 설립되어 OOO에서 볼트 등의 공구류 제조 및 수출업을 영위하는 법인이다. 2010사업연도부터 2014사업연도까지 국외특수관계자인 OOO현지법인 및 OOO현지법인(이하 “현지법인들”이라 한다)의 금융차입금에 대한 지급보증용역(이하 “쟁점보증”이라 한다)을 제공한 후 2013사업연도부터 2014사업연도에 ‘해외자회사 지급보증수수료 정상가격 모형(이하 “국세청모형”이라 한다)을 근거로 산출한 수수료를 각 사업연도의 익금에 산입하여 법인세를 신고하였다. 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.9.1.부터 2015. 11.26.까지 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점보증에 대하여 지급보증수수료를 신고누락하거나 과소신고한 것으로 보아 국세청모형에 따라 계산한 금액을 각 사업연도에 익금산입하는 등의 과세자료를 통보하였고, 처분청은 2015.12.7. 청구법인에게 법인세 합계 OOO을 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.3.3. 이의신청을 거쳐 2016.7.21. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 최근 1심 법원은 국세청모형에 의한 정상가격 산출방법이 개별 지급보증거래들의 다양한 조건을 모두 무시한 채, 전 세계의 모든 해외자회사들에게 일률적으로 적용되는 정상가격 산출방법으로 그 유래를 찾아보기 힘든 것이어서 합리적인 방법이라 할 수 없으므로 과세관청의 처분은 위법하다고 판시(서울행정법원 2015.10.21. 선고 2014구합65806 판결, 대전지방법원 2015.11.11. 선고 2014구합101377 판결, 같은 뜻임)하였다. 따라서, 국세청모형에 따라 산출한 방법으로 청구법인에게 과세한 지급보증수수료 상당액은 국가마다 상이한 경제, 금융시장 환경, 각기 다른 산업별 차이 등을 고려하지 않고 산정한 방법으로 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조에 규정한 정상가격에 해당하지 아니한다. 지급보증용역에 대한 수수료 산정에 있어 국세청모형으로 산정한 가액은 법원 판결에 따라 합리적이고 신뢰성을 갖추지 못하여 정상가격에 해당하지 아니하며, 청구법인에게 과세한 지급보증수수료 상당액도 국조법상 정상가격에 해당하지 아니한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 국세청모형에 의한 정상가격 산출은 합리성이 결여되어 위법하다고 주장하나, (가) 국조법 제5조 에서 ‘정상가격은 비교가능 제3자 가격방법 등 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다’라고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제7조 제1항에서 ‘거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택한 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출’하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 책임을 부여하고 있다. (나) 국세청모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자 간의 매매거래, 국외 특수관계자 간의 거래와 동종의 거래 및 단계·수량 기타 조건이 유사한 상황 하의 거래에서 성립된 가격을 반영하였다. (다) 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고 최저 등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간의 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이를 조정하는 것이 가능하다. (라) 쟁점보증에 대하여 청구법인이 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출할 1차적인 책임이 있었음에도 이에 대한 신고 및 지급보증수수료 신고를 하지 않다가 조사청의 국세청 모형에 의한 수정신고 안내를 받고 자진신고를 이행하였다. (2) 국세청모형이 비합리적이라고 주장할 뿐 합리적인 정상가격 산출방법의 제시가 없는 것으로 보아 국세청모형이 합리성이 결여된 것으로 보기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 국세청모형에 따라 해외자회사 지급보증수수료를 산정하여 법인세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그밖에 합리적이라고 인정되는 법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다. 1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것 3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조제1항제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조제2항제1호다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. 가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것 나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것 ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. 1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 ④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. 1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) 2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 ⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제7조【정상가격 산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 OOO 현지법인OOO 및 OOO 현지법인OOO 지급보증에 대한 정상가격 (요율) 및 지급보증수수료 과세내역은 아래 <표 1> 및 <표 2>와 같다. <표 1> 연도별 지급보증수수료 익금산입금액 <표 2> 연도별 지급보증수수료율(국세청 모형에 의한 정상가격) (2) 청구인은 지급보증수수료 산정의 근거가 된 국세청모형의 합리성이 결여되었다며 1심 법원의 판례OOO를 제시하였다. 위 판례에 의하면 ‘국세청모형에 의한 정상가격 산출방법은 ① 비교가능 제3자 가격방법에 해당하지 않은 점, ② 기타거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이지 않은 점(자료의 확보·이용가능성이 높지 않고 국내기업의 부도데이타를 사용하여 국세청모형을 설계함은 물론 산업별 차이를 무시한 채 단일 모형을 설계하고 비재무정보를 무시하였으며 해외자회사의 신용등급을 평가하면서 모회사의 암묵적 보증에 따라 자회사의 신용등급 상승분이 정상가격 산정에 포함되었으며 관행에 비추어도 문제가 있음) 등에 비추어 합리성이 결여되었다’고 판시하였다. (3) 국세청모형은 국세청장이 내국법인이 해외자회사의 현지금융 차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 내지 제4조에 의한 과세조정 대상에 해당하는 것으로 보아 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 국세청모형을 개발하였으며 그 주요 내용은 아래 <표 3>과 같다. <표 3> 국세청모형의 주요내용

□ 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주

- 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급)보다 훨씬 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 됨

- 따라서 국세청은 자체개발한 [재무모형 개발방법론]에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출

□ 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 따라 지급보증 정상가격 산정방식으로 편익접근법을 사용

- 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서와 같이 지급보증을 받는 해외자회사의 절감비용을 측정하여 자회사의 편익을 측정

□ 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형개발방법론에 기초한 신용평가모형으로 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법을 사용

- 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 000원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

- 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수 구간과 비교하여 신용등급 부여

- 가산금리 산출 : 모·자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실)산출

- 정상가격 산출 : 모·자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

□ 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계점 보완

- 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 13등급씩 상향 조정

- 최저 등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련

- 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시

- 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격 인정

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점보증에 대한 지급보증수수료 부과의 근거인 국세청모형에 의한 정상가격 산출은 합리성과 신뢰성이 결여되었다고 주장하나, 국세청모형은 신용평가 회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계자 간의 거래와 동종의 거래 및 단계·수량 기타 조건이 유사한 상황 하의 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이는 점, 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정이 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고 최저 등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간의 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이를 조정하는 것이 가능하도록 한 점, 쟁점보증에 대하여 청구법인이 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출할 1차적인 책임이 있었음에도 동 가격 및 지급보증수수료를 신고하지 않다가 처분청의 국세청모형에 의한 수정신고 안내를 받고 이행한 점, 국세청모형이 비합리적이라 주장만 할뿐 합리적인 정상가격 산출방법의 제시가 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점보증에 대하여 국세청모형을 적용한 수수료를 정상가액으로 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.