이유
1. 처분개요
청구인들은 89.12.25 피상속인 OOO의 사망으로 상속이 개시되어 90.6.23 처분청에 상속재산가액을 3,858,252,840원으로 상속세 신고서를 제출하였으나 처분청은 상속재산중 서울특별시 종로구 OO동 OO 대지 34평, 같은 구 OO동 OO OO등 11필지 1,926평 및 그 지상건물 1,955평의 부동산(이하 “쟁점 부동산”이라 한다)을 근저당권 채권최고액인 10,313,540,753원으로 평가하고, 같은 상속재산중 OO서적 주식회사의 발행주식 98,395주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를
상속세법 시행령 제5조
제6항 제1호 “나”목의 규정에 의하여 1주당 가액을 51,043원으로 평가하는 등 상속재산가액을 17,480,230,546원으로 하여 91.12.17 청구인들에게 상속세 7,461,279,230원 및 동방위세 1,222,655,190원을 과세하였다.
청구인들은 위 처분에 불복하여 92.2.11 이의신청, 92.5.6 심사청구를 거쳐 92.8.26 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
가) 청구인 주장
① 쟁점 부동산은 피상속인 OOO가 대표이사로 있던 청구외 OO원양어업 주식회사의 채무에 대한 공동담보로 제공 되었던 부동산으로서 OO원양어업 주식회사는 1989.12.25 현재 대차대조표상 순자산 가액이 △ 20,501,000,000원이고 1990.12.31 현재에도 대차대조표상 순자산가액이 △ 31,468,000,000원으로 재무상태가 극히 불량하고 사업전망도 부정적이어서 그 법인 스스로 채무변제가 불가능하여 청구인들이 동 법인에게 구상권행사를 하더라도 채권확보가 사실상 불가능한 물상 보증채무이므로 쟁점 부동산을 상속재산가액에서 제외하여야 타당하고,
② 청구인들이 쟁점주식을 매매실례가액인 1주당 25,000원으로 평가하여 상속세 신고를 하였으나 처분청은 이를 인정하지 아니하였는 바, OO서적 주식회사의 주주이던 청구외 OOO이 동 법인의 대주주인 피상속인의 사망으로 인하여 동 법인의 주식을 양도하고자 하여 기왕의 주주인 청구외 OOO이 90.6.21 이를 양수한 것으로 이는 자유로운 상태에서 상호합의하에 이루어진 정상적인 거래이고
상속세법 시행령 제5조
규정에서 상속재산가액은 그 당시의 “시가”에 의함을 원칙으로 하고 있으며, 상속세법 기본통칙 39
...
9 제1항 제2호에는 상속개시일 전후 또는 상속세 부과일전 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우에는 그 가액을 시가로 보도록 하고 있으므로 처분청의 위 주식평가는 부당하다.
나) 국세청장 의견
① OO원양어업 주식회사는 현재 가동법인으로서 채무변제 불능상태가 확정된 것이 아니고 쟁점부동산은 채무보증 담보물로 제공된 상태일 뿐 채권자(금융기관)에 의해 강제집행 대상이 된 상태에 있어 확정채무는 아니므로 주 채무자가 채무변제 불능상태에 있고 쟁점부동산의 보증채무가 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 채무는 아니라고 할 수 있고, 따라서 쟁점 상속 부동산을 상속재산 가액에서 제외하지 아니한 처분청의 결정에 달리 잘못이 없다.
② 청구인이 매매실례가액이라고 주장하는 거래주식 6,200주는 OO서적 주식회사의 발행주식 122,1OO주의 5% 정도에 불과하고 당해 주식양도자인 청구외 OOO은 피상속인의 동향인이고 양수자 OOO은 피상속인의 처남으로 사주인 상속인이 이 건 거래에 영향을 줄 수 있는 당사자간의 거래로서 불특정 다수인간의 자유로운 거래로 볼 수 없을 뿐만 아니라 상속세 신고 2일전의 단 1회의 거래로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 당시의 교환가치를 적정하게 반영된 시가로는 보기 어려우므로 상속세법 시행령 제6항 제1호 (나)목의 비상장 주식평가방법에 의해 1주당 가액을 51,043원으로 평가하여 상속세를 과세한 처분에 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
피상속인이 물상보증채무를 부담하고 있던 쟁점부동산을 상속재산가액에 산입할 수 있는지 여부 (쟁점 1)와 비상장주식인 쟁점주식의 평가시 시가가 불분명하다고 보아
상속세법 시행령 제5조
제6항 제1호규정에 의하여 평가한 처분이 정당한지 여부 (쟁점 2)를 가리는데 쟁점이 있다.
[ 쟁점 1에 대하여 ]
가) 관계법령
(1)
상속세법 제9조
제1항·제4항 제1호 및
동법시행령 제5조의2
제3호를 모아보면, “상속재산의 가액” 및 “상속재산의 가액중에서 공제할 채무”는 상속개시당시의 현황에 의하되 「근저당권이 설정된 재산의 가액」은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액이 다른 평가방법에 의한 가액보다 큰 경우에는 그 채권최고액으로 평가한다고 규정하고 있다.
그리고, 채무는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무이어야 하며 구상권을 행사할 수 있는 보증채무는 채무로 보지 아니하나 다만 주 채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제하여야 할 것이다.(상속세법 기본통칙 19
...
4 같은뜻)
(2)
같은법 제10조
제1항·
같은법시행령 제7조
제1호를 보면,
조건부 권리·존속기간의 불확정한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송중의 권리에 대한 평가방법을 규정하면서 “조건부권리”는 본래의 권리의 가액을 기초로 하여 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성 기타 제반사정을 참작한 적정한 가액에 의하여 평가한다고 규정하고
같은법시행규칙 제5조
제7항에서 장래받을 각년도의 수익을 현재의 가액으로 환산하는 방법으로 다음 산식을 규정하고 있다.
1. 처분개요
청구인들은 89.12.25 피상속인 OOO의 사망으로 상속이 개시되어 90.6.23 처분청에 상속재산가액을 3,858,252,840원으로 상속세 신고서를 제출하였으나 처분청은 상속재산중 서울특별시 종로구 OO동 OO 대지 34평, 같은 구 OO동 OO OO등 11필지 1,926평 및 그 지상건물 1,955평의 부동산(이하 “쟁점 부동산”이라 한다)을 근저당권 채권최고액인 10,313,540,753원으로 평가하고, 같은 상속재산중 OO서적 주식회사의 발행주식 98,395주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를
상속세법 시행령 제5조
제6항 제1호 “나”목의 규정에 의하여 1주당 가액을 51,043원으로 평가하는 등 상속재산가액을 17,480,230,546원으로 하여 91.12.17 청구인들에게 상속세 7,461,279,230원 및 동방위세 1,222,655,190원을 과세하였다.
청구인들은 위 처분에 불복하여 92.2.11 이의신청, 92.5.6 심사청구를 거쳐 92.8.26 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
가) 청구인 주장
① 쟁점 부동산은 피상속인 OOO가 대표이사로 있던 청구외 OO원양어업 주식회사의 채무에 대한 공동담보로 제공 되었던 부동산으로서 OO원양어업 주식회사는 1989.12.25 현재 대차대조표상 순자산 가액이 △ 20,501,000,000원이고 1990.12.31 현재에도 대차대조표상 순자산가액이 △ 31,468,000,000원으로 재무상태가 극히 불량하고 사업전망도 부정적이어서 그 법인 스스로 채무변제가 불가능하여 청구인들이 동 법인에게 구상권행사를 하더라도 채권확보가 사실상 불가능한 물상 보증채무이므로 쟁점 부동산을 상속재산가액에서 제외하여야 타당하고,
② 청구인들이 쟁점주식을 매매실례가액인 1주당 25,000원으로 평가하여 상속세 신고를 하였으나 처분청은 이를 인정하지 아니하였는 바, OO서적 주식회사의 주주이던 청구외 OOO이 동 법인의 대주주인 피상속인의 사망으로 인하여 동 법인의 주식을 양도하고자 하여 기왕의 주주인 청구외 OOO이 90.6.21 이를 양수한 것으로 이는 자유로운 상태에서 상호합의하에 이루어진 정상적인 거래이고
상속세법 시행령 제5조
규정에서 상속재산가액은 그 당시의 “시가”에 의함을 원칙으로 하고 있으며, 상속세법 기본통칙 39
...
9 제1항 제2호에는 상속개시일 전후 또는 상속세 부과일전 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우에는 그 가액을 시가로 보도록 하고 있으므로 처분청의 위 주식평가는 부당하다.
나) 국세청장 의견
① OO원양어업 주식회사는 현재 가동법인으로서 채무변제 불능상태가 확정된 것이 아니고 쟁점부동산은 채무보증 담보물로 제공된 상태일 뿐 채권자(금융기관)에 의해 강제집행 대상이 된 상태에 있어 확정채무는 아니므로 주 채무자가 채무변제 불능상태에 있고 쟁점부동산의 보증채무가 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 채무는 아니라고 할 수 있고, 따라서 쟁점 상속 부동산을 상속재산 가액에서 제외하지 아니한 처분청의 결정에 달리 잘못이 없다.
② 청구인이 매매실례가액이라고 주장하는 거래주식 6,200주는 OO서적 주식회사의 발행주식 122,1OO주의 5% 정도에 불과하고 당해 주식양도자인 청구외 OOO은 피상속인의 동향인이고 양수자 OOO은 피상속인의 처남으로 사주인 상속인이 이 건 거래에 영향을 줄 수 있는 당사자간의 거래로서 불특정 다수인간의 자유로운 거래로 볼 수 없을 뿐만 아니라 상속세 신고 2일전의 단 1회의 거래로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 당시의 교환가치를 적정하게 반영된 시가로는 보기 어려우므로 상속세법 시행령 제6항 제1호 (나)목의 비상장 주식평가방법에 의해 1주당 가액을 51,043원으로 평가하여 상속세를 과세한 처분에 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
피상속인이 물상보증채무를 부담하고 있던 쟁점부동산을 상속재산가액에 산입할 수 있는지 여부 (쟁점 1)와 비상장주식인 쟁점주식의 평가시 시가가 불분명하다고 보아
상속세법 시행령 제5조
제6항 제1호규정에 의하여 평가한 처분이 정당한지 여부 (쟁점 2)를 가리는데 쟁점이 있다.
[ 쟁점 1에 대하여 ]
가) 관계법령
(1)
상속세법 제9조
제1항·제4항 제1호 및
동법시행령 제5조의2
제3호를 모아보면, “상속재산의 가액” 및 “상속재산의 가액중에서 공제할 채무”는 상속개시당시의 현황에 의하되 「근저당권이 설정된 재산의 가액」은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액이 다른 평가방법에 의한 가액보다 큰 경우에는 그 채권최고액으로 평가한다고 규정하고 있다.
그리고, 채무는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무이어야 하며 구상권을 행사할 수 있는 보증채무는 채무로 보지 아니하나 다만 주 채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제하여야 할 것이다.(상속세법 기본통칙 19
...
4 같은뜻)
(2)
같은법 제10조
제1항·
같은법시행령 제7조
제1호를 보면,
조건부 권리·존속기간의 불확정한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송중의 권리에 대한 평가방법을 규정하면서 “조건부권리”는 본래의 권리의 가액을 기초로 하여 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성 기타 제반사정을 참작한 적정한 가액에 의하여 평가한다고 규정하고
같은법시행규칙 제5조
제7항에서 장래받을 각년도의 수익을 현재의 가액으로 환산하는 방법으로 다음 산식을 규정하고 있다.
n: 상속개시일로 부터의 경과년수
(3) 기업회계기준 제102조의 2를 보면,
“① 장기연불조건의 매매거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 자산·부채로서 명목상의 가액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 이를 현재가치로 평가한다.
② 제1항의 규정은 당해 자산·부채의 거래발생시 또는 기존 채권·채무에 대한 계약조건등의 변경시에 한하여 적용한다.
③ 제1항의 현재가치는 당해 자산의 공정한 가액 또는 당해 채권·채무로 인하여 미래에 수취하거나 지급할 금액을 적정한 이자율로 할인한 가액으로 한다. (단서 생략)
④ 제3항의 이자율은 관련시장에서 형성되는 동종 또는 유사한 채권·채무의 이자율등을 기초로 하여 적정하게 산정한다. 다만, 이자율산정이 곤란한 경우에는 정기예금이자율로 할 수 있다.”고 규정하고 있다.
나) 쟁점 부동산이 상속재산으로서의 재산적 가치가 있는지 :
① 청구인들이 피상속인 OOO의 사망으로 상속받게 된 쟁점부동산은 피상속인이 생전에 대표이사로 있던 OO원양어업 주식회사의 채무에 대한 공동담보물로 제공된 부동산으로서 주 채무자가 OO원양어업 주식회사인데 대하여는 다툼이 없다.
다만 청구인들은 동 부동산에 대한 보증채무가 상속재산가액에서 전액 공제될 채무로 알고 쟁점부동산을 상속재산으로 합산하지 아니하고 상속세를 신고한데 대하여 처분청이 이를 인정하지 아니하고
상속세법 제9조
제4항의 평가방법으로 평가하여 10,313,540,753원을 상속재산가액으로 산입하였다.
② 쟁점부동산의 평가에 대하여 보면,
첫째, 주 채무자인 OO원양 주식회사는 86년이래 매년 결손금이 발생하고 91.12.31 현재 순자산가액이 △626억원에 이르러 자본잠식 및 채무초과 상태에 있는 등 재무상태가 극히 부실한 업체로서 92.5.15 회사 정리절차가 개시결정되고, 정리계획안이 제출되어 93.11.3 회사정리 계획이 법원에 의하여 인가(서울민사지법 91과 4885)되었는 바, 동 회사 정리계획에 의하면 쟁점부동산이 청구인들에 의하여 93.7.31 과 94.6.30 까지 각각 위 법인에 증여되고 위 법인은 쟁점 상속부동산을 처분하여 정리채권을 변제하도록 되어 있으며, 정리계획대로 처분되지 아니할 경우 담보권자는 담보권을 실행할 수 있도록 되어 있다.
둘째, 회사정리절차가 개시되지 않았더라면 채무초과등 기업의 재무상태로 보아 금융기관의 담보권 실행이 불가피할 것으로 보여지고 담보권이 실행되는 경우에는 그 순위가 국세에 우선하므로 이 건 상속세도 사실상 그 징수가 어려우며, 더우기 금융기관의 기업적 재산에 대한 담보권 설정으로 청구인의 구상권 행사도 그 실효성을 기대하기 어려운 점임이 명백하다.
셋째, 법원이 인가한 동 회사정리계획에 의하면 OO은행등의 정리 담보권의 경우 93년부터 2003년까지 11년에 걸쳐 변제하도록 되어 있고, 정리채권의 경우 93년부터 2006년까지 14년에 걸쳐 변제하도록 되어 있는 바, 정리채권중 일반정리 채권에 포함된 청구외 OO특수인쇄(주), OO서적(주)등 관계회사 정리채권의 경우도 위 변제기간과 유사한 기간에 변제하도록 되어 있다. (별지 : 관계회사 및 OO학원 정리채권 변제계획표 별표 # 10 참조)
넷째, 쟁점부동산의 지상에는 OO원양어업 주식회사등의 본점 사무실 건물이 있는 바, 근저당권자인 금융기관에서 근저당권을 실행할 수 있으나 최대 채권자인 OO은행보다 OO은행이 선순위에 있고 채권회수에 부족하므로 그 권리행사에 실효성이 없어 정리계획에서 상속인들이 증여하도록 함으로써 같은 효과를 거둘수 있도록 그 실행을 유예해 오고 있다.
③ 위와 같은 여러 사실을 종합하여 볼 때 쟁점부동산이 금융기관등 채권자의 저당권 행사에 의하여 처분되는 경우 청구인들이 OO원양어업 주식회사에 대한 구상권은 그 실효성을 기대하기 어렵고, 청구인들의 권리보전을 위한 최선의 영이 동 회사의 정리계획인가 내용상의 변제계획(14년에 걸쳐 변제)에 대하여 변제받는 것임이 명백한 바, 앞으로 법원이 인가한 “회사정리계획중 관계회사 정리채권” 변제방법에 따라 쟁점부동산의 평가액 10,313,540,753원을 2006년까지 십수년에 걸쳐 차질없이 변제받는다는 가정아래 쟁점부동산을 상속재산가액에 가산하고 피 담보채무의 공제를 인정하지 않는다 하더라도, 쟁점부동산을 14년에 걸쳐 변제받을 구상채권의 현재가치 이상으로 평가하는 것은 위에서 본 법령 및 기업회계기준등 관련규정의 취지와 세부담의 형평이라는 관점에서 비추어 볼 때 불합리하다 할 것이므로, 이를 별지와 같이 관계회사에 대한 정리채권에 준하여 변제금액 및 변제기간을 산정하고 상속개시일부터 변제기까지 은행정기 예금이자율로 할인하여 상속개시당시의 현재가치에 의하여 평가하여 과세하는 것이 합리적이라 할 것이다. (국심 91전2542, 92.4.16 합동회의 : 대법원 판례 85누 937, 87.4.28 참조)
[ 쟁점 2에 대하여 ]
가) 관계법령
상속세법 제9조
제1항 및
동법시행령 제5조
제5항 제1호 나·다목에서 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하되 당시의 시가를 산정하기 어려운 때에는 비상장 주식의 경우 법령에서 정한 산식에 의하여 평가한다고 규정하고 있다.
나) 쟁점 주식의 평가에 대하여
비상장 주식의 경우 대부분 자유로운 거래가 이루어지지 않아 시가형성이 곤란하여 일반적으로 상속재산 평가시
상속세법 시행령 제5조
제5항 1호 “나”목에 의하여 평가하며, 다만, 상속개시일 전후 6월이내의 불특정 다수인간의 거래로서 객관적 교환가치가 반영된 정상적인 거래인 경우에는 당해 거래가액을 시가로 인정하고 있는 바, 청구인이 시가로 주장하는 OO서적 주식회사의 주식가액은 상속개시일인 89.12.25 전후 6월내의 거래이기는 하나, 상속세 신고일 (90.6.23) 2일전 (90.6.21)에 이루어진 단 1회의 거래에 의한 것일 뿐만 아니라, 그 거래주식 6,200주는 발행주식 122,1OO주의 5%에 불과하고, 사주인 상속인등의 영향력이 미칠수 있는 당사자간 (양도자 OOO은 피상속인의 동향인, 양수자 OOO은 피상속인의 처남임)의 거래로서 불특정 다수인간의 자유로운 거래로 인정하기 어렵다.
따라서 청구인이 시가로 주장하는 위 거래는 이를 객관적이고 정상적인 교환가치가 반영된 거래라고 볼 수 없으므로 위 상속세법령에 의하여 평가한 것은 정당하다.
이 심판청구는 청구주장중 쟁점 1 부분에 대하여는 일부 이유가 있다고 인정되고 나머지 부분은 이유없다고 인정되므로 국세심판관 합동회의 의결에 따라
국세기본법 제81조
및 제65조 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
[ 별 지 ]
관계회사 정리채권 변제 계획표
(별표 # 10)
신고
번호
채 권 자
1차년도
2차년도
3차년도
4차년도
5차년도
1993
1994
1995
1996
1997
108
184
OO특수인쇄(주)
OO서적(주)
29,000,000
29,000,000
29,000,000
29,000,000
합 계
29,000,000
29,000,000
29,000,000
29,000,000
“쟁점부동산
구 상 권”
244,489,378
244,489,378
244,489,378
244,489,378
6차년도
7차년도
8차년도
9차년도
14차년도
합 계
1998
1999
2000
2001
2006
29,000,000
29,000,000
29,000,000
29,189,577
991,146,520
991,146,520
232,189,577
29,000,000
29,000,000
29,000,000
29,189,577
991,146,520
1,223,336,097
244,489,378
244,489,379
244,489,379
246,087,639
8,356,027,466
10,313,540,753