이유
1. 사실
청구법인은 경남 함양군 OO면 OO리 OOOO에 소재하여 1932년도부터 탁주양조업을 영위하여 오던 법인으로서 1974년도 군소탁주회사의 통폐업시 탁주제조면허가 취소되어 사실상 폐업상태에 있다가 88.7.27자 법인 해산등기를 하고 청산절차를 진행하는 과정에서 88.12.6자로 청구법인 명의로 등기된 위 소재지 토지 785평방미터(이하 “쟁점 토지”라 한다)를 OOOOOOOOO협회 유지 재단(이하 “OO교회”라 한다)에 68,000,000원에 양도한 사실이 있는 바, 처분청은 실지양도가액을 적용하여 양도차익을 결정하여 89.12.21자로 청구법인에게 법인세(특별부가세) 22,787,810원 및 동방위세 3,960,480원을 부과하였다가 90.9.10자로 법인세(특별부가세) 15,742,450원 및 동방위세 2,698,700원으로 경정하였고 청구법인은 이에 불복하여 90.2.20자 이의신청 및 90.5.18자 심사청구를 거쳐 90.8.31자로 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장
청구법인이 쟁점 토지를 88.12.6자로 OO교회에 68,000,000원에 양도한 데 대하여 처분청은 실지 양도가액을 적용 양도차익을 결정하였으나 쟁점 토지는 사실상 대표이사 OOO의 개인자산임이 OOO이 납부한 재산세 납부사실등에 의하여 확인되고 있으므로 실질과세원칙에 따라 법인에 대한 특별부가세를 과세할 수 없는 것이고, 또한 양도차익 계산도 75.1.1 이전에 취득하여 취득가액이 불분명하므로 양도 및 취득당시의 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 것이 법인세법 규정상 적법하며, 한편 국세청장은 납세고지서 수령일(89.12.21)로부터 60일이 경과한 90.2.20자로 이의신청을 제기하였다는 이유로 각하 결정하였으나 배달착오상 OOO이라는 자가 이 건 고지서를 수령하여 청구법인에게 89.12.26 전달하였으므로 이 건 불복절차는 적법하다는 주장이다.
3. 국세청장 의견
청구법인은 심사청구에 앞서 90.2.20 이의신청을 제기하였는 바,
국세기본법 제65조
제1항 및
동법 제66조
제5항의 규정에 의하여 이의신청은 당해 처분이 있은 것을 안 날로부터 60일 이내에 하여야 하는 것으로서 청구법인은 이 건 처분에 대한 납세고지서를 89.12.21 수령(수령인: OOO)하였음이 OO우체국의 우편물배달증명서에 의하여 확인되는 바, 청구법인은 60일이 경과한 90.2.20 이의신청을 제기하였으므로 청구법인의 이의신청은 적법한 청구가 아니며, 따라서 적법한 전심절차를 거치지 아니한 본 심사청구 역시 적법한 청구가 아니라는 의견이다.
4. 쟁점
이 건 청구는,
(1) 이 건 심판청구가 적법하게 제기되었는지 여부와,
(2) 쟁점 토지가 청구법인의 자산인지 여부 및 쟁점 토지 양도차익을 기준시가에 의하여 결정할 수 있는 것인지 여부에 각각 그 다툼이 있다 할 것이다.
5. 심리 및 판단
먼저 본 안 심리에 앞서 이 건 심판청구가 적법하게 제기되었는지 여부를 살펴본다.
국세청장은 이 건 법인세 고지서를 청구외 OOO이란 자가 수령한 날짜가 89.12.21로 확인되고 있으므로 청구법인이 당해 고지서 수령일로부터 61일이 경과한 90.2.20자로 이의신청을 제기하였다는 이유로 이 건 청구를 부적법한 청구로 보았으나 청구외 OOO은 OOOO양조장을 경영하는 자로서(사업자 등록증, 거창세무서장 89.7.1) 청구법인과 특별한 관계는 없는 자로 밝혀지고 있으며, 청구법인은 사실상 74년도에 폐업하여 영업을 하지 않는 상태에 있으므로 우편배달원이 상호가 유사한 OOOO양조장으로 배달처를 착각하였을 여지는 충분히 있는 것으로 보여지며, 고지서 수령자인 OOO은 “당해 고지서를 청구법인과 아무런 관련이 없는 본인이 착각으로 수령하였으나 그 내용을 개피해보니 본인 것이 아닌 OO양조주식회사의 것이므로 이를 보관하다가 여행에서 돌아온 청구법인의 대표이사 OOO에게 89.12.26 전달하였다고 사실확인(90.7.6자 사실확인서)을 하고 있으며 청구법인의 대표이사 OOO은 본인의 처 OOO의 OOO병원 통원치료상 89.12.14～89.12.26까지 서울에 있었기 때문에(아들집에 거주)당해 고지서를 수령할 수 없었다는 주장인 바, OOO병원 진단서상으로는 청구인의 처 OOO가 89.12.15과 89.12.26자로 각각 진료(뇌경색증, 고혈압치료)받은 사실이 나타나고 있어 청구주장을 간접적이나마 뒷받침해주고 있어 위와 같은 사실등에 비추어 볼 때, 청구법인이 당해 고지서를 수령하거나 또는 세액 고지내용을 안 날은 적어도 OOO이 고지서를 수령한 날 이후로 인정되고 그렇다면 청구법인이 제기한 이의신청은 적법한 기간내에 제기된 것으로 볼 수 있다 할 것이고(OOO이 수령한 날 다음 날인 89.12.22자로 청구법인이 고지 내용을 알았다고 간주할 경우에도 60일내에 이의신청을 제기한 것으로 됨) 따라서 이 건 심판청구는 국세기본법상 적법한 청구라 할 것이다.
다음으로 이 건 법인세(특별부가세) 부과 처분에 대한 적법성 여부를 보면,
첫째, 쟁점 토지가 사실상 대표이사 개인자산이므로 청구법인에게 이 건 법인세를 부과할 수 없는 것인지 여부를 살펴본다.
청구법인은 탁주제조면허가 취소된 74년 이후에는 사실상 법인의 실체가 없어 졌으므로 쟁점 토지를 OOO 개인 소유 자산으로 보아야 한다고 주장하면서 그 근거로 OOO 개인 명의로 쟁점 토지에 대한 재산세를 납부한 사실을 제시하고 있으나 등기부등본상 쟁점 토지의 취득이후 이 건 양도시까지 법인소유로 등재되어 있어 대표이사 개인 명의로 재산세를 납부하였다는 이유만으로 쟁점 토지를 대표이사 개인 소유 토지로 보기는 어렵다 할 것이므로 이부분 청구주장은 이를 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.
둘째, 쟁점 토지의 양도차익을 취득 및 양도시의 기준시가에 의하여 결정할 수 있는 것인지 여부를 살펴본다.
쟁점토지는 1974.12.31이전에 취득(1947.5.22)한 자산으로서 그 취득시기가 1975.1.1로 의제되고 있으며 1975.1.1 현재의 시가는 알 수 없고 1988.12.6 OO교회에 양도한 실지 양도가액이 68,000,000원으로 밝혀짐에 따라 처분청은 양도가액은 법인과의 실지양도가액을 적용하고 취득가액은 실지양도가액을 취득(1975.1.1) 및 양도시(1988.12.6)의 시가표준액으로 환산한 가액을 적용하여 이 건 양도차익을 계산한 것으로 나타나고 있는 바, 관계법령 규정을 보면
법인세법 제59조의 2
(특별부가세 과세표준) 제3항 단서에서 “양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정한 양도당시의 기준시가에 의한 금액과 취득당시의 기준시가에 의한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 한다”고 규정하면서
동법 시행령 제124조의 2
제6항에서는 “법 제59조의 2 제3항에서 규정하는 기준시가는
소득세법 시행령 제115조
에 규정하는 기준시가에 의한다”고 규정하고 있고 법인세법 부칙(1974.12.31 법률 제2686호) 제13조(토지등의 취득시기의 의제)에서 “제59조의 2에 규정하는 토지등으로서 1974.12.31 이전에 취득한 것은 1975.1.1에 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있으며 동법시행령 부칙(1974.12.31 대통령령 제7464호) 제7조(양도자산 취득가액에 관한 적용례)에서 “1974.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1975.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 1975.1.1 현재의 기준시가 이하 같다)에 의하여 평가한 가액을 장부가액으로 한다. 다만, 1974.12.31이전의 장부가액에 1974.12.31 이전의 취득일로부터 1974.12.31까지의 보유기간에 도매물가상승율을 곱하여 산출한 금액을 합산한 가액이 1975.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 한다”고 규정함으로써 1974.12.31이전 취득자산에 대하여 특례 규정을 두고 있다. 따라서 쟁점 토지의 양도가액 및 취득가액의 산정에 있어서는 취득시기가 1974.12.31 이전이므로 취득가액은 앞서 본 법인세법 부칙(1974.12.31 법률 제2686호) 제13조 및 동법시행령 부칙(1974.12.31 대통령령 제7464호) 제7조의 규정에 의하여 1975.1.1 현재의 시가에 의하여 평가하여야 하나 그 시가를 알 수 없는 때에 해당된다는 사실에는 다툼이 없으므로 1975.1.1 현재의 기준시가(1974.12.31 이전부터 1974.12.31까지의 도매물가상승부분을 합산한 가액이 큰 경우에는 그 가액이 되나, 쟁점 토지의 경우 실지 취득가액을 확인할 수 없는 경우임)로 산정하여야 할 것이며, 또한
법인세법 제59조의 2
제3항 단서에서 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 기준시가에 의한다고 규정하면서
동법 시행령 제124조의 2
제6항에서 위의 기준시가는
소득세법시행령 제115조
에 규정된 기준시가에 의한다고만 규정하고 있을 뿐 법인세법과 동법시행령 어디에도
소득세법 시행령 제170조
제4항 제1·2호(국가·지방자치단체와의 거래, 부동산 투기거래)의 거래에 대한 양도차익 계산방법을 규정한
소득세법시행령 제170조
제1항 단서와 같은 조항(환산가액)이나 소득세법 시행령을 준용한다는 규정이 없으므로 특별부가세 과세표준 계산방법을 규정한 위 법인세법 및 동법시행령의 해석에 있어서는 비록 그 거래유형이
소득세법시행령 제170조
제4항 제1·2호의 그것과 유사한 것이라 하더라도 조세법률주의 원칙상 동법시행령 동조 제1항 단서 규정을 준용하거나 이를 유추 적용할 수 없다 할 것이다.
이러한 취지에서 대법원 판례는 물론 최근의 심판결정례에서도
법인세법 제59조의 2
제3항에서 “양도가액과 취득가액이 불분명한 기준시가에 의하는 경우”라 함은 양도가액과 취득가액이 모두 불분명한 경우뿐만 아니라 두 가액중 어느 한쪽만이 불분명한 경우도 포함된다는 태도를 견지하여 왔음을 알 수 있는 바, 결국 1974.12.31이전에 취득한 자산의 경우 1975.1.1 현재의 시가를 알 수 있다면 그 시가가 실지 취득가액이 되므로 양도가액 역시 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 것이나 그 시가를 알 수 없다면 1975.1.1 현재의 기준시가(또는 물가상승감안가액이 기준시가보다 큰 경우에는 물가상승감안가액)에 의하여 취득가액을 결정하여야 할 것이며 양도가액 역시 기준시가에 의하여야 한다고 해석하는 것이 위 관계법령·부칙규정 및 판례의 취지등에 비추어 볼 때 타당하다 할 것이다.[동지 대법원판례 86누 671(1987.10.16), 88누9800(1989.8.8), 심판결정 88전 1653(1989.3.22), 89서 2263(1990.2.28)등]
그렇다면 1974.12.31이전에 취득하고 1975.1.1 현재의 시가를 알 수 없는 쟁점 토지의 경우에는 취득가액을 1975.1.1 현재의 기준시가(재무부령이 정하는 방법에 따라 환산한 기준시가)로 하고 양도가액 역시 양도당시의 기준시가로 하여 양도차익을 산정하는 것이 적법 타당하다 할 것이다.
6. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.