상속세과세가액에서 공과금으로 공제하여야 한다는 주장이나 90년귀속 배당금의 원천징수소득세 000원, 동방위세 000원은 90.6.11에 기원천징수되어 납부한 것으로 상속개시일 현재에는 납부하여야 할 세액이 아니어서 상속세과세가액에서 공제되는 공과금이라 할 수 없음.

이유

1. 원처분 개요 청구인 OOO외 5인(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO) 중 OOO은 경기도 남양주군 화도면 OO리 OOO에 거주하는 사람이고, OOO 등 5인은 OO특별시 종로구 OO동 OO OOOO에 거주하는 사람이다. 청구인들이 피상속인 OOO의 91.4.30 사망으로 인하여 91.10.23 상속세신고시 상속세 과세가액을 6,539,150,794원으로 신고한 데 대하여 OO지방국세청은 이를 否認하고 “아래”와 같이 상속세 과세가액을 13,767,502,757원으로 조사하였고 이에따라 처분청(효제세무서장)은 94.2.1자로 청구인 OOO외 5인에게 91년도분 상속세 3,971,045,020원을 결정고지 하는 한편, 위 상속세 과세가액에 산입된 OOO(피상속인의 妻) 명의예금 190,900,000원(OO투자금융예금액)과 OOO(피상속인의 長男) 명의예금 215,860,000원(OO투자금융 등 3개 금융기관 예금액)은 피상속인이 증여한 금액으로 보아 효제세무서장은 94.2.1자로 청구인 OOO에게 94수시분 증여세 합계세액 94,616,280원(’88귀속분 : 49,538,500원, ’89귀속분 : 45,077,780원) 및 동방위세 합계세액 16,529,800원(’88귀속분: 9,007,000원, ’89귀속분 : 7,522,800원)을 결정고지하고 남양주세무서장은 94.4.18 청구인 OOO에게 ’94수시분 증여세 합계세액 118,3OO,780원(’88귀속분 : 83,867,520원, ’89귀속분 : 34,468,260원) 및 동방위세 합계세액 21,007,340원(’88귀속분 : 15,248,640원 ’89귀속분 : 5,758,700원)을 결정고지 하였다. ≪ 아 래 ≫ (단위 : 원)

	신 고	결정(처분청)
1. 상속재산가액	5,197,914,300	7,019,095,668
- OO제지(주) 배당금 ○ ’90년도(’89귀속) ○ ’91년도(’90귀속) - 현금·예금 - 기타부동산 등	● 341,746,000 ○ 216,000,000 ○ 125,746,000 - ● 4,856,168,300	● 445,1OO,OO4 ○ 216,760,500 ○ 228,374,854 ● 5,598,571 ● 6,568,361,743
2. 상속세법 제7조의2 가산액	● 1,894,750,000 (OO제지주식 344,500주 매각금액 주당단가 5,500원)	● 398,2OO,505 (OO은행OO지점 등 5개 금융기관의 상속개 시前 2년이내 피상속인 출 금액
3. 상속세법 제4조 가산액	-	6,827,834,440
- 명의신탁주식 - OOO(피상속인의 妻) 명의예금 - OOO(피상속인의 長男) 명의예금	- - -	● 6,421,074,440(OO제지 (주) 명의개서 주식383,119주 평가액, 주당단가 16,760원) ● 190,900,000(OO투자 금융 입금액 누계액) ● 215,860,000(OO투자 금융 등 3개 금융기관 입금액 누계액)
소 계 (A)	7,092,664,300	14,245,165,613
채무, 공과금등(B)	553,513,506	477,662,856
상속세과세가액 (A - B)	6,539,150,794	13,767,502,757

청구인들은 이에 불복하여 94.3.28 심사청구(OOO의 증여처분 심사청구일은 94.6.7)를 거쳐 94.6.30 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장의견 청구주장 1. 상속세법 제7조의2 가산액 피상속인은 많은 예금구좌를 통하여 돈을 입·출금하여 왔는데, OO지방국세청은 OO은행 OO지점 등 5개 금융기관의 예금액에 대하여 상속개시전 2년이내 인출액 중 일부만을 발췌하고 그 사용처가 不明하다 하여 상속세과세가액에 산입하였으나, 이건 예금구좌는 피상속인이 전부 사용하여 상속 개시당시 잔액이 없고 그 사용처를 청구인들은 모르며 대법원 판례에서도 사용처의 입증책임은 과세관청에 있다고 판결하고 있으므로 이와 관련된 상속세는 취소되어야 한다. 2. 상속세법 제4조 가산액 처분청은 아래와 같이 피상속인의 妻인 OOO 명의예금의 입금액누계액과 피상속인의 長男인 OOO 명의예금의 상속개시전 3년이내 입금액 중 일부금액을 피상속인이 각각 증여한 것으로 보아 증여세를 과세하고 또한 이를 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세하였으나 청구인들은 금융자산을 현금증여받은 사실이 전혀없고 이건 금액은 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 2년전에 이미 사용한 것이며 금융구좌의 현금예금은 구좌명의에 불구하고 실질적으로 예금을 관리하고 있는 자를 예금주로 봄이 타당하므로 이를 증여로 보아 과세함은 부당하다. -OOO 명의예금 (단위: 만원)

	입금내역
	입금액	금액
OO투자금융 (계좌번호 OOOOOOOOO)	88.11.14 11.29 89. 3.27 4.4 4.12 4.24	6,500 3,000 2,800 1,290 2,000 3,500
	계	19,090

-OOO 명의예금 (단위: 원)

	입금내역
	입금일	금 액
OO투자금융 (계좌번호 OOOOOOOOO)	88.11.14 11.29 89. 4. 3	46,060,756 32,800,000 70,000,000
	소계	148,860,756
OO증권 영업부 (계좌번호: OOOOOOO)	88. 5. 6	17,000,000
OO증권OO 지점(계좌번호: OOOOOOOOO)	88.12.20	50,000,000
합 계		215,860,756

- 처분청은 215,860,756원 중 215,860,000원을 과세 3. 허위양도명의개서주식 상속세 가산액 처분청은 피상속인 소유의 OO제지(주) 주식 383,119주가 OOO 등 7인에게 명의개서 되었다 하여 위 주식을 증여 당시의 평가액으로 산출한 금액으로 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의거 증여세를 과세하고 또한 상속개시 당시의 평가액으로 산출한 금액을 상속세법 제4조 규정의 가산액으로 하여 상속세를 과세하였으나 쟁점주식은 OO지방국세청 조사 내용과 같이 허위의 명의개서이고 실질소유자는 피상속인이므로 상속재산으로 하여 과세함이 타당하다. 4. OO제지(주)의 배당금 처분청은 OO제지(주)의 피상속인 배당금을 90년도에는 216,760,500원, 91년도에는 228,374,854원으로 하여 상속세 과세가액에 산입하였으나 ① 91년도분의 피상속인 배당금은 OOO 등 5인의 명의개서분을 포함 216,746,000원이고 ② 90년도 배당금도 216,746,000원인바 위 배당금에서 소득세 54,186,500원과 동방위세 10,837,300원 합계세액 65,023,800원을 원천징수하였으므로 위 합계세액을 배당금에서 공제해야 된다. 국세청장 의견 1. 처분청이 적출한 금액은 상속개시일인 91.4.30로부터 소급, 2년내에 피상속인이 출금한 금액으로 그 사용처가 불분명하여 상속재산에 가산한 것은 정당하다. 2. 피상속인이 자신 명의의 예금계좌에서 인출하여 일부는 처 OOO 명의 예금구좌에 입금시키고 일부 금액은 장남인 OOO 명의의 예금계좌에 입금시킨 후 인출하여 사용후 청구인 OOO와 OOO이 변제한 사실 등이 없어 이는 사전상속을 위한 현금을 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없고 또한 증여가액을 상속세과세가액에 가산함에 있어 피상속인이 자신의 명의로 OO투자금융계좌에 입금시켜도 될 것을 피상속인의 처 OOO와 장남이자 별도세대를 구성한 OOO의 명의로 입금한 점과, 특히 피상속인은 폐암으로 장기간 치료를 한 점으로 볼 때, 이는 상속세를 회피하기 위한 증여로서 증여세 과세하고, 이를 상속세과세가액에 산입한 것은 정당하다. 3. 피상속인 소유의 OO제지(주) 주식 383,119주는 OOO 등 7인에게 명의개서된 주식으로 이를 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 계산한 것은 정당하다. 4. 청구인은 피상속인이 OO제지(주)로부터 배당금을 받은 90년귀속의 원천징수 소득세 54,186,500원, 동방위세 10,837,300원은 상속세과세가액에서 공과금으로 공제하여야 한다는 주장이나 90년귀속 배당금의 원천징수소득세 54,186,500원, 동방위세 10,837,300원은 90.6.11에 기원천징수되어 납부한 것으로 상속개시일 현재에는 납부하여야 할 세액이 아니어서 상속세과세가액에서 공제되는 공과금이라 할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 피상속인 명의예금(OO은행 OO지점 동 5개 금융기관)에서 상속개시 前 2년이내의 출금액중 일부 출금액을 발췌하고 이의 사용처가 不明하다 하여 상속세 과세가액에 산입한 당초처분의 당부 ② 상속개시前 3년이내의 피상속인의 妻(OOO) 명의 예금구좌 입금액 누계액과 長男 명의예금구좌 입금액 중 일부금액을 피상속인이 각각 증여한 것으로 보아 증여세를 과세하고 동 금액을 상속세 과세가액에 산입한 당초처분의 당부 ③ 피상속인이 OOO 등 7인에게 명의개서한 OO제지(주)의 주식 383,119주를 상속세법 제4조 규정의 가산액으로 하여 상속세과세가액에 산입하고 과세한 당초 처분의 당부 ④ OO제지(주)의 ’90년도 배당금에 OO 원천징수소득세 54,186,500원 및 동 방위세 10,837,300원 합계세액 65,023,800원을 상속개시 당시 납부하여야 할 공과금이 아니라 하여 이를 공제하지 아니한 당초처분의 당부 나. 쟁점①에 대하여 본다. 1) 관련법·령 이건 상속개시당시 상속세법 제7조의2 제1항 및 동법시행령 제3조 제1항의 규정을 모아 보면 상속개시일前 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중: (1호) 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우 (2호) 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 (3호) 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 (4호) 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른재산이 확인되지 아니한 경우 (5호) 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우등은 상속세법 제4조 의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고 위에서 언급하고 있는 “재산종류별”이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·석탄허가에 따르는 권리, 기타 이에 준하는 권리 포함)·채권·기타재산을 말한다고 상속세법 제7조의2 제3항에서 규정하고 있는 바 위 규정은 재산의 처분대금이 현금으로 상속인에게 상속 또는 증여되어 상속세가 부당하게 경감될 우려가 많으므로 이를 방지하기 위하여 그중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 “현금상속화”한 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 포함시키는 규정이라고 할 것이므로, 따라서 이 규정에 의하여 상속세과세가액에 포함되는 금액이라도 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한 국세기본법 제24조 (상속으로 인한 납세의무의 승계) 제1항 및 동법시행령 제11조 (상속재산의 가액) 제1항 소정의 “상속으로 인하여 얻은 재산”이라고는 할 수 없고 그와 같은 상속재산의 처분대금이 현실적으로 상속되어 위 “상속으로 인하여 얻은 재산”의 범위에 포함되었음이 확인될 때 과세할 수 있다.(대법원 92누1230, 92.10.23 동지)고 할 것이다. 2) 피상속인 예금의 입출금 내역 및 사실관계 (가) OO은행 OO지점 - 이건 예금구좌는 “OOOO신탁예금”으로 그 수탁액과 지급액은 아래와 같다. (단위: 원)

일자	수탁(원가)액	지 급 액	잔 액	계좌번호
91.3.8	100,000,000		100,000,000	OOOOOOOOOOOOO
3.13		50,000,000	50,000,000
3.14	50,051,625		100,057,014
3.14	49,500,000		149,557,014
3.18		140,000,000	9,557,014
3.19	49,500,000		59,075,544
3.22	100,000,000		159,175,544
3.25		21,000,000	138,175,544
3.27	198,000,000		336,179,304
3.28		150,000,000	186,179,304
3.28		100,000,000	86,182,533
3.28		70,000,000	16,182,533
3.29	346,500,000		362,703,536
4.1		222,700,000	140,003,536
4.10		4,468,750	1OO,549,865
4.15		130,000,000	5,551,024
4.29		5,598,571	0

- 처분청은 위 지급액 중 91.3.25자 출금액 21,000,000원만 적출하여 상속세과세가액에 산입하였다. - OO은행 OO지점의 입금액은 피상속인이 OO제지(주)의 기업공개계획(계획일: 89년말)과 관련, 피상속인 소유주식인 OO제지(주) 주식 433,492주(’89년말 소유주식수) 중 344,500주를 명의개서 하였는바 이중 162,500주는 91.3.7～91.3.27까지 매매계약형식으로 명의개서되고 그 매매대금과 통장입금액이 아래와 같이 같거나 大同小異하고 (단위: 원)

명의자	계 약 내 용		통장입금내용
	일 자	금액(주수)	일 자	금 액
OOO OOO OOO OOO OOO O O OOO	91.3.7 3.14 〃 3.19 3.22 3.27 3.29	100,100,000(18,200주) 50,050,000(9,100주) 49,500,000(9,000주) 〃 (9,000주) 100,100,000(18,200주) 198,900,000(36,000주) 346,500,000(63,000주)	91.3.8 3.14 3.14 3.19 3.22 3.27 3.29	100,000,000 50,051,625 49,500,000 〃 100,100,000 198,900,000 346,500,000
계		(162,500주)

- 위 매매계약은 OO지방국세청의 조사내용에서 허위의 계약으로 조사되었다. (나) OO투자신탁 OO지점 - 이건 예금구좌는 단기공사채형 예금통장2개로 그 입출금 내역은 아래와 같다. (단위: 원, 좌)

일 자	입 금 액	출 금 액	잔고좌수	계좌번호
89.2.9	40,000,000		37,608,831	OOOOOOOOOOOOO
4.28		25,000,000	14,640,812
5.3		5,900,000
5.11		10,000,000
6.1	10,000,000
6.9
6.14		3,000,000
6.24	12,000,000
6.26		2,000,000
6.27		10,000,000
89.6.30		5,000,000
7.1		2,100,000
7.19	23,000,000
7.26		10,000,000
8.21		3,000,000
9.4		2,000,000
9.7	9,000,000
9.12		2,000,000
9.27		13,100,000
9.29		1,400,000
9.30		800,000
10.10	7,200,000
10.12		2,100,000
10.14	9,400,000
10.16	600,000
10.20		15,100,000
11.7	5,000,000
11.21		500,000
12.2		4,000,000
12.11		5,600,000	2,593
91.5.5		3,005	0

- 처분청은 위 출금액 중 89.5.11자 10,000,000원 89.6.27자 10,000,000원 89.7.26자 10,000,000, 89.9.27자 13,100,000원, 89.10.20자 15,100,000원, 합계금액 58,200,000원 적출, 상속세과세가액에 산입하였다. (단위: 원)

일 자	입 금 액	출 금 액	잔고좌수	계좌번호
89.4.3	70,000,000		64,793,817	OOOOOOOOOOOOO
5.18		50,000,000	19,058,206
7.5		6,160,257
7.31		5,000,000
8.5		4,000,000
8.9	4,000,000
8.18		1,500,000
8.21		6,700,000
8.26	70,000,000
9.11	7,000,000
9.25		30,000,000
10.17	20,000,000
10.20		5,000,000
10.20		500,000
10.23		14,770,000
10.25		49,864,505	0

- 처분청은 위 출금액 중 89.5.18자 50,000,000원, 89.9.25자 30,000,000원 89.10.25자 49,864,505원 합계금액 129,864,505원을 적출, 상속세과세가액에 산입하였다. 다) OOOO은행 OOO지점 - 이건 예금통장은 “보통예금통장”으로 처분청이 적출한 시점의 전·후 거래를 요약하면 아래와 같다. (단위: 원)

일 자	적 요	지급금액	예입금액	차감잔액	계좌번호
89.5.30	OO제지		70,000,000	70,003,144	OOOOOOOOOOOOO
5.31	별단예금	500,000	자기앞수표	69,503,144
5.31	대체	55,000,000		14,503,144
6.1	대체	11,000,000		3,503,144
6.3	현금	670,000		2,833,144
90.4.6	자기앞	“OOO”	30,000,000	30,007,496
4.7	별단예금	8,000,000	자기앞수표	22,066,496
4.9	〃	22,064,000	〃	2,496
4.25	대체		2,182,250	2,184,746
4.25	현금	2,182,250		2,496

- 처분청은 89.5.31자 55,000,000원 89.6.1자 11,000,000원 90.4.9자 22,064,000원 합계금액 88,064,000원을 적출, 상속세 과세가액에 산입하였다. 라) OOOO은행 OOO지점 및 OO은행 OOO지점

금 융 기 관		OO은행 OOO지점	OO은행 OOO지점
계 좌 번 호		OOOOOOOOOOOOO	OOOOOOOOOOOOO
예 금 명		-자유저축예금	-자유저축예금
거래 규모	입 금 출 금	4만원～1,900만원 5만원～1,875만원	6만원～2,000만원 64,000～2,000만원
입금 현황	입금액누계 입금회수	136,834,283원 97회	174,936,360원 32회
출금 현황	출금액누계 출금회수	155,752,030원 156회	172,636,360원 28회
거래기간		89.2.9～91.3.20	87.12.30～91.5.23
적출내용		89.8.2자 11,800,000원 90.5.23자 18,750,000원 합계금액 30,550,000원 적출, 상속세과세가액에 산입	89.7.5자 12,557,000원을 적출, 상속세과세가액에 산입

마) OO증권 영업부(계좌번호: OOOOOOOOO) (단위: 원)

일 자	구 분	거 래 내 용	잔 액	계좌개설일
89.12.14	출금	10,000,000(출금액)	5,495,OO3	87.4.8
12.16 〃 12.18 〃 〃 〃 12.22 12.23	주식매도 〃 〃 〃 〃 〃 〃 〃	OO항공(1신) 120주 매도 OO항공(2신) 110주 매도 OO전자 100주 매도 OO항공 500주 매도 OO항공(1신) 5주 매도 OO항공(2신) 2주 매도 OO전자 400주 매도 OO항공 500주 매도	9,265,123 12,709,843 15,197,253 31,251,453 31,410,013 31,472,846 41,065,726 58,061,376
12.26	출금	58,000,000(출금액)	61,376

- 처분청은 89.12.26자 출금액 58,000,000원을 적출하여 상속세과세가액에 산입하였다. 3) 판단 (1) 피상속인은 36.7.8생으로 사망일은 91.4.30(사망당시 만55세)이고 피상속인의 직업, 소득은 다음과 같다. - 피상속인의 직업·소득 등 (단위: 원)

		’88	’89	’90
소득	근로	65,161,680	OO,400,000	39,450,000
	의제 배당	17,903,767	23,285,669	216,746,000 (실지배당)
	합계	83,065,447	58,685,669	256,196,000
직업 및 경력 등	-’71.4～’73.8 : OO공업(주) 부사장 -’73.9～’84.8 : OO공업(주) 대표이사 사장 -’84.9～’91.4 : OO공업(주) 회장				-’68.3.27～’91.7.23: OO제지(주)근무 ○ ’68: 이사 ○ ’84.7: 회장

(2) 위 관련·법령과 사실관계를 종합하여 볼 때 ㉮ OO은행 OO지점 예금의 경우 그 입·출금은 OO제지(주) 주식의 매각과 관련된 입출금인 바, 그 주식매각은 허위의 매매계약으로 조사되고 있고 ㉯ OOOO은행 OOO지점 예금(계좌번호: OOOOOOOOOOOOO)은 입금한도가 제한되지 않는 보통예금통장으로 피상속인과 OO공업(주)의 법인거래가 혼합된 거래로서 처분청이 적출한 89.5.31자 출금액 55,000,000원과 89.6.1자 출금액 11,000,000원 합계금액 66,000,000원의 재원은 89.5.30 OO제지(주)로부터 대체입금된 70,000,000원인 바 이건 대체입금액은 피상속에 OO OO제지(주)의 “가지급금”이고 그 “가지급금”은 89.6.9 OO제지(주)에 상환되었음이 전표 및 장부등에 의하여 확인되고 있으며 90.4.9자 출금액 22,064,000원은 90.4.6 입금된 30,000,000원에서 출금된 금액인바 위 30,000,000원은 OO제지(주)의 비서실에 근무(88.2.22～90.10.25)하였던 OOO의 진술내용에 의하면 피상속인의 친구가 입금을 요구하여 이를 입금하였다고 진술하고 있고 ㉰ OOOO은행 OOO지점예금(계좌번호: OOOOOOOOOOOOO)과 OO은행 OOO지점예금의 경우는 소액의 고지서금액이 “자동이체”로 출금되는등 입출금액이 소액이고 빈번한 거래인바, 피상속인의 이들 거래는 ㉮ 피상속인의 직업·소득현황과 ㉯ 이건 상속세 과세처분 내용에서 밝혀지고 있는 바와 같이 상속재산이 7,019,095,668원(OO제지(주)주식제외)으로 조사되고 있는 점 등으로 미루어 비록 인출된 예금의 사용처가 명백하지 아니하다고 할지라도 이는 피상속인이 생존시 본인의 사업자금과 생계자금 등으로 지출한 것으로 보이므로 상속재산에 가산하는 규정인 상속세법시행령 제3조 제1항 제5호의 규정으로 보기에도 어렵고 ㉰ 나아가 OOOO신탁 OO지점 예금구좌 2개와 같이 이미 상속개시전 1년3개월 이전에 잔액이 없고 여타의 예금통장은 상속개시 당시 잔액이 없거나 소액이며 ㉱ 과세관청이 이건 상속세 조사와 관련하여 조사한 상속자산 중 현금·예금은 불과 5,598,571원인 점을 볼 때 처분청이 적출한 이들 금액이 상속인들에게 상속되었음이 확인되지 않는 한 이를 상속재산으로 남겨둔 재산으로 인정하기는 어렵다.(국심 92서614, 92.8.1 同旨) 다. 쟁점 ②에 대하여 본다. 1) 관련법령 상속세법 제2조 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고 90.12.31 개정이후 상속세법 제4조 제1항에서는 “위 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시前 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시前 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 ① 공과금 ② 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 함) ③ 채무(상속개시前 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시前 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무 제외)를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다”라고 규정하고 있으며 同부칙 제1조와 제5조에서는 이법은 ’91.1.1부터 시행하되 이법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의한다라고 규정하고 있어 90.12.31 이전에 증여가 이루어진 것에 대하여는 상속개시前 3년이내의 증여재산을 합산하는 것(국세청 예규 01254-3640, 91.11.26 동지)이고 재평가의 대상이 되지 아니하는 현금·예금 등은 증여당시의 가액을 합산하는것이므로 여기에서의 쟁점은 비록 피상속인의 妻(OOO)와 長男(OOO) 명의의 예금통장 일지라도 그 입·출금을 피상속인이 관리하였는지, 아니면 실질적으로 상속인들이 예금통장상의 입금액을 증여받아 사용하였는지의 여부를 가리는데 있다 할 것이다. 2) 피상속인의 妻와 長男 명의예금의 입·출금내역 가) C.M.A 예탁금 (단위: 원)

예금주	妻(OOO)			長男(OOO)
예금기관	OO투자금융			OO투자금융
계좌번호	OOOOOOOOOO			OOOOOOOOOO
일 자	입 금 액	출 금 액	잔 액	입 금 액	출 금 액	잔 액
88.11.14	65,000,000		65,000,000	46,060,756		46,060,756
11.24		5,000,000
11.29	30,000,000			32,800,000
12.14					2,783,339
12.19					49,914,003 (3회)
12.21				254,000
89.1.5					6,944,076
1.20		70,000,000 (3회)
1.23					4,934,005
1.30				8,000,000
2.3		1,179,858
2.4		1,474,385
2.17		3,231,OO1
2.21		10,563,393
2.25					5,861,508
2.27					3,902,158 (2회)
3.27	28,000,000

3.30		1,933,547
4.3				70,000,000
4.4	12,900,000
4.6		4,941,005 (2회)
4.12	20,000,000
4.14		15,966,661
4.17		4,985,055
4.24	OO,000,000				12,775,667 (4회)
4.24					70,000,000	0
4.25		36,624,745
4.25		OO,000,000	0
합계	190,900,000	190,900,000		157,114,756	157,114,756

- 처분청은 위 OOO 예금은 입금액 누계액 190,900,000원에 대하여, 위 OOO예금은 88.11.14자 입금액 46,060,756원 중 46,060,000원 88.11.29자 입금액 32,800,000원 89.4.3자 입금액 70,000,000원 합계입금액 148,860,000원에 대하여 각각 증여세 과세하고 상속세과세가액에 산입하였다. 나) OO증권영업부

가입자名	개설일	구좌번호	과 세 내 용
O O O	87.3.27	OOOOOOO	-88.5.6 입금액 17,000,000원에 대하여 과세

다) OO증권 OO지점

가입자名	개설일	구좌번호	과 세 내 용
O O O	88.8.25	OOOOOOOO	-88.12.10 입금액 50,000,000원에 대하여 과세

3) 판단 (1) OO투자금융의 피상속인의 妻인 OOO 예금과 피상속인의 長男인 OOO 명의 예금의 거래기간, 잔고현황은 다음과 같다.

예금주	OOO	OOO
거래기간	88.11.14～89.4.25 (4개월 11일)	88.11.14～89.4.24 (4개월 10일)
잔고	89.4.5 → 없음	89.4.24 → 없음

(2) OO증권 영업부의 거래는 88.8.25 OO증권 OO지점으로 이관되었음이 관계서류에 의하여 확인되고 있는 바 당시 OO증권 영업부 사원 OOO은 兄인 OOO(’OO년생, 섬유업영위)의 소개로 피상속인을 알게 되었고 위 OOO이 88.8.18 OO증권 OO지점으로 발령이 나게 되어 OO증권 영업부의 피상속인의 거래를 OO증권 OO지점으로 이관하였으며 이건 증권거래는 비록 위탁자 구좌 관리대장상 거래자가 「OOO」명의로 되어 있지만 매도·매수 주문은 피상속인의 전화주문에 의하여 매도·매수하였고 87.3.27 OO증권영업부의 거래개설시는 피상속인의 직원으로 보이는 사람과 개설하였다고 확인하고 있어 당심에서 이를 확인한바 ① 위탁자 구좌 관리대장상 OOO의 인감은 목(木)도장임이 확인되고 있고 ② 위 OOO은 84.12.1～88.8.17까지는 OO증권 영업부에, 88.8.18～89.12.31까지는 OO증권 OO지점에 근무하였음이 관계서류 등에 의하여 확인되고 있다. (3) 위 관련·법령과 사실관계를 살피건대 ㉮ 이건 CMA 예탁금이나 증권구좌개설당시 OOO은 만 24-25세로 OO공대대학원에 재학중이었고 ㉯ 이건 OO투자금융예탁금의 경우 OOO 명의의 예탁금 개설일자인 89.11.14자에 위 OOO 명의의 예탁금도 개설된 후 2개의 예금통장이 최초입금이후 불과 4개월 10여일만에 같이 출금된 점 ㉰ 앞서 살펴본 바와 같이 당시 피상속인은 OO제지(주)와 OO공업(주)의 회장으로 근무한 점과 위 OOO의 확인내용 및 피상속인이 OO증권 영업부에 증권구좌를 개설한 날이 87.4.8(OOO 명의증권구좌 개설일은 87.3.27)인 점을 종합할 때 이건 예금통장은 피상속인이 관리한 통장으로 보이고, 금융기관에 OO 기명식 예금에 있어서는 그 명의가 누구 앞으로 되어 있는지를 묻지 아니하고 또 금융기관이 누구를 예금주라고 믿었는가에 관계없이 예금을 실질적으로 지배하고 있는 자를 예금주로 봄이 타당(대법원 88누10060, 88.12.27 同旨)하므로 위 금액을 피상속인이 청구인 OOO, OOO에게 증여한 것으로 보아 각각 증여세를 과세하고 이를 상속세 과세가액에 산입한 처분이 부당하다는 청구주장은 이유있다. 라. 쟁점③에 대하여 본다. 1) 처분경위 이건 상속세 처분경위를 보면 처분청은 피상속인 소유의 OO제지(주) 주식 383,119주가 아래와 같이 명의개서되었다 하여 위 주식을 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의거 별도로 각각 명의자에게 증여세를 과세(과세표준: 증여당시의 주당단가×명의개서 株數)하고 또한 위 주식을 명의자 7인에게 증여한 것으로 보아 이를 상속세법 제4조 의 규정에 의하여 피상속인의 상속재산가액에 가산(가산금액: 383,119주×상속개시 당시의 가액=6,421,074,440원)하여 산출된 상속세액에서 산출된 증여세액 3,663,871,064원(명의개서 해당세액: 3,500,205,064원, OOO 증여세액: 74,875,000원, OOO 증여세액 88,791,000원)을 공제하고 상속세를 과세하였음이 확인되고 있다. - 피상속인 소유의 OO제지(주) 주식 매각현황 (단위:주)

’89년말 피상속인 소유주식수	매수인	’90년도 매각 및 무상증자			’91년도 매각
		매각		무상증자 (90.12.31) (주당단가: 16,760원)	계약일 (명의 개시일)	매각주수 (주당단가: 16,760원)
		계약일 (명의 개시일)	매각주수 (주당단가: 20,316원)
433,492	OOO	90.11.20	45,500	9,660	91.3.14	9,000
	OOO	90.12.4	〃	〃	〃	9,100
	OOO	90.11.28	27,300	5,796	91.3.19	9,000
	OOO	90.12.11	〃	〃	〃	63,000
	OOO	90.12.10	36,400	7,707	91.3.22	18,200
	O O	-	-	-	91.3.27	36,000
	OOO	-	-	-	91.3.7	18,200
	계	5명	182,000	38,619	7명	162,500

2) 관련법·령 상속세법 제1조 에서 상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이법에 의하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있고 同法기본통칙 10…1(상속재산의 범위)에서는 상속재산에는 피상속인이 一身에 전속하는 것으로서 자연인의 사망으로 소멸되는 것은 제외하며 피상속인에 귀속되는 소득이 있는 경우에 그 소득의 실질내용에 따라 상속재산인지의 여부를 판정하므로 따라서, 상속개시일 현재의 “인정상여” 등과 같이 실질적으로 재산이 없는 경우에는 상속재산에 포함하지 아니하며 “현금”, 채권인 “배당금”, “무상주를 받을 권리”등 실질적으로 재산이 있을 경우에는 상속재산에 포함한다고 규정하고 있고, 상속세법 제2조 제1항에서는 피상속인의 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제4조 제1항에서는 상속세과세가액을 규정하면서 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 ① 공과금 ② 피상속인의 장례비용 ③ 채무(상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무 제외)를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 있으며 동법 제18조 (상속세 납세의무) 제3항에서는 상속세법 제4조 의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 OO 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 OO 증여세 산출세액 상당액을 말함)은 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하고 있다. 3) 사실관계 이건 명의개서주식은 ㉮ OO지방국세청의 조사·적출내용에 의하면 “허위양도”한 것으로 조사되고 있고, 처분청은 ’90년도 명의개서주식 182,000주에 OO 배당금(91,000,000원) 전액을 피상속인의 상속재산가액에 합산하여 과세하였으며(91.4.30 위 OOO의 사망으로 효제세무서장이 상속인들인 OOO외 5인에게 94.2.1자로 91년도분 상속세 3,971,045,020원을 결정고지하고 이에 OO 상속인들의 심사청구 과정에서 국세청장은 이건 OOO등 5인소유 주식에 OO 90년도 배당금 91,000,000원의 원천징수 소득세 22,750,000원은 위 OOO의 공과금으로 보아 상속세과세가액에서 공제되는 공과금으로 심사결정 하였음) ㉯ OOO등 7인이 쟁점주식 매매계약 당시 상장주식도 아니고 장외거래 등록 주식도 아닌 OO제지(주) 주식을 주당가액 5,500원으로 하여 대량매수하였다고 보기에도 어렵다. 4) 판단 위 관련법·조 및 기본통칙을 종합할때 상속세는 피상속인의 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과하는 것으로서, 피상속인이 재산을 생전에 타인명의로 명의신탁한 후에 사망한 경우에도 그 재산은 실질적으로 피상속인의 소유이고 또한 상속인이 처분할 권한이 있으므로 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의한 증여의제 대상 재산도 피상속인의 상속재산에 포함하여야 할 것(국심 92서308, 92.5.8 합동회의 同旨)이며 상속세법 제4조 와 제18조의 규정은 증여가 있는 경우에 적용하는 규정이고, 상속재산으로의 산입여부는 그 실질내용에 따라 판단하여야 할 것인바, 이건 매매계약은 허위인 것으로 조사되고 있고 그 실질에 있어 쟁점명의개서 주식은 피상속인의 재산이므로 쟁점명의개서 주식을 “상속재산”으로 하여 상속세로 과세하여야 된다는 청구주장 논지는 이유있다. 마. 쟁점④에 대하여 본다. 1) 관련법·령 상속세법 제1조 에서 상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을때에는 이법에 의하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있고 同法기본통칙 10…1(상속재산의 범위)에서는 상속재산에는 피상속인의 一身에 전속하는 것으로서 자연인의 사망으로 소멸되는 것은 제외하며 피상속인에 귀속되는 소득이 있는 경우에 그 소득의 실질내용에 따라 상속재산인지의 여부를 판정하므로 따라서, 상속개시일 현재의 “인정상여” 등과 같이 실질적으로 재산이 없는 경우에는 상속재산에 포함하지 아니하며 “현금”, 채권인 “배당금”, “무상주를 받을 권리”등 실질적으로 재산이 있을 경우에는 상속재산에 포함한다고 규정하고 있다. 2) 사실관계 - 이건 상속재산과 관련, 상속인들이 신고한 피상속인의 배당금과 처분청이 산출한 배당금은 다음과 같다.

구 분	년도	신고금액	처 분 청	근 거
OO제지(주) 배당금	’90 ’91	216,000,000 125,746,000	216,760,500 228,324,854	-총배당금(495,000,000원) ×피상속인 지분율(43.79%) -521,522,846×43.79%

- 당심에서 조사한바 ① ’90년도 총배당금은 495,000,000원이고 이중 피상속인 배당금은 216,746,000원, 배당금지급일은 90.5.25, 동 배당금에 OO 원천징수 소득세는 54,186,500원 동 방위세는 10,837,300원임이 원천징수영수증에 의하여 확인되고 있고 위 세액납부일은 90.6.11로 이에 대하여는 다툼이 없다. ② 91년도 총배당금도 495,000,000원임이 OO제지(주)의 원천징수 명세서에 의하여 확인되고 있고 이중 피상속인 배당금은 125,746,000원인바 이는 아래와 같이 ’90년도 말 피상속인 소유의 OO제지(주) 주식을 OOO 등 5인 명의로 명의개서 함으로써 기인된 것임을 알 수 있다. ≪ 아 래 ≫

주주명	지분율(%)		’90년도			’91년도
	’90	’91	배당액 (천원)	소득세 (원)	방위세 (원)	배당액 (천원)	소득세 (원)
OOO	43.79	25.40	216,746	54,186,500	10,837,300	125,746	31,436,500
OOO	〃	43.79	〃	〃	〃	216,746	54,186,500
OOO	5.52	5.52	27,329.5	6,832,375	1,366,475	27,329.5	6,832,375
OOO	1.99	1.99	9,874	2,468,500	493,700	9,874	2,468,500
OOO	1.95	1.95	9,657	2,414,250	482,850	9,657	2,414,250
OOO	1.52	1.52	7,486.5	1,871,625	374,325	9,486.5	1,871,625
OOO	0.72	0.72	3,580.5	895,125	179,025	3,580.5	895,125
OOO	0.72	〃	〃	〃	〃	〃	〃
OOO	-	4.60	-	-	-	22,750	5,687,500
OOO	-	〃	-	-	-	〃	〃
OOO	-	2.76	-	-	-	13,650	3,412,500
OOO	-	〃	-	-	-	〃	〃
OOO	-	3.67	-	-	-	18,200	4,550,000
계	100.00	100.00	495,000	123,750,000	24,750,000	495,000	123,750,000

- 91년도는 90.12.31자로 383,119주를 무상증자함으로써 배당금 총액은 90년도와 同一. - OOO 등 5인의 배당금 총액은 91,000,000원 그 소득세 합계액은 22,750,000원임. 1) 이건 배당금의 경우 상속인들은 피상속인의 OO제지(주)의 ’90년도 배당금을 216,000,000원으로 신고하였고, 처분청은 216,760,500원(495,000,000×43.79%)으로 결정하였으나 당심에서 조사한 바 90년도 피상속인의 배당금은 216,746,000원 임이 확인되고 있고 2) ’91년도의 피상속인 배당금은 125,746,000원이나 명의개서된 OOO 등 5인의 배당금 총액은 91,000,000원으로 이를 합할 경우 216,746,000원으로 확인되고 있을 뿐만 아니라 3) 처분청은 OOO 등 5인의 배당금 총액 91,000,000원을 피상속인의 상속재산가액에 합산하여 과세하였고 4) 국세청장은 상속인들의 심사청구 과정에서 이건 OOO 등 5인 소유주식에 OO 배당금합계액(91,000,000원)의 원천징수소득세합계액 22,750,000원을 피상속인의 공과금으로 보아 상속세 과세가액에서 공제되는 공과금으로 보아 상속세 과세가액에서 공제되는 공과금으로 심사결정하였는 바(피상속인의 원천징수세액 31,436,500원은 처분청이 당초 공제) 이는 타당하고 그 배당금과 세액은 피상속인의 91년도 배당금 216,746,000원을 기준으로 산출한것(91년도 배당금은 91.3.19 주총의 결의에 의하여 91.4.30 지급하고 그 원천세액은 91.5.10 납부하였음이 확인되고 있음)이므로 91년도 피상속인 배당금은 216,746,000원으로 하여 상속세 과세가액에 산입함이 타당하다. 5) 그러나 ’90년 귀속 배당금의 경우 상속인들이 이를 상속재산으로 신고함으로써 처분청은 이를 상속재산가액에 산입하고 원천징수소득세 등 합계세액 65,023,800원은 상속개시일 현재 납부하여야 할 공과금이 아니라는 이유로 이를 공제하지 아니하였으나 당해 배당금 지급일은 90.5.25로서 상속개시전 약 11개월前에 이미 지급 받아 사용된 것으로 추정되므로 이는 “채권”에 해당하지 아니하여, 이를 상속재산에 포함시킬 법적 근거가 있지 아니하다 할 것이며 따라서 ’90년 귀속배당금에 대하여는 상속인들의 신고(216,000,000원)나 처분청의 산출액(216,760,500원)이 모두 적법하지 아니하므로 ’90년도 배당금 216,760,500원을 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하다. 바. 결론 1) 이상을 종합하여 볼때, 이건 증여세 과세처분은 취소되어야 할 것이다. 그러나 상속세의 경우는 쟁점③의 논지에 따라 이건 명의개서주식을 상속재산으로 산입하여야 할 것인 바, 처분청이 이와같이 경정결정을 하는 것은 별론으로 하고 당심판소로서는 이렇게 할 경우 상속세산출세액이 당초 처분세액을 상회하게 되어 상속세과세처분에 OO 심판청구는 국세기본법 제79조 의 불이익변경금지 규정에 의하여 기각함이 타당하다. 2) 따라서 이 건 심판청구는 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별 지) (청구인 명세) OOO OO특별시 종로구 OO동 OO OOOO OOO OO특별시 종로구 OO동 OO OOOO OOO OO특별시 종로구 OO동 OO OOOO OOO OO특별시 종로구 OO동 OO OOOO OOO 경기도 남양주군 화도면 OO리 OOO