이유
1. 원처분 개요 청구인은 인천직할시 북구 OO동 OOOOO외 3필지 대지 1,790.7㎡에 1987.12.11 건물 지하 1층 및 1, 2, 3, 4층(연면적 3,699.04㎡)을 신축하고 1988.5.4 건물 5, 6, 7층(연면적 2,064.42㎡)을 증축하고, 1990.3.6 건물 8, 9, 10층(연면적 2,064.42㎡)과 부속건물 지하 1층 및 1, 2, 3층(연면적 1,981.335㎡, 이상 합계 연면적 9,890.215㎡, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 재증축하여 부동산임대업을 영위하는 사업자이다. 처분청(당초 조사관서 : 경인지방국세청)은 청구인의 부동산임대업에 대한 91년도 귀속분 소득금액을 조사함에 있어 ① 쟁점건물의 임대보증금에 대한 간주임대료 514,482,191원을 계산하여 총수입금액에 산입하였고, ② 특수관계자에게 임대한 쟁점건물의 지하1층부분(239평, 이하 “지하층”이라 한다)에 대한 전세임대보증금 10,000,000원을 저가로 보아 부당행위계산부인하고 219,284,550원으로 다시 계산하여 간주임대료 20,928,455원을 계산, 총수입금액에 산입하였으며, ③ 청구외 OOO외 2인에 대한 급여 28,440,000원과 상여 1,190,000원을 가공지급으로 보아 필요경비 부인하는등 이유로 1993.10.16 청구인에게 1991년도 귀속분 종합소득세 348,466,470원을 부과처분 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1993.11.30 심사청구를 하고 1994.1.21 심사결정서를 받은후 1994.2.15 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 임대보증금에 대한 간주임대료 계산시, 임대보증금에서 쟁점건물의 신축 및 증축자금으로 사용한 금액과 사업용 집기비품을 구입하는데 사용한 금액등 합계 2,511,440,930원과 차입금 상환에 사용한 금액 625,000,000원을 차감한 나머지 금액에 대하여만 간주임대료를 계산해야함에도 임대보증금 전체금액에 대하여 계산하였음은 부당하고, (2) 특수관계자(청구인이 대주주이며 대표이사인 주식회사 OO: 업종 - 음식, 부폐)에 대한 실제 임대보증금(전세금 10,000,000원)을 부인하고, 과대하게 임대보증금을 219,284,550원으로 다시 계산하여 간주임대료 20,928,455원을 계산하였음은 부당하며, (3) 쟁점건물의 관리요원등으로 실제 근무한 청구외 OOO OOOㆍOOO의 급료 및 상여 합계액 29,630,000원(급여 28,440,000원, 상여 1,190,000원)을 가공경비로 보아 필요경비부인하였음은 부당하다는 주장이다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인은 쟁점건물에 대한 임대보증금중에서 동 건물의 신축 및 증축자금과 사업용 집기비품의 구입비로 사용한 2,511,440,930원을 공제하고 나머지 금액에 대하여만 임대료를 계산함이 옳다는 주장이나 위 청구주장사용액은 소득세법 제29조 제1항 및 소득세법 기본통칙 3-1-18...29에서 규정한 차입금상환에 충당된 금액으로 볼 수 없는 바, 처분청이 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조 제3항에 의거 임대보증금 전액에 대하여 간주임대료를 514,482,191원으로 계산, 총수입금액에 합산한 것은 정당하고, (2) 지하층의 임대의 경우 월세없이 보증금 10,000,000원에 임대했다고 하는 것은 현시세와 현저한 차이가 있고 특수관계자와의 거래이므로 부당행위계산부인규정의 적용대상이라 하겠는 바, 처분청이 인근지역 동일업종의 연도별 평균증가율에 의하여 1991년도의 임대보증금을 219,284,550원으로 인정하고 이에대한 간주임대료 20,928,455원을 계산하여 총수입금액에 산입하였음은 정당하며, (3) 청구외 OOO외 2인에게 지급계상된 급여 및 상여금의 경우도 처분청 실지조사시 가공지급으로 확인되어 필요경비 불산입한 것으로서 정당하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은 (1) 쟁점건물의 임대보증금에 대한 1991년도 귀속분 간주임대료를 계산함에 있어, 그 임대보증금 총액에서 청구인이 주장하는 쟁점건물의 신축 및 증축비용과 사업용 집기비품의 구입비 및 차입금상환액을 공제할 수 있는지 여부와 (2) 특수관계자에게 임대한 지하층에 대한 임대보증금 (전세금 10,000,000원)을 저가로 보아 부당행위계산부인하고 219,284,550원으로 계산한 것이 타당한 것인지 여부 및 (3) 청구외 OOO외 2인이 실지근무한 자인지 여부에 있다 하겠다. 가. 쟁점(1)에 대하여 본다. 먼저 관련법령을 보면, 종전에는 부동산임대업자가 부동산이나 부동산상의 권리를 임대하고 받은 임대보증금의 경우 당해년도의 부동산소득금액을 추계조사결정하거나 동 임대보증금을 업무와 관련없는 자산취득에 사용하는 등 일정요건에 해당하는 경우에만 그 사용금액에 상당하는 금액에 대하여 간주임대료를 계산, 총수입금액에 산입하도록 하였으나 1990.12.31 개정되어 1991.1.1 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용하도록 한 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조 의 개정내용에서는 임대보증금에 대한 사용요건을 보다 강력히 제한하였는 바, 소득세법 제29조 (총수입금액계산의 특례) 제1항에서 「거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다)또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금ㆍ전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다. (개정 1990.12.31)」고 규정하고, 소득세법 시행령 제58조 (총수입금액계산의 특례) 제1항에서 「법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 주택”이라 함은 사원용임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다)을 말한다. (개정 90.12.31) ② 법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 당해 과세기간종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다. 이하 같다)을 말한다. (개정 90.12.31) ③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. (신설 90.12.31) (당해 과세기간의 임대보증금등의 적수 - 임대사업개시후의 차입금상환액의 당해과세기간중 적수)×계약기간 1년의 정기예금이자율×1/365 - 당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료ㆍ배당금ㆍ신주인수권처분익 및 유가증권처분이익의 합계액 ④ 제3항에서 “임대사업개시후의 차입금상환액”이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다. 이경우 임대보증금등을 받은후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다. (신설 90.12.31)」고 규정하고 있다. 살피건대, 첫째, 과세기록에 의하면 처분청은 쟁점건물의 임대보증금에 대하여 다음과 같이 간주임대료 514,482,191원을 계산하였음이 확인되며, 간주임대료 계산

① 1991년도의 임대보증금 적수 : 1,885,438,720,000

② 임대사업 개시후의 차입금 상환액 적수 : 0

③ 1991년말 현재 1년 만기 정기예금 이자율 : 10%

④ 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료 : 2,076,362원

⑤ 임대보증금에 대한 간주임대료 계산

(1,885,438,720,000×10%×1/365) - 2,076,362 = 514,482,191(원)

임대보증금 적수계산

입주업체

임 대 기 간

보 증 금(원)

일수

적 수

(주) O O

1991. 1. 1～1991.12.31

10,000,000

365

3,650,000,0

OO투자금융

1991. 1. 1～1991. 1.11

2,600,000,000

11

28,600,000,0

"

1991. 1.12～1991.12.31

3,000,000,000

354

1,062,000,000,0

OO자동차

1991. 1. 1～1991.12.31

290,000,000

365

105,850,000,0

O O 생 명

1991. 1. 1～1991.12.31

1,149,928,000

365

419,723,720,0

O O 주 공

1991. 1. 1～1991.12.31

26,000,000

365

9,490,000,0

O O 증 권

1991. 1. 1～1991.11.16

540,000,000

320

172,800,000,0

"

1991.11.17～1991.12.31

600,000,000

45

27,000,000,0

O O 전 자

1991. 1. 1～1991.11.26

150,000,000

330

49,500,000,0

"

1991.11.27～1991.12.31

195,000,000

35

6,825,000,0

합 계

1,885,438,720,0

둘째, 소득세법시행령 제29조 제1항에 규정하는 “임대사업과 관련된 차입금”이라 함은 금융기관 및 타인으로부터 차입한 금전으로서 차입의 목적ㆍ용도ㆍ조건등에 비추어 당해 임대사업과 관련하여 사용되었음이 확인되는 금액을 뜻하는 것으로서 건물 신축시 신축비용의 미지급금액과 자기자금 사용분에 상당하는 금액은 이러한 차입금의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 봄이 타당하고(소득세법 기본통칙 3-1-18-29 참조) 셋째, 소득세법 부칙(90.12.31 법률 제4281호) 제2조에서 “이법은 이법 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다”함과 동법시행령 부칙(90.12.31 대통령령 제13194호) 제2조에서 “이영은 이영 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다” 하였음은 동법 및 동법시행령 시행후 최초로 발생하는 임대보증금부터 적용한다는 의미가 아니라, 당해년도에 계상되어 있는 임대보증금의 합계액에서 발생하는 수입금액이 그 임대보증금에 동법 시행령 제58조 제3항의 산식을 적용하여 계산한 금액에 미달하는 때에는 91.1.1 이후 과세년도부터 부동산소득금액을 계산함에 있어 임대료를 계산하여 총수입금액에 산입하겠다는 것으로 해석함이 타당하며(국심 93서2389, 93.12.8 외 다수 같은 취지임) 넷째, 청구인은 쟁점건물의 임대보증금(1992.12.31 현재 합계액 5,270,928,000원)중 2,511,440,931원을 다음과 같이 쟁점건물의 신ㆍ증축과 집기비품의 구입에 사용하였다고 주장하고

항 목

금 액(원)

쟁점건물 신ㆍ증축

시 설 장 치

공구기구

집기비품

차량운반구

전화가입권

2,469,360,900

4,686,444

644,970

27,191,345

8,427,272

1,130,000

계

2,511,440,931

또 525,000,000원을 청구인이 청구인 및 청구인의 친인척(삼촌 및 매제)의 명의로 차입한 차입금의 상환(① OO상호신용금고로부터의 차입금 805,000,000원중 555,000,000원 상환, ② OO상호신용금고로부터의 차입금 40,000,000원 상환, ③ OO은행으로부터의 차입금 30,000,000원 상환)에 사용하였음을 주장하며, 위 각 금융기관으로부터 발급받은 대출 및 상환사실증명서를 제출하고 있으나 ① 위에서 본 바와같이 개정법령 내용에 의하면 당해 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액(적수)만 임대보증금(적수)에서 공제하게 되어 있으므로 청구인이 주장하는 쟁점건물의 신ㆍ증축에 사용한 금액과 집기ㆍ비품의 구입에 사용된 금액은 공제대상이 될 수 없다 하겠고, ② 청구주장 차입금의 경우도 위 대출 및 상환사실증명원에 의하면 청구인 명의로 차입된 금액은 150,000,000원(OO상호신용금고 80,000,000원, OO상호신용금고 40,000,000원, OO은행 30,000,000원) 뿐이고 나머지는 제3자 명의로 차입된 금액일 뿐만 아니라 또 청구인 명의로 된 차입금도 소득세법 제29조 제1항에 규정된 임대사업과 관련된 차입금임을 입증할 수 있는 기장등 객관적인 자료의 제시가 없다. 따라서 이상내용을 모두어 볼 때 청구인이 주장하는 쟁점건물의 신ㆍ증축비와 차입금상환액은 쟁점건물의 임대보증금에 대한 1991년도 귀속분 간주임대료를 계산함에 있어서 임대보증금으로부터 공제대상이 아니고, 한편 위 청구주장금액을 공제하지 아니하는 경우 청구인이 계상한 쟁점건물의 임대보증금에 대한 간주임대료가 514,582,191원으로 계산되는 사실에 있어서는 다툼이 없으므로 동 간주임대료 514,482,191원을 계산하여 총수입금액에 산입한 처분은 정당한 반면, 이부분 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다. 나. 쟁점(2)에 대하여 본다. 먼저 관련 법규정을 보면 소득세법 제55조 (부당행위계산) 제1항에서 「정부는 부동산소득ㆍ사업소득ㆍ기타소득ㆍ양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계 없이 당해 년도의 소득금액을 계산할 수 있다.」고 규정하고 있고, 소득세법 시행령 제111조 (부당행위의 계산) 제1항에서 「법 제55조에서 “특수관계 있는 자”(이하 이조에서 같다)라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 1. 당해 소득자의 친족 2. 당해 소득자의 사용인 또는 사용인과 생계를 같이하는 친족 3. 당해 소득자의 사용인 이외의 자로써 당해소득자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족 4. 당해 소득자의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자 5. 당해 소득자가 단독으로 또는 제1호 내지 제3호에 게기하는 자와 공동으로 총발행주식 또는 총출자주식 또는 총출자지분의 100분의 50이상을 출자하였거나 그 소득자가 대표자인 법인」이라고 규정하고 있다. 다음으로 본건 과세기록에 의하면 처분청은 다음과 같이 지하층에 대하여 그 임대보증금을 부당행위계산부인하고 간주임대료를 계산하였음 확인된다. 부당행위계산부인 및 간주임대료 계산

① 임차인(주)OO(음식, 부폐)의 총주식 50% 이상을 OOO과 OOO의 특수관계인이 소유하고 있으므로 소득세법시행령 제111조 제1항 제5호의 규정에 의거 임대, 임차인 간에 특수관계가 성립됨.

② (주)OO에 대한 임대내용

지하1층 239평ㆍ임대보증금 10,000,000원(월세 없음)

③ 부당행위계산의 부인 기준

- (주)OO에 임대하기 직전 타인에게 임대한 임대보증금(1989년)

OOO(유흥음식점, 카바레) : 보증금 150,000,000원

- 1989년도 대비 1990년도 타 입주업체 보증금 평균인상율 : 27.9%

- 1990년도 대비 1991년 " " : 14.3%

- 1990년도 귀속 세무조사시 기 결정한 임대보증금 191,850,000원

(150,000,000,000×127.9%)

④ 1991년도 적정 임

대보증금

191,850,000×114.3(%) = 219,284,550원

⑤ 임대보증금 부당행위계산부인액

219,284,550-10,000,000 = 209,284,550원

⑥ 부당행위계산 부인액(저가임대보증금)에 대한 간주임대료

209,284,550×10% = 20,928,455원

살피건대, 첫째, 청구인(임대인)과 청구외 주식회사 OO(임차인)은 소득세법 시행령 제111조 제1항 제5호에서 정한 특수관계에 있음에는 다툼이 없고 둘째, 청구인은 처분청이 지하층에 대한 임대보증금 10,000,000원을 특수관계인에 대한 저가임대로 보아 부당행위계산부인하고 1991년도 임대보증금을 다시 계산함에 있어서, 청구인이 주식회사 OO에 임대하기 직전인 1989년도에 청구외 OOO에게 임대했던 임대보증금(전세금) 150,000,000원에 1990년, 1991년의 타입주업체에 대한 임대보증금 평균인상율(1990년 27.9%, 1991년 14.3%)을 적용하여 219,284,550원으로 계산하였으나 청구외 OOO에 대한 임대보증금 150,000,000원은 “카바레”로 사용하는데 적합하도록 청구인이 기본시설을 하여 주는 조건으로 임대했기 때문에 고가로 받았던 것인 반면, 청구외 주식회사 OO(음식, 부폐)에 대한 임대는 이와같은 조건으로 임대한 것이 아니어서 임대보증금을 많이 받을 입장이 아니었으므로 100,000,000원 정도로 계산함이 타당한 바, 처분청이 1991년도분 임대보증금을 219,284,550원으로 계산하였음은 부당하다고 주장하나, ① 청구인이 청구외 주식회사에 임대한 지하층은 그 면적이 239평에 달하고 ② 임대인이 임차인의 용도에 따라 그 기본시설을 해주면서 임대한다는 것은 경험칙상 극히 드믄 일일 뿐만 아니라 청구인은 청구주장을 뒷받침할 수 있는 청구외 OOO과 체결했던 계약서도 제시치 아니하고 있으며, ③ 청구인이 비치하고 있는 임대차계약서에 근거하여 처분청이 작성, 제출한 쟁점건물의 임대차내역(당심 접수 1994.6.14 제1467호)에 의하면, 쟁점건물중 지하층을 제외한 나머지부분에 대한 평당 평균 임대보증금이 1,949,000원(1층 5,557,000원, 2층 3,260,000원, 3층 2,484,000원, 4, 5, 6층 2,166,000원, 7층 1,828,000원, 8ㆍ9층 1,821,000원)임을 볼 때, 지하층(239평)의 임대보증금을 219,284,550원으로 계산하였음은 평당 917,000원에 해당하는 것으로서 불합리하게 고액인 것으로 인정되지 아니한다. 따라서 이상내용을 모두어 볼 때 청구인이 주식회사 OO에 지하층(239평)을 임대보증금(전세금) 10,000,000원에 임대한 것은 특수관계자에 대한 저가임대로서 부당행위계산으로 인정되는 바, 이를 부인하고 1991년도분 임대보증금을 219,284,550원으로 계산하고 그에대한 간주임대료 20,928,455원을 계산하여 총수입금액에 산입한 처분은 정당하고, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다. 다. 쟁점(3)에 대하여 본다. 청구외 OOO외 2인(OOO, OOO)은 청구인의 친척인 바, 청구인은 위 OOO외 2인이 청구인의 임대사업을 위하여 실지근무했음을 주장하나 이에대한 입증자료로서 1991년도분 근로소득원천징수영수증만 유일한 입증자료로 제시할 뿐 근무일지나 출근부, 서류기안문서나 결재서류등 그 실지근무사실을 입증할 수 있는 자료를 일체 제시치 못하고 있음을 볼 때 청구외 OOO외 2인은 청구인의 사업을 위하여 실지 근무한 것으로 인정되지 아니한다. 따라서 처분청이 청구외 2인에 대한 급여지급계상액 28,440,000원과 상여지급계상액 1,190,000원을 가공경비로 보아 부인한 처분은 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 인정된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.