이유
1. 처분개요

청구인 OOO외 2인(별지기재, 이하 “청구인들”이라 한다)은 ’92.2.26 사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 재산상속인들로서 ’92.8.20 피상속인의 사망으로 상속받은 재산에 대한 상속세를 신고하였다.

처분청은 청구인들이 신고한 상속세를 조사 결정함에 있어, 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 주식회사 OO목장 주식 9,600주, 주식회사 OO농장 주식 2,000주, OOOO주식회사의 주식 51,600주(합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)와 경기도 수원시 권선구 OO동 OOOOOO외 1필지의 토지 352.3㎡의 처분대금 용도와 처분가액이 불분명하다는 사유로

상속세법시행령 제5조

에서 정한 방법에 의하여 쟁점주식의 가액을 2,749,544,400원으로, 위 토지의 가액을 105,690,000원으로 평가하여 상속세 과세가액에 산입하고, 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 부담한 임대보증금채무 121,000,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 그 용도가 불분명하다는 사유로 상속세 과세가액에 산입하여 상속세과세표준을 결정한 다음, ’95.12.1 청구인들에게 ’92.2.26 상속분에 대한 상속세 2,150,134,540원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 ’96.1.22 국세청에 심사청구를 하였으며, 처분청은 청구주장이 일부 이유있다는 국세청장의 심사결정에 따라 ’96.4월 청구인들에게 부과한 상속세를 2,054,567,880원으로 하는 감액경정을 하였다.

청구인들은 이에 다시 불복하여 ’96.4.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산 종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 그 용도가 명백하지 아니한 것에 대하여는 상속세 과세가액에 산입하도록 한

상속세법 제7조의 2

규정이 ’90.12.31 상속개시일전 2년 이내에 재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 재산종류별 처분대금과 채무의 금액이 각각 1억원 이상으로서 그 용도가 명백하지 아니한 것에 대하여는 상속세 과세가액에 산입하도록 개정되었는 바, 이 법이 시행되기 전에 피상속인이 이미 처분한 재산과 부담한 채무에 대하여 상속개시일전 2년 이내에 처분하고, 부담한 채무라는 사유로 상속세 과세가액에 산입함은 개정된 법령을 소급적용한 것이므로 부당하며,

(2) 설사, 개정된 법령을 적용하여 쟁점주식의 처분대금을 상속세 과세가액에 산입해야 한다 하더라도 그 처분대금은 실제 처분가액을 의미한다고 보아야 할 것인 바, 쟁점주식의 처분대금이 주식매매계약서, 매수인의 사실확인서, 처분대금의 금융거래자료, 유사시점의 매매실례가액 등에 의하여 435,600,000원으로 확인되는 이 건의 경우 위 처분대금을 상속세 과세가액에 산입해야 할 것이다. 따라서 처분청이 실지거래가액임이 확인되는 매매가액을 부인하고

상속세법시행령 제5조

에서 정한 방법에 의하여 평가한 가액을 상속세 과세가액에 산입하는 것은 부당하고,

(3) 처분청이 상속세 과세가액에 산입한 쟁점채무 121,000,000원중 OO아파트 임대보증금채무 31,000,000원은 ’91.3.14 피상속인이 그 아파트 분양대금을 납부하면서 청구외 OOO로부터 빌린 채무를 변제하는데 사용하였음이 확인되고, 따라서 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 부담한 채무중 용도가 명백하지 아니한 채무는 1억원 미만이어서

상속세법 제7조의 2

제2항의 규정을 적용할 수 없다 할 것이므로, 쟁점채무를 상속세과세가액에 산입함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 ’90.12.31자로 개정된

상속세법 제7조의 2

규정(상속개시전 1년이내 → 상속개시전 2년이내로, 5천만원이상 → 1억원이상으로 개정)을 이 법 개정전에 처분된 재산에 대하여 적용하는 것은 개정된 법률을 소급적용하여 부당하다고 주장하고 있으나, 상속세법 부칙(’90.12.31, 법률 제4283호) 제2조에서 위 개정규정은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 규정하고 있고, 청구인의 상속개시일은 ’92.2.26자 이므로 청구주장은 이유없다.

(2) 청구인들은 쟁점주식중 주식회사 OO목장 주식의 1주당 평가액은 68,774원(1주당 자산가액은 141,459원)인데도 1주당 평가액의 9.45%(자산평가액 대비 4.5%)에 불과한 6,500원에 처분하였다고 주장하고 있고, 주식회사 OO농장 주식의 1주당 평가액은 145,011원(1주당 자산가액은 313,922원)인데도 1주당 평가액의 4.13%(자산평가액 대비 2.07%)에 불과한 6,000원에 처분하였다고 주장하고 있으며, OOOO 주식회사 주식의 1주당 평가액은 38,745원(1주당 자산가액은 74,390원)인데도 1주당 평가액의 18.06%(자산평가액 대비 9.4%)에 불과한 7,000원에 처분하였다고 주장하고 있으나, 주식회사 OO목장, 주식회사 OO농장은 목장을 영위하는 법인으로 수도권에 토지를 다량 소유한 것으로 보아 처분청의 주식평가금액이 과다하다고 보기는 어렵고, 또한 OOOO 주식회사는 부산에서 주정공장을 영위하는 법인으로 부산에 상당한 토지를 소유하고 있는 것으로 보아 주식이 과다하게 평가되었다고 보기는 어려운 점, 일반적으로 소유자산의 대부분이 부동산인 비상장법인의 주식을 거래할 때는 자산의 평가가 가장 중요한 요소로 고려되는 점, 청구인들이 제출한 쟁점주식의 매매계약서가 공증이나 확정일자 공증이 되어 있지 아니하여 그 당시 작성된 것인지도 확실 하지 아니한 점등을 고려할 때 청구인들이 주장하는 쟁점주식의 처분가액을 실지거래가액이라고 보기는 어렵다.

한편, 청구인은 쟁점주식중 OOOO주식회사 주식의 매각대금을 입금하였다 하면서 361,200,000원이 입금된 피상속인의 예금계좌를 제시하고 있으나 위 예금계좌는 OOOO주식회사 주식 매각대금의 일부만 입금할 수도 있는 것으로 동주식의 처분가액이 동금액 이상이라는 증거는 될 수 있으되 처분가액이 그 금액이라는 직접적인 증거는 될 수 없다.

(3) 청구인들은 처분청이 상속개시일전 2년 이내에 부담한 임대보증금 채무 121,000,000원을 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다는 사유로 상속세 과세가액에 산입한데 대하여, 피상속인이 외손녀인 청구외 OOO로부터 36,483,498원을 차입하였고 차입금중 31,000,000원을 동임대보증금을 받아 상환하였음이 확인되며, 따라서 용도가 확인되지 않는 임대보증금채무는 1억원에 미달되므로 채무로서 전액 공제되어야 한다고 주장하고 있으나, 돈을 차입할 때 1원 단위까지 차입하였다는 것은 거래관행에 비추어 신빙성이 없다고 보여지는 점, 청구인들이 위 차입금상환 증빙자료로 제시한 청구외 OOO의 예금계좌도 당시에는 금융실명제가 실시되기 전에 실명확인을 받지 않은 것이어서 차입금의 상환에 관한 직접증거로 보기는 어려운 점 등으로 보아 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은

(1) ’90.12.31 개정된

상속세법 제7조의 2

규정이 시행되기 전에 피상속인이 처분한 재산의 가액과 부담한 채무를 위 개정규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하는 것이 위 법령을 소급적용하는 것인지 여부

(2) 쟁점주식의 매매계약서상 매매가액을 실지거래가액으로 인정하지 아니하고 상속세법시행령에서 정한 방법에 의하여 평가한 가액을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

(3) 쟁점채무를 용도가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 구

상속세법 제7조의 2

(’90.12.31 개정전의 것) 제1항에서는 「상속개시일로 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다」라고 규정하고 있었는 바, 위 규정은 ’90.12.31 개정되었다.

(2) 한편, ’90.12.31 개정된

상속세법 제7조의 2

제1항에서 「상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다」라고 규정하고, 같은조 제2항에서 「피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.

1. 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우

2. 피상속인이 국가·지방자치단체·대통령령이 정하는 금융기관외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 피상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우」라고 규정하고 있으며,

위 상속세법 부칙(’90.12.31 법률 제4283호) 제1조에서 「이 법은 1991년 1월 1일부터 시행한다」라고 규정하고 그 제2조에서「이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다」라고 규정하고 있다.

다. 쟁점①에 대하여

(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청이 ’90.12.31 개정된

상속세법 제7조의 2

규정에 의하여 위 상속세법 규정이 시행되기전에 처분한 재산과 부담한 채무를 상속개시일전 2년 이내에 처분 또는 부담하고 그 용도가 불분명하다는 사유로 상속세 과세가액에 산입한 금액은 다음과 같다.

다 음

(단위: 원)

구 분

재산처분일

(채무부담일)

내 용

금 액

재산처분대금

’90.12. 3

’90.12. 3

’90.11.22

합 계

(주)OO목장주식 9,600주

(주)OO농장주식 2,000주

OOOO(주)주식 51,600주

비상장주식 63,200주

660,230,400

290,022,000

1,799,292,000

(2,749,544,400)

채무부담금액

’90. 7.20

건물임대보증금 채무

51,000,000

(2) 청구인들은 ’90.12.31

상속세법 제7조의 2

규정이 개정되기 전에 피상속인이 처분한 재산과 부담한 채무를 개정된 법률을 적용하여 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산과 부담한 채무라 하여 상속세 과세가액에 산입함은 부당하다고 주장하고 있으나, ’90.12.31 개정된 상속세법 부칙 제2조에서 이 개정법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 규정하고 있으며, 상속세의 납세의무가 성립되는 상속개시일전에 개정된 법률에 의하여 상속세를 과세하는 것은

국세기본법 제18조

제2항에서 규정하는 소급과세로 볼 수 도 없으므로, 상속개시일이 ’92.2.26인 이 건의 경우 ’90.12.31 개정된 상속세법의 규정을 적용하여 상속세를 과세하는 것은 개정된 법률을 소급적용하였다거나 소급과세로 볼 수는 없다고 판단된다.

라. 쟁점②에 대하여

(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 상속개시일전 2년 이내에 처분된 쟁점주식의 처분가액을 청구인들이 실지거래가액이라고 주장하는 매매가액을 신빙성이 없다는 사유로 부인하고,

상속세법시행령 제5조

제6항에서 규정한 방법으로 평가하여 상속세 과세가액에 산입하였음이 확인되는 바 쟁점주식의 평가액과 청구인들이 주장하는 매매가액은 다음과 같다

다 음

(단위 : 원)

발행법인

처분일자

주식수(주)

주식평가액

청구주장처분가액

(주)OO목장

(주)OO농장

OOOO(주)

’90.12. 3

’90.12. 3

’90.11.22

9,600

2,000

51,600

660,230,400

290,022,000

1,799,292,000

62,400,000

12,000,000

361,200,000

합 계

63,200

2,749,544,400

435,600,000

(2) 청구인들은 쟁점주식의 매매계약서에 기재된 매매가액이 쟁점주식의 실제 처분가액이므로 위 처분가액을 상속세 과세가액에 산입해야 한다고 주장하고 있어 살펴보면,

첫째, 청구인들이 제시하는 쟁점주식 매매계약서상의 매매가액은 다음과 같이 상속세법시행령에서 정한 방법에 의하여 산정한 주식평가액의 4.1～20% 정도에 해당하는 현저히 낮은 가액으로 확인되며,

다 음

(단위: 원)

쟁 점 주 식

처분일자

매매계약서상

주당 매매가액①

상속세법에의한 주당 평가액②

비율

(①/②)

발행법인

주식수

(주)OO목장

(주)OO농장

OOOO(주)

9,600

2,000

51,600

’90.12. 3

’90.12. 3

’90.11.22

6,500

6,000

7,000

68,774

145,011

34,870

9.4

4.1

20.0

둘째, 쟁점주식을 발행한 청구외 주식회사 OO목장과 주식회사 OO농장은 수도권에 많은 토지를 소유하고 목장업을 영위하고 있는 법인으로 주식 매매당시 1주당 자산가치가 각각 141,459원과 313,922원이며, 청구외 OOOO주식회사는 부산광역시에 상당한 토지를 소유하고 주정공장을 운영하고 있는 법인으로 주식 매매당시 1주당 자산가치가 74,390원으로서 쟁점주식의 자산가치가 상당히 고가인 반면, 쟁점주식의 거래가액에 특별히 영향을 미칠만한 주식발행법인의 경영상의 문제나 피상속인이 쟁점주식을 저가로 양도해야만 할 특별한 사유가 발견되지 아니하며,

셋째, 쟁점주식을 발행한 법인들이 모두 청구외 OOO과 그 가족이 전체 발행주식의 90% 이상을 소유하며 경영권을 행사하고 있는 법인인 점에 비추어 볼때 쟁점주식을 매도한 피상속인과 쟁점주식의 매수인은 청구외 OOO과 특별한 관계에 있었던 것으로 보여지고, 따라서 청구인들이 제시하는 매매계약서, 매수인의 거래사실확인서는 쟁점주식의 실지거래가액에 관한 직접적인 입증자료로 채택하기는 어렵다고 보여지는 바,

위 사실관계와 일반적으로 비상장주식의 매매가액이 주식발행법인의 주산가치, 수익가치등에 의하여 결정되는 점을 종합하여 볼 때, 청구인들이 주장하는 쟁점주식의 매매가액을 실지거래가액으로 보기는 어렵다고 판단된다.

마. 쟁점③에 대하여

(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청이 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무로서 그 용도가 객관적으로 확인되지 아니한다는 사유로 상속세 과세가액에 산입한 쟁점채무는 다음과 같이 확인된다.

다 음

(단위: 원)

채무발생일

채무금액

채 무 내 용

’90. 7.20

’91. 3.13

51,000,000

70,000,000

영등포구 OO동 상가건물 임대보증금

수원시 OO동 OO아파트 임대보증금

합 계

121,000,000

(2) 청구인들은 ’91.3.13 OO아파트를 임대하고 받은 임대보증금 채무 중 31,000,000원은 피상속인이 OO아파트 분양대금을 납부하면서 자신의 딸 OOO로부터 빌린 차입금을 반제한 것으로서 그 사용처가 명백히 확인되므로, 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 부담한 채무중 용도가 확인되지 않는 금액이 1억원에 미달되고, 따라서 쟁점채무를 상속세 과세가액에 산입함은 부당하다고 주장하고 있다.

(3) 한편, OO아파트 분양대금의 납부내역, 청구외 OOO의 아들 OOO 명의의 OOOO은행 예금계좌(OOOOOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOOOOOO)에 의하면, ’89.7.11～’91.1.25 기간동안 피상속인이 아파트 분양대금을 납부한 시점에 청구외 OOO의 아들인 OOO 명의의 OOOO은행 예금계좌에서 36,483,398원이 인출되고, 피상속인이 OO아파트 임대보증금을 받은 다음 날인 ’91.3.14 청구외 OOO 명의의 예금계좌(OOOOOOOOOOOOOO)에 31,000,000원이 입금된 사실이 확인되는 바, 위 사실에 비추어 보면 피상속인이 OO아파트 임대보증금을 받아 아파트 분양대금 납부시 청구외 OOO로부터 차입했던 31,000,000원을 변제하는데 사용했다는 청구주장은 사실로 인정된다.

그런데, 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하는 것은 상속세 과세가액에 산입하도록 한

상속세법 제7조의 2

규정은 상속개시일전 2년 이내에 부담한 채무가 1억원 이상인 경우에 위 규정을 적용하되, 채무의 용도가 확인되는 금액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 채무의 용도가 확인되지 아니하는 금액은 상속세 과세가액에 산입하는 것으로 해석해야 할 것인 바, 이 건의 경우 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상이므로 채무의 용도가 확인되는 31,000,000원은 상속세 과세가액에 산입할 수 없다고 할 것이나 채무의 용도가 확인되지 아니하는 나머지 금액은 상속세 과세가액에 산입함이 타당하다고 판단된다.

바. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부는 이유있고 나머지는 이유없으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.

[별지기재]

청구인 명세

성 명

주 소

O O O

O O O

O O O

서울특별시 구로구 OO동 OOOOOO OOOOO OOOOO

서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOOO

〃 〃 〃 OOOOO OOOOOO