이유
1. 처분개요 가. 청구인의 아버지인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 2019.3.31. 사망하였고, 공동상속인들(피상속인의 배우자 및 자녀들) 중 청구인은 ＜별지1＞·＜별지2＞ 목록상 토지(이하 각 “쟁점토지①”, “쟁점토지②”라 하고, 이를 합하여 “쟁점토지”라 한다)인 OOO 외 20필지 합계 13,888㎡를 협의분할에 의하여 단독으로 상속받았다. 나. 피상속인의 배우자인 OOO는 쟁점토지 전부가 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 시행령 제16조에 따른 영농상속공제대상에 해당하는 것으로 하여 영농상속공제 OOO원을 적용하여 2019.9.27. 피상속인의 상속세 신고(납부할세액 OOO원)를 하였다. 다. 처분청은 피상속인을 상속세 조사대상자로 선정하여 2020.9.2.부터 2020.10.30.까지의 기간 동안 실지조사를 실시한 결과, 쟁점토지 중 초지조성허가가 이루어지지 않은 면적에 상당하는 상속재산(OOO원)에 대하여 영농상속공제를 배제하고, 그 외 신고누락한 사전증여재산 OOO원과 비상장주식 과소평가액 OOO원을 상속재산가액에 포함하여 2020.12.7. 청구인에게 2019.3.31. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.4. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) OOO(피상속인의 배우자), OOO이 1984년에 쟁점토지① 전체에 대하여 초지조성허가를 신청하였으나 당시 담당공무원이 초지조성허가가 되면 지원을 해주어야 하는 각종 지원금의 규모가 한정되어 있으므로 임의로 초지조성허가를 해주는 토지 비율을 배분하여 초지조성허가를 해준 것이고, 이는 당시의 행정관행이었다. 쟁점토지①은 원래 임야 또는 잡종지이었고, 초지 조성 이후에 목장용지로 지목을 변경하여야 하는데, 관할 행정청은 초지조성허가를 받은 면적을 특정하여 지목변경을 허가한 것이 아니라 전체 면적에 대해 지목변경을 허가하였다. 이는 초지조성허가를 받지 않은 면적에 대해서도 초지조성허가를 받은 것으로 의제하여 그러한 것으로 봄이 타당하므로 쟁점토지① 전체를 초지조성허가를 받은 초지로 보아 영농상속공제대상으로 보아야 한다. (2) 쟁점토지① 중 OOO에서 OOO의 경우, 분할 전 같은 리 OOO 86,354㎡에서 이미 초지조성허가가 이루어진 30,000㎡를 같은 리 OOO로 분할하여 목장용지로 지목을 변경하였고, 같은 리 OOO에서 OOO는 축사의 부속토지에 해당하므로 목장용지로 지목을 변경하였으며, 같은 리 OOO(임야)는 지목변경을 하지 아니하였다. 처분청은 분할 전 같은 리 OOO 86,354㎡ 중 30,000㎡의 면적에 대하여만 초지조성허가가 이루어졌음을 이유로 위와 같이 분할된 각 필지에 대하여 86,354분의 30,000의 비율로 안분계산하여 초지조성허가를 받은 초지로 보고 영농상속공제가액을 산정하였다. 상기 필지 중 초지조성허가가 이루어진 면적에 해당하는 일부 토지만이 영농상속공제 대상이라고 하더라도 처분청이 그에 해당하는 부분을 특정하여야 할 것이고, 같은 리 OOO에서 OOO의 지상에 위치한 축사(이하 “쟁점축사”라 한다)의 부속토지는 영농상속공제 적용대상이다. (3) 쟁점토지② 중 연번 1∼5는 공부와 실제 지목이 모두 전이므로 농지에 해당하고, 청구인은 자경 및 거주요건을 갖추었으므로 영농상속공제대상에 해당한다. 또한, 쟁점토지① 중 초지조성허가를 받지 않은 초지와 쟁점토지② 중 연번 6∼9(공부상 임야)는 실제 초지로 사용되고 있고, 「농지법」제2조 제1호 가목 단서에서「초지법」에 따라 조성된 초지 등을 농지에서 제외한다고 규정하고 있는바, 초지조성허가를 받지 않은 초지는 농지에 해당하는 것으로 보아 영농상속공제대상으로 봄이 타당하다. (4) 가산세를 부과함에 있어서는 본세와 마찬가지 수준으로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 납세고지서 자체로 무슨 가산세가 부과되었고, 세액이 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 하여야 하는 것인바(대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 판결 참조), 이 건 납세고지서상 납부불성실가산세 대상금액 OOO원과 일반과소신고가산세 대상금액 OOO원이 명시되어 있을 뿐 가산세의 산출근거에 대해 상술되어 있지 않으므로 이 건 가산세 부과처분은 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 1984년에 OOO(피상속인의 배우자)와 OOO이 쟁점토지① 전체에 대해 초지조성허가를 신청하였으나, 당시 담당 공무원이 임의로 일부 면적에 대해서만 초지조성허가를 한 것이라고 주장하나, 이를 뒷받침하는 객관적인 증거를 제시하지 못하고 있다. 상증법 시행령 제16조 제5항 제1호 나목은 「초지법」제5조 에 따른 초지조성허가를 받은 초지를 영농상속공제대상으로 명시하고 있는바, 초지조성허가를 받지 않은 초지는 위 나목에 따라 영농상속공제대상으로 볼 수 없다. (2) 쟁점토지① 중 축사 부속토지로서 영농상속공제대상으로 주장하는 필지OOO들의 경우, 상증법 시행령 제16조 제5항 제1호 및 그 가목 및 바목에 상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 축사 등과 이에 딸린 토지 내지 「농지법」에 따른 농지를 영농상속공제대상으로 한정하여 규정되어 있는데, 해당 축사들은 피상속인의 상속개시일 이전부터 피상속인이 아니라 청구인 및 OOO이 신축하여 사용하고 있던 것이므로 영농상속공제인 상속재산에 해당하지 않는다. (3) 청구인이 쟁점토지 중 농지로서 영농상속공제대상이라고 주장하는 부분에 대하여 처분청이 2021년 3월에 현장확인한 결과, 쟁점토지② 중 OOO는 창고건물의 부속토지 및 OOO의 주차장으로 사용되고 있었고, 나머지 필지는 초지임이 확인되었으며, 농작물의 재배지인 농지로서 사용되는 토지는 없었다. 쟁점토지① 중 OOO은 처분청의 현장확인 당시 공사 중이었고, 현장 작업자인 굴삭기 기사에서 문의한 바, 산을 깎아 초지조성을 하는 것이라고 답변한 점 등에 비추어 해당 필지가 당초에는 사실상 임야로 존재하다가 최근에 초지로 조성하는 것으로 보이므로 이에 대하여 영농상속공제를 배제하였어야 했다. 만일, 상증법 제16조 제5항 제1호 나목에 「초지법」제5조 에 따른 초지조성허가를 받은 초지에 한하여 영농상속공제대상으로 규정하고 있으므로「초지법」에 따라 초지조성허가를 받지 않은 초지를 농지로 보아 영농상속공제대상으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없고(OOO법원 2014.8.22. 선고 2014구단100193 판결 참조), 조세심판원은 8년 이상 자경농지에 대한 감면과 관련하여 초지는 농지에 해당하지 않는 것으로 보아 동 감면을 배제하고 있다(조심 2017중4240, 2017.12.1. 등 참조). (4) 청구인은 이 건 납세고지서에 가산세에 대하여 구체적으로 명시되어 있지 않아 가산세 부과처분이 위법하다고 주장하나, 본세인 상속세와 구분하여 부과된 각 가산세 종류별로 대상금액·세율·세액을 구체적으로 명시하여 본세와 마찬가지 수준으로 산출근거 등을 제시하고 있으므로 위 청구주장도 받아들이기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점토지 중 초지조성허가를 받지 않은 초지 부분도 지목이 목장용지로 변경되었으므로 그 전부에 대하여 영농상속공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 쟁점토지 중 쟁점축사의 부수토지가 영농상속공제 대상에 해당하는지 여부 ③ 쟁점토지 중 초지조성허가를 받지 않은 초지나 밭으로 사용하였다고 주장하는 부분이 농지로서 영농상속공제 대상에 해당하는지 여부 ④ 가산세 부과처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다. 2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다) (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제16조【영농상속】② 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속(이하 "영농상속"이라 한다)은 피상속인이 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 경우에만 적용한다. 다만, 제2호에 해당하는 경우로서 영농상속이 이루어진 후에 영농상속 당시 최대주주등에 해당하는 사람(영농상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다. 1.「소득세법」을 적용받는 영농 : 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것 나. 농지·초지·산림지(이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)가 소재하는 시(「제주특별자치도의 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따른 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시·군·구 또는 해당 농지등으로부터 직선거리 30킬로미터 이내(산림지의 경우에는 통상적으로 직접 경영할 수 있는 지역을 포함한다)에 거주하거나 어선의 선적지 또는 어장에 가장 가까운 연안의 시·군·구, 그와 연접한 시·군·구 또는 해당 선적지나 연안으로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 거주할 것 ⑤ 법 제18조 제2항 제2호에서 "영농상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항의 요건을 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다. 1.「소득세법」을 적용받는 영농 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산의 가액 가. 「농지법」제2조 제1호 가목에 따른 농지 나. 「초지법」제5조 에 따른 초지조성허가를 받은 초지 다. 「산지관리법」 제4조 제1항 제1호에 따른 보전산지 중 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제13조에 따른 산림경영계획 인가 또는 같은 법 제28조에 따른 특수산림사업지구 사업(법률 제4206호 산림법 중 개정법률의 시행 전에 종전의 「산림법」에 따른 지정개발지역으로서 같은 법 부칙 제2조에 따른 지정개발지역에서의 지정개발사업을 포함한다. 이하 같다)에 따라 새로이 조림한 기간이 5년 이상인 산림지(보안림·채종림 및 산림유전자원보호림의 산림지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 라. 「어선법」제2조 제1호에 따른 어선 마. 「내수면어업법」제7조 또는 「수산업법」제8조 에 따른 어업권( 「수산업법」제8조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 마을어업 및 협동양식어업의 면허는 제외한다) 바. 농업·임업·축산업 또는 어업용으로 설치하는 창고·저장고·작업장·퇴비사·축사·양어장 및 이와 유사한 용도의 건축물로서 「부동산등기법」에 따라 등기한 건축물과 이에 딸린 토지(해당 건축물의 실제 건축면적을 「건축법」 제55조 에 따른 건폐율로 나눈 면적의 범위로 한정한다) (3) 농지법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "농지"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 가. 전ㆍ답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 대통령령으로 정하는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지. 다만,「초지법」에 따라 조성된 초지 등 대통령령으로 정하는 토지는 제외한다. 나. 가목의 토지의 개량시설과 가목의 토지에 설치하는 농축산물 생산시설로서 대통령령으로 정하는 시설의 부지 (4) 농지법 시행령 제2조【농지의 범위】 ② 법 제2조 제1호 가목 단서에서 "「초지법」에 따라 조성된 토지 등 대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 토지를 말한다. 2. 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따른 지목이 임야인 토지로서 「산지관리법」에 따른 산지전용허가(다른 법률에 따라 산지전용허가가 의제되는 인가ㆍ허가ㆍ승인 등을 포함한다)를 거치지 아니하고 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 이용되는 토지 3. 「초지법」에 따라 조성된 초지 (5) 초지법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "초지"란 다년생개량목초(多年生改良牧草)의 재배에 이용되는 토지 및 사료작물재배지와 목장도로ㆍ진입도로ㆍ축사 및 농림축산식품부령으로 정하는 부대시설을 위한 토지를 말한다. 제5조【초지조성의 허가】① 초지를 조성하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 토지의 소재지를 관할하는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 초지조성허가를 신청하여야 한다. ② 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제1항에 따른 신청이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 허가를 하여야 한다. 1. 제5조의2에 따른 초지조성의 적지조사 결과 표고, 경사도와 토지성질 등 농림축산식품부령으로 정하는 해당 토지의 입지조건이 초지조성 및 이용에 부적합하다고 판단되는 경우 2. 초지를 조성하려는 토지에 대한 소유권 또는 사용권ㆍ수익권이 없는 경우[국유지ㆍ공유지의 경우에는 제1항에 따른 신청자가 국유지ㆍ공유지의 관리권자ㆍ처분권자(이하 "재산관리청"이라 한다)와 대부에 관한 협의가 성립되지 아니한 경우를 말하며, 협의의 성립에 관하여는 농림축산식품부령으로 정한다] 3. 그 밖에 이 법 또는 다른 법령에 따른 제한에 위반되는 경우 ③ 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제2항에 따라 초지조성허가를 할 때에는 초지조성기간 등 농림축산식품부령으로 정하는 조건을 붙일 수 있다. 제20조【허가ㆍ인가 등의의제】① 제5조에 따라 초지조성허가를 받은 경우에는 다음 각 호의 허가ㆍ인가 등이 있는 것으로 본다. 1. 「공유수면 관리 및 매립에 관한 법률」 제8조에 따른 공유수면의 점용ㆍ사용허가 2. 「하천법」 제33조 에 따른 하천의 점용허가, 같은 법 제38조에 따른 홍수관리구역에서의 행위허가 및 같은 법 제50조에 따른 하천수의 사용허가 3. 「산지관리법」제14조 ㆍ제15조 및 제15조의2에 따른 산지전용허가ㆍ산지전용신고 및 산지일시사용허가ㆍ신고(국유림의 효율적 관리를 위하여 그 입지와 산림의 형태 및 면적 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 국유림은 제외한다), 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」제13조 제5항에 따른 산림경영계획 변경의 인가, 같은 법 제19조 제5항 및 제36조 제1항ㆍ제4항에 따른 입목벌채등의 허가ㆍ신고 4. 「사방사업법」 제20조 에 따른 사방지의 지정해제 5. 「농지법」 제34조 제1항에 따른 농지전용의 허가 6. 「산업입지 및 개발에 관한 법률」 제12조에 따른 공고가 있는 지역 및 산업단지 안에서의 토지의 형질변경 등의 허가 ② 제1항에 따른 허가ㆍ인가 등의 의제(擬制)를 받으려는 자는 초지조성허가의 신청을 할 때에 해당 법률에서 정하는 관련 서류를 함께 제출하여야 한다. ③ 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 초지조성허가를 할 때 그 내용에 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사항이 있는 경우에는 미리 관계 행정기관의 장과 협의하여야 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 2019.3.31. 피상속인으로부터 쟁점토지를 상속받은 사실, 쟁점토지의 명세 및 그 실제 지목에 관한 주장내용, 처분청이 쟁점토지 중 일부에 대하여 영농상속공제를 배제한 사실, 쟁점토지 중 초지조성허가가 이루어진 면적 등은 전술한 처분개요 및 ＜별지1·2＞에 요약한 내용과 같고, 쟁점토지 중 일부 면적에 대한 초지조성허가는 OOO(피상속인의 배우자)와 OOO이 신청하여 1984년에 이루어졌다. (2) 쟁점토지① 중 OOO에서 5는 분할 전 같은 리 OOO 86,354㎡ 1필지이었으나, 2005.9.13. 그 중 4,112㎡가 같은 리 OOO, 3,690㎡는 같은 리 OOO으로 분할되었고, 2015.4.28. 48,652㎡가 같은 리 OOO로 분할되었으며, 이후 나머지 필지인 30,000㎡은 2015.4.30. 임야에서 목장용지로 지목이 변경되면서 같은 리 OOO로 지번이 변경되었다. (3) 청구인이 제출한 항공사진을 보면, 위 OOO의 지상에는 창고가 없고, 같은 리 OOO부터 4까지의 필지는 그 일부에 축사로 보이는 건축물이 존재하는 것으로 나타난다. (4) 처분청이 제출한 쟁점축사의 면적 및 소유자 등의 현황은 다음과 같다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 초지조성허가 여부에 관계 없이 지목이 목장용지인 쟁점토지① 전체에 대하여 영농상속공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 상증법 시행령 제16조 제5항 제1호 나목에 「초지법」제5조 에 따른 초지조성허가를 받은 초지를 영농상속공제대상으로 명시하고 있는바, 초지조성허가를 받지 않은 초지에 대하여 영농상속공제를 적용하기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점축사의 정착면적과 그 부속토지에 대하여 영농상속공제를 적용하여야 하고, 분할 전 필지의 일부 면적에 대하여 초지조성허가가 이루어졌다고 하더라도 처분청이 그에 해당하는 부분을 특정하여야 한다고 주장하나, 허가내용과 달리 이를 주장하는 청구인에게 입증책임이 있다고 봄이 타당하고, 그 위치를 특정하는 것이 불가능하므로 처분청이 그 면적비율로 안분계산하여 영농상속공제를 적용한 것을 불합리하다고 보기 어려운 점, 쟁점축사는 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 축사가 아닌 점 등을 종합할 때, 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 중 초지조성허가를 받지 않은 초지와 지목이 전인 필지에 대하여 영농상속공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 상증법 제16조 제5항 제1호 나목에 「초지법」제5조 에 따른 초지조성허가를 받은 초지에 한하여 영농상속공제대상으로 규정하고 있는 점, 쟁점토지 중 실제로 농작물을 재배하는 농지로 사용된 필지는 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점③과 관련한 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 납세고지서상 무슨 가산세가 부과되었고 그 산출근거가 상술되어 있지 아니하므로 처분청이 가산세를 부과한 처분은 위법한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 이 건 납세고지서상 가산세의 종류 및 구분, 대상금액, 세율, 세액 등 가산세별 산출근거 등이 기재되어 있으므로 처분청이 청구인에게 가산세를 부과한 처분은 적법하다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.