이유
1. 원처분 개요

청구인과 OOO, OOO은 망 OOO(91.10.14 사망)의 상속인이고, 망 OOO은 89.11.7 청구외 OOO로부터 경상남도 울산시 중구 OO동 OOOO 대지 871㎡, 같은동 OOOOO 대지 464㎡ 및 동 지상건물 757.46㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)와 같은시 중구 OO동 OOOO 대지 56㎡, 같은동 OOOO 대지 53㎡, 같은동 OO 대지 46㎡ 및 동 지상건물 100.44㎡(이하 “쟁점외부동산”이라 한다)를 3,187,000,000원(쟁점부동산의 전세보증금 167,000,000원, 쟁점외부동산의 전세보증금 20,000,000원을 매수인이 부담하기로 한 금액을 포함한 금액임)에 양수하기로 계약하고, 계약금 200,000,000원을 지급한 상태에서 90.5.10 쟁점외부동산을 청구외 OOO외 1인에게 980,000,000원에 양도하고 받은 금액에 20,000,000원을 더하여 청구외 OOO에게 1,000,000,000원을 지급하였고, 90.11.7 주식회사 OOOO건설에게 쟁점부동산을 3,230,000,000원에 양도하기로 계약(매도인은 청구외 OOO, 연대채무자는 청구외 OOO, 잔금을 지급하기 전에 매도인이 명도하기로 약정하였음)하고 계약금 500,000,000원을 수령한 후 90.11.26 중도금 1,300,000,000원을 수령하여 그 다음날(90.11.27) 1,300,000,000원을 청구외 OOO에게 지급하였다.

그 후 쟁점부동산의 소유권이 90.12.27 청구외 OOO로부터 청구외 주식회사 OOOO건설로 이전등기되었으며 쟁점부동산의 명도가 이루어지지 아니하자, 청구외 주식회사 OOOO건설의 책임아래 명도를 실행하고 93.6.30 청구인과 주식회사 OOOO건설은 명도비용 530,000,000원을 잔금에서 공제하기로 약정하고 그 약정서를 공증인이 인증하였다.

처분청은 망 OOO이 쟁점부동산을 미등기 전매한 것으로 보아, 쟁점부동산의 양도가액을 3,230,000,000원, 취득가액은 2,167,000,000원으로 하여 양도차익을 산정한 후 93.6.16 상속인인 청구인에게 90년도분 양도소득세 956,700,000원 및 동 방위세 191,340,000원을 부과하였다.

청구인은 이에 불복하여 93.8.10 심사청구를 거쳐 93.10.19 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

① 처분청은 미등기로 쟁점부동산을 양도한 것으로 보았으나, 양도의 대상이 되는 자산이란 소유권내지 처분권이 있는 것으로 소유권이전등기를 마친 것 뿐만 아니라 매수후 그 대금의 거의 전부를 지급한 것을 말하는 것이나, 쟁점부동산의 경우 처분일 현재 55.7%의 양도대금을 이행한 상태에 있는 바, 이는 사회통념상 대가가 거의 지급되었다고 볼만한 정도의 대금지급이 이행되었다고 볼 수 없는 데도 미등기전매의 양도자산으로 보아 75%의 세율을 적용함은 부당하고 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 과세하여야 한다.

② 실지거래가액에 의거 양도가액을 결정함에 있어 토지와 건물의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가에 의하여 안분계산하여야 함에도 불구하고 처분청은 쟁점부동산의 취득가액을 2,167,000,000원(청구인들 부담조건인 전세보증금 167,000,000원 포함)으로 하였으나 쟁점부동산과 쟁점외부동산의 취득가액이 3,000,000원이므로 취득시점인 89.11.7 기준시가에 의해 안분계산한 2,370,724,703원

)과 전세보증금 167,000,000원 합계 2,537,724,703원을 취득가액으로 하여야 한다는 주장이다.

③ 쟁점부동산은 상가건물로 50여명의 세입자가 입주하여 상행위를 하던 건물로, 매수인인 주식회사 OOOO건설은 양수당시 낡은 건물을 철거하고 새로운 건물을 신축할 목적으로 많은 세입자를 내보내야 하는 문제가 발생하여 청구인과 매수인인 주식회사 OOOO건설과의 매매계약서의 특약사항에 잔금이전에 명도조건을 명기하고 양도가액을 3,230,000,000원으로 결정하였으나, 잔금지급약정일까지(91.2.28) 명도가 되지 않아 주식회사 OOOO건설이 명도를 실행하고 그 비용을 양도대금의 잔금에서 공제한다는 묵계하에 주식회사 OOOO건설이 91.9월부터 명도를 실행하여 92.6월에 완료하고 그에 소요된 비용 530,000,000원을 청구인들에게 제시하면서 잔금에서 공제할 것을 통보하여 93.6.30 청구인들이 부담하기로 약정하였던 것이므로 쟁점부동산의 양도대금은 2,700,000,000원이 되며, 당해 양도대금에 명도비용중 청구인이 받은 전세금 83,700,000원을 합하면 2,783,700,000원이 양도가액이 된다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구주장 ①에 대하여

청구인이 쟁점부동산을 양도하기로 약정하고 잔금은 청산되지 아니했지만 원소유자인 청구외 OOO가 청구인에게 양도대금과 관련한 잔금지급요청을 한 점과 청구인들이 주식회사 OOOO건설과 명도비용을 협의한 내용등으로 볼 때 처분청이 미등기 양도자산으로 보아 결정한 처분은 정당하다는 의견이다.

(2) 청구주장 ②에 대하여

청구인은 쟁점부동산과 쟁점외부동산의 취득가액의 구분이 불분명하므로 취득당시 기준시가로 안분계산하여야 한다는 주장이나, 전소유자인 OOO가 청구인에게 발송한 내용증서에 의하면 쟁점부동산의 양도대금이 2,000,000,000원임이 확인이 되고, 또한 쟁점부동산의 양도대금과 관련한 진정서(감사원에 진정서 제출)로 볼 때, 부동산매매계약서에 구분하여 기재되어 있지 아니하였지만 실질적으로 쟁점부동산의 취득가액이 2,000,000,000원임이 인정되는 바, 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 2,000,000,000원으로 본 것은 정당하다는 의견이다.

(3) 청구주장 ③에 대하여

청구인과 매수인간에 특약사항으로 잔금청산 이전에 명도조건을 명시하고 있는 바, 이는 보상금 또는 손실금의 성질로서 양도비용에 해당되지 아니하고, 또한 토지와 건물의 양도와 관련하여 지급한 임차인에 대한 보상금이나 이사비용은 필요경비에 산입되지 않는다는 해석(국세청 재산 01254-2947, 88.10.13)등이 있는 바, 명도비용은 쟁점부동산의 양도와 직접적인 관련이 없는 비용으로 보아야 할 것이므로 처분청이 필요경비로 보지 않은 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점부동산을 미등기 양도한 것인지 아니면 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도인지 여부

② 쟁점부동산의 취득가액이 얼마인지 여부

③ 쟁점부동산의 양도가액이 2,783,000,000원인지 여부

④ 쟁점부동산의 양도에 따라 부과한 양도소득세를 모두 청구인에게 세액 전액을 부과한 처분의 당부

나. 쟁점①에 대하여

소득세법시행령 제44조

제4항 제2호에서 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도소득세의 과세대상으로 규정하고 있는 바, 부동산매매에 있어서

소득세법 제27조

에 규정한 양도시기가 도래하기 전에 계약금만 지급한 상태에서 부동산을 양도한 경우에는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 볼 수 있으나(93서1836, 93.12.11 합동회의, 같은 결정), 이 건의 경우, 청구외 망 OOO이 전소유자인 OOO에게 계약금 뿐만 아니라 제1차 중도금을 지급한 사실이 있고, 미등기로 주식회사 OOOO건설에게 양도한 후 망 OOO이 계약금 및 중도금을 주식회사 OOOO건설로부터 수령하여 전소유자인 OOO에게 2차 중도금으로 지급한 사실이 있으므로, 쟁점부동산을 미등기 양도한 것으로 보아 과세한 것은 정당하고 이를 권리의 양도로 보아야 한다는 청구주장은 이유없다.

다. 쟁점②에 대하여

① 관련법령

소득세법 제170조

제2항에 토지와 건물등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되, 토지와 건물등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다고 규정하고 있다.

② 쟁점부동산의 취득가액이 얼마인지에 대하여

89.11.7 청구인과 전소유자인 청구외 OOO간에 체결된 쟁점부동산 및 쟁점외부동산의 매매계약서에 의하면 매매대금은 3,000,000,000원으로 하고 전세보증금 187,000,000원(쟁점부동산 167,000,000원, 쟁점외부동산 20,000,000원)은 매수자(청구인)부담으로 한다고 되어 있는 데, 전소유자 OOO(대리인 OOO)는 위 매매대금의 미수금 500,000,000원과 관련하여 92.3.12 청구인에게 보낸 내용증서와 92.5 감사원에 제출한 진정서에서 쟁점부동산을 2,000,000,000원에 청구인에게 매도하였다고 진술하고 있으나, 청구인은 위 OOO의 진술을 부인하고 쟁점부동산과 쟁점외부동산은 그 가액이 구분되어 있지 아니하므로 쟁점부동산의 취득가액은 위 매매대금 3,000,000,000원을 취득시점의 기준시가에 의하여 안분계산하여 결정하여야 한다고 주장하고 있는 바, 이 건의 경우 매매계약서에 쟁점부동산과 쟁점외부동산의 가액이 구분되어 있지 아니하고, 또한 그 가액구분에 대하여 매매당사자가 다투고 있으므로 쟁점부동산과 쟁점외부동산의 취득가액의 구분이 불분명한 경우에 해당되므로 쟁점부동산의 취득가액은 매매대금 3,000,000,000원을 취득당시의 기준시가에 의하여 안분계산한 2,370,724,703원

)과 전세보증금 167,000,000원을 합한 2,537,724,703원으로 결정함이 정당하다.

또한, 쟁점외 부동산의 취득가액을 위의 방식으로 계산하여 양도차익을 산정한 다음 쟁점부동산의 양도차익과 합산하여 과세함은 별론으로 한다.

라. 쟁점③에 대하여

청구인은 93.6.30 청구인과 청구외 주식회사 OOOO건설이 쟁점부동산의 세입자등에게 지급할 명도비용 530,000,000원을 매매대금에서 차감하기로 약정하고 그 약정서를 공증인이 인증한 사실이 있으므로 그 명도비용을 양도가액에서 차감하여야 한다는 주장이나, 청구인이 제출한 위 명도비용 530,000,000원의 산출내역을 보면 명도합의금 및 전세보증금이 302,200,000원, 명도에 협조한 대가로 개별지급한 금액이 152,500,000원, 그리고 명도를 위한 사무실 운영비가 50,820,400원 및 기타 비용을 합한 금액으로 되어 있는 바, 이들 금액은 성질상

소득세법시행령 제94조

제4항의 “양도비”에 포함될 수 없는 것이다.

마. 쟁점④에 대하여

국세기본법 제24조

에서 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세등을 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 납부할 의무가 있고 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세등을

민법 제1009조

·제1010조 및 제1012조의 규정에 의한 그 상속지분에 따라 안분하여 계산한 국세등을 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다.

처분청이 심판청구 심리자료로 제출한 문서(재산 46301-114, 92.2.24)에 의하면 망 OOO의 상속인으로서는 청구인 이외에 청구인의 자녀인 청구외 OOO, OOO이 있음에도 불구하고, 처분청은 피상속인이 납부할 양도소득세를 상속인에게 부과하기 위해서 결정결의서를 작성할 때에는 상속지분별 명세서를 작성하여 상속인 각자가 부담하여야 할 세액을 표시하고도 93.6.16 납세고지를 할 때에는 피상속인이 납부할 세액 전액에 대하여 납세자를 “OOO외 2”로 표시하여 OOO의 주소로 고지한 사실이 확인된다.

처분청이 93.6.16 고지한 위 납세고지는 청구인 OOO을 제외한 나머지 2명에게는 납부고지서가 송달(처분청 조사에 의하면 OOO과 OOO 및 OOO의 주소지가 다름)되지 아니한 것으로 보아야 하므로 위 과세처분은 청구인 OOO에게만 존재하는 것으로 보아야 할 것이다(대법원 87누449, 89.1.31 판결참조).

그렇다면 “청구인외 2”로 표시하여 고지한 이 건 처분은 청구인 OOO 이외의 상속인에게 그 상속지분에 따라 추가로 나머지 세액을 부과하는 것은 별론으로 하고 청구인의 상속지분에 따라 안분계산한 금액을 초과한 부분은 위법하다고 할 수 밖에 없다.

따라서 이 건 심판청구는 일부 이유 있으므로 국세심판관 합동회의(94.5.20)의 의결을 거쳐

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.