이유
1. 사실 및 처분개요

별지【표 1】기재의 청구인들은 94.7.17 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들인데 처분청은 별지【표 2】기재와 같이 상속재산가액을 4,476,594,167원으로 평가하고, 상속개시전 5년이내인 91.6.27 피상속인이 상속인 중 OOO에게 증여한 자산의 가액을 181,796,965원으로 평가하여 상속재산가액에 가산하는 한편, 상속개시전 2년이내인 92.11.10 피상속인이 처분한 재산의 가액을 370,473,600원으로 평가하고 그 용도가 불분명한 것으로 보아 이를 상속세 과세가액에 산입하여 96.2.12 청구인들에게 94년도분 상속세 2,516,556,720원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 96.4.12 심사청구를 거쳐 96.7.27 심판청구를 하였다.

2. 청구인들 주장

가. 별지 【표 2】①의 부동산(이하 “부동산①”이라 한다)에 대한 임대보증금 170,000,000원은 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

나. 상속인 중 OOO과 OOO은 피상속인의 부동산을 담보로 (주)OO상호신용금고등으로부터 대출을 받은 후 이를 변제하지 아니하고 상속개시일 후 동 부동산이 경락되거나 동 부동산을 매각하여 그 채무의 상환에 충당하였는 바, 위 OOO, OOO의 채무를 상속세과세가액 계산시 피상속인의 (보증)채무로 공제하거나, 또는 상속인별 상속지분 계산시 OOO, OOO의 상속재산가액으로 하여야 한다.

(1) 상속인 OOO은 부동산①을 담보로 하여 (주)OO상호신용금고로부터 90.4.2에 6억원, 93.6.28에 285,000,000원의 대출을 받았으며, 위 채무는 95.3.27 부동산①을 매각하여 상환하였다.

(2) 상속인 OOO은 별지【표 2】②의 부동산(이하 “부동산②”라 한다)을 담보로 하여 (주)OO상호신용금고로부터 85.1.25에 87,500,000원, 93.6.28에 35,800,000원의 대출을 받았으며, 위 채무는 95.7.5 부동산②를 매각하여 상환하였다.

(3) 상속인 OOO은 별지【표 2】③의 부동산(이하 “부동산③”이라 한다)을 담보로 하여 90.1.16 (주)OO상호신용금고에 채권최고액 6억4천만원의 근저당을, 92.2.11 청구외 OOO에게 1백억원의 근저당을 설정하였고, 부동산③은 95.7.4 경락되어 (주)OO상호신용금고에 362,971,616원, 청구외 OOO에게 5,688,936,041원이 배당되고 잔여액이 없다.

다. 별지【표 2】⑤의 부동산(이하 “부동산⑤”라 한다)은 91.6.27 피상속인이 상속인 OOO에게 증여한 자산으로서 처분청은 그 평가액 181,796,965원을 상속재산에 가산하였으나, 그 부동산도 95.4.18 경매되어 부채상환에 충당되었으므로 부동산⑤의 증여자산 평가액을 상속재산가액에 가산한 것은 부당하다.

라. 처분청은 부동산②의 가액을 기준시가에 의하여 427,745,700원으로 평가하였으나, 그 부동산은 95.6.28 청구외 OO에게 180,000,000원에 양도되었는 바, 그 실지거래가액을 시가로 보아 평가하여야 한다.

마. 별지【표 2】⑥의 부동산(이하 “부동산⑥”이라 한다)은 피상속인이 92.11.5 매각한 부동산으로서 처분청은 상속개시전 2년이내의 자산처분으로서 매각대금의 용도가 불분명하다 하여 그 평가액 370,473,600원을 상속세과세가액에 가산하였으나, 부동산⑥의 매각대금은 그 부동산을 담보로 89.4.17 상속인 OOO이 대출받은 1억5천만원, 상속인 OOO이 대출받은 3억7천5백만원의 채무상환에 사용되었다 할 것이므로 이를 상속인 OOO 및 OOO에 대한 증여로 보아 상속인별 상속지분 계산시 OOO, OOO의 상속재산가액에 가산하여야 한다.

3. 국세청장 의견

가. 부동산①에 대한 임대보증금은 이를 확인할 수 있는 증빙서의 제출이 없거나 사용처가 확인되지 아니하므로 피상속인의 채무로서 공제할 수 없다.

나. 피상속인의 부동산을 담보로 한 상속인 명의의 채무는 피상속인의 채무가 아니고, 상속개시 당시의 보증채무에 대한 주채무자에게 구상권을 행사한 사실도 없으며, 주채무자가 채무를 변제할 능력이 없었다고 인정할 증거도 없으므로 비록 상속자산이 상속개시이후 보증채무 이행을 위하여 경락되었다 하여도 상속인들이 상속을 받았다가 특수관계자인 주채무자의 채무를 대위변제하였다 할 것이므로 상속세과세가액에서 공제할 부채로 인정할 수 없다.

다. 부동산②는 협의분할에 의하여 OOO이 상속받았다가 상속개시일로부터 11월이 경과한 95.7.5 청구외 OO에게 양도하였는 바, 그 양도가액은 상속개시 당시의 시가라고 할 수 없을 뿐만 아니라 제시된 매매계약서도 실지매매계약서라고 인정할 수 없는 법무사가 부동산 등기를 위하여 신청한 검인계약서로서 특별한 사유도 없이 기준시가 보다 낮은 금액으로 기재된 금액을 실지거래가액이라고 인정할 수도 없으며, 달리 상속개시 당시의 시가가 확인된 바도 없으므로 보충적 평가방법인 기준시가로 평가한 것은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구의 다툼은 (1) 부동산①에 대한 피상속인의 임대보증금을 채무로서 공제하지 아니한 처분의 당부, (2) 부동산①·②·③·⑤에 대한 피상속인의 물상보증채무를 피상속인의 채무로 볼 것인지 여부, (3) 상속인별 상속재산의 점유비율을 계산함에 있어서 부동산① 및 ③을 상속인 OOO 및 OOO의 상속재산으로 볼 것인지 여부, (4) 부동산②를 기준시가에 의하여 평가한 처분의 당부, (5) 부동산⑥의 처분대금을 상속인 OOO·OOO의 채무상환에 사용한 것으로 볼 것인지 여부를 가리는데 있다.

나.

상속세법 제4조

(상속세과세가액) 제1항은 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 피상속인의 채무 등을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 하도록 규정하고 있다.

같은 법 제7조의 2(상속세과세가액산입) 제1항은 상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고, 동조 제2항은 그 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 그 제1호에서 “상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우”를, 그 제2호에서 “피상속인이 국가, 지방차치단체, 대통령령이 정하는 금융기관 외의 자에 대하여 부담한 채무로서 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우”를 각각 규정하고 있다.

같은 법 제18조(상속세 납부의무) 제1항은 상속인은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인이 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 그 제2항은 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다고 규정하고 있다.

다. 부동산①에 대한 임대보증금에 대하여 본다.

(1) 부동산①에 대한 상속개시 당시의 임대보증금은 청구외 임차인 OOO 91,500,000원, OOO 9,500,000원, OOO 16,500,000원, OOO 8,500,000원, OOO 14,000,000원, OOO 10,000,000원, OOO 20,000,000원 합계 170,000,000원인 사실이 피상속인의 94년 제1기 예정분(94.1.1～3.31) 부가가치세신고서와 94년 제2기 예정분(94.7.1～9.30) 부가가치세신고서 및 청구인들이 제시한 임대차계약서에 의하여 확인되므로 그 임대보증금 170,000,000원은 피상속인의 채무로서 공제함이 타당하다.

(2) 한편, 위 임대보증금이 피상속인의 채무로서

상속세법 제4조

의 규정에 의하여 과세가액 계산시 공제되더라도 그 채무가

상속세법 제7조의 2

제2항에 해당하는 경우에는 동 규정에 의하여 다시 과세가액에 산입되는 바, 이에 관하여 본다.

상속세법 제7조의 2

제2항 제1호는 “상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우” 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 과세가액에 산입하도록 규정하고 있고, 임대보증금의 경우 상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무액이라 함은 상속개시일 현재의 임대보증금액과 그 2년 전 임대보증금액의 차액을 말한다고 할 것이므로(국심 95중 1911, 95.12.13 같은 뜻임), 부동산①에 대한 상속개시일 2년 전의 임대보증금액에 관하여 살펴본다.

피상속인의 92년 제1기 예정분(92.1.1～3.31) 부가가치세신고서에 의하면 부동산①에 대한 임대보증금은 청구외 임차인 OOO 96,500,000원, OOO 18,000,000원, OOO 16,500,000원, OOO 9,000,000원, OOO 10,000,000원, OOO 15,000,000원 합계 165,000,000원 인 바, 이로 미루어 부동산①에 대한 상속개시일 2년 전의 임대보증금은 165,000,000원으로 추정된다 할 것이므로 상속개시 전 2년간의 부동산①에 대한 임대보증금의 증가액은 5,000,000원으로서 1억원미만이므로 그 용도에 불구하고 위 규정에 의하여 과세가액에 산입할 대상이 아니라 하겠다.

라. 피상속인의 물상보증채무에 대하여 본다.

(1) 피상속인의 부동산을 담보로 하여 상속인이 채무를 부담한 후 동 부동산이 상속된 경우에는 그 채무는 피상속인의 채무를 상속인이 승계받은 것이 아니라 본래부터 상속인의 채무였던 것이고, 이는 상속개시일 이후 그 부동산이 양도 또는 경매되어 상속인의 채무상환에 충당되었다 하여 그 사정이 달라지는 것도 아니므로 부동산①을 담보로 한 상속인 OOO의 채무, 부동산② 및 부동산③을 담보로 한 상속인 OOO의 채무를 피상속인의 채무로 보아야 한다는 청구주장은 이유없으며, 피상속인이 91.6.27 상속인 OOO에게 증여한 부동산⑤를 담보로 한 OOO의 채무 또한 피상속인의 채무를 OOO이 승계한 것이 아니라 본래부터 OOO의 채무였던 것이므로 그 채무액을 증여자산가액에서 공제하여야 한다는 주장도 이유없다 할 것이다.

(2) 부동산①은 상속인들이 법정지분대로 상속등기를 한 후 양도하였고, 부동산③은 상속등기를 하지 아니한 채 상속개시일 이후 경매되었는 바, 위 부동산은 OOO 또는 OOO이 협의분할하여 단독으로 상속한 것이 아니므로 상속인별 상속재산의 점유비율을 계산함에 있어 위 부동산을 OOO 또는 OOO의 상속재산으로 보아야 한다는 청구주장 또한 이유없다 할 것이다(협의분할에 의하여 OOO이 단독으로 상속받은 부동산②와 피상속인이 OOO에게 증여한 부동산⑤에 관하여는 이미 국세청장이 OOO의 상속재산으로 보아 상속인별 상속재산의 점유비율을 계산하도록 하였다)

마. 부동산②의 평가에 관하여 본다.

청구인들은 부동산②를 95.7.5 청구외 OO에게 180,000,000원에 양도하였으므로 그 가액을 시가로 보아 평가하여야 한다고 주장하나, 위 양도시점은 상속개시일로부터 1년경 지난 후이며, 청구인들이 제시하는 매매계약서에는 동부동산을 담보로 한 채무와 임대보증금에 관한 내용이 전혀 기재되어 있지 아니하고, 수수 금액만 180,000,000원으로 기재되어 있는 바 위 금액을 그 매매총액으로 보기도 어려우므로 처분청이 상속개시 당시의 기준시가에 의하여 이를 평가한 데에는 달리 잘못이 없다 할 것이다.

바. 92.11.10 피상속인이 처분한 부동산⑥의 가액을 과세가액에 산입한 것에 대하여 본다.

청구인들은 피상속인이 부동산⑥을 처분하여 그 부동산을 담보로 한 상속인 OOO·OOO의 채무를 상환한 것이라고 주장하나, 부동산⑥은 피상속인, 상속인 OOO·OOO, 청구외 OOO등 4인의 공유지분 중 피상속인의 지분에 해당하는 것인 바, 청구인들은 그 총매매가액, 피상속인 및 상속인 OOO·OOO의 지분에 해당하는 매매가액, 피상속인의 지분에 해당하는 부동산⑥의 매매대금으로 OOO·OOO의 채무를 상환한 금액 및 그 내용을 구체적으로 입증하지 못하고 있으므로 처분청이

상속세법 제7조의 2

제1항의 규정에 의하여 부동산⑥의 평가금액 370,473,600원을 과세가액에 산입한 것 또한 달리 잘못이 없다 할 것이다.

사. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(별 지)

【표 1】 청구인(상속인)들 명세

성 명

관 계

주민등록번호

주 소

OOO

남편

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OO동 OOOO

OOO

딸

OOOOOOOOOOOOOO

경기도 안양시 OO동

OOO

아들

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OO동 OOOOOO

OOO

아들

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OO동 OOOO

OOO

딸

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OO동 OOOO

【표 2】 상속재산등의 평가 명세

번호

소 재 지

종류

면적(㎡)

평가금액

비 고

①

OO시 중구 OO동 OOOOO

대지

352.4

1,346,168,000

상속재산

주택

38.94

1,830,180

건물

53.62

482,580

건물

634.31

60,893,760

건물

80.2

1,764,400

소계

1,411,138,920

②

OO시 강남구 OO동 OOOOOO, OO

대지

70.52

411,836,800

상속재산

(OOO

협의분할)

건물

87.74

15,354,500

건물

4.62

554,400

소계

427,745,700

③

OO시 강남구 OO동 OOOO, OO

대지

325.486

2,278,402,000

상속재산

건물

802.7

175,389,147

소계

2,453,791,147

④

경기도 광주군 OO면 OO리 O OOO

임야

32,380

183,918,400

상속재산

상속재산 합계

4,476,594,167

⑤

경기도 OO시 OO동 OOOOO

대지

494

172,900,000

증여재산

피상속인이

91.6.27,

OOO에게 증여

주택

41.65

1,555,627

주택

54.71

2,361,338

경기도 OO시 OO동 OOOOO

도로

71

1,420,000

경기도 OO시 OO동 OOOOO

임야

178

3,560,000

5년내 증여재산 합계

181,796,965

⑥

OO시 강남구 OO동 OOOOO

대지

51.05

137,835,000

처분재산

피상속인이

92.11.10

양도

OO시 강남구 OO동 OOOOO

대지

45.07

95,999,100

OO시 강남구 OO동 OOOOO

대지

19.45

41,428,500

OO시 강남구 OO동 OOOOO

대지

44.70

95,211,000

2년내 처분재산 합계

370,473,600

총 계

5,028,864,732