이유
1. 처분 개요

청구인 OOO 등 O인(별지 ① 참조)은 청구외 OOO(‘91.2.23 사망)의 상속인으로 OO특별시 종로구 OO동 OOO 외 22필지의 토지 O5,990.16㎡와 같은 곳 소재 주택 등 건물 323.O9㎡ 등을 상속받고 ’91.O.OO 아래와 같이 상속세 신고를 하였다.

청구인 신고 및 처분청 결정내용

(단위: 원)

구 분

청구인 신고(A)

처분청 결정(B)

증감 (B-A)

- 상속재산가액

- 법 제7조의2 가산액

- 법 제4조 증여가산액

- 법 제4조 공제액

○ 채 무

- 기 초 공 제

- 인적공제 등

○ 배우자공제

○ 연로자공제

2,255,510,2O6

-

-

706,409,990

700,000,000

OO,000,000

55O,000,000

3OO,000,000

30,000,000

4,331,0O5,066

1,333,0O3,532

1,096,347,000

26,6OO,7O0

-

OO,000,000

52O,000,000

3OO,000,000

-

2,075,574,7O2

1,333,0O3,532

1,096,347,000

△679,7OO,OO0

△700,000,000

-

△ 30,000,000

-

△ 30,000,000

- 과 세 표 준

931,100,296

6,145,O54,O1O

5,OO4,754,522

처분청은 상속개시전 2년 이내에 피상속인 OOO이 처분한 재산(경기도 광주군 초월면 OO리 O OOO 외 O필지 토지 11,O5O㎡로서 이하 “쟁점토지”라 한다) 1,333,0O3,532원의 경우 그 사용처가 불분명하다 하여 상속세 과세가액에 산입하고, 피상속인의 채무로 신고한 700,000,000원을 부인하고,

상속세법 제11조

제1항의 규정에 의한 상속세 인적공제로서 배우자공제 3OO,000,000원을 인정하고, 또한 상속세결정과세표준금액에 대하여 미달신고한 금액에 대한 신고불성실가산세로서 53O,030,90O원을 가산하여 ’94.O.1 청구인에게 ’91년도분 상속세 3,271,63O,2O0원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 ’94.9.27 심사청구를 거쳐 ’94.12.13 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 상속개시전 2년 이내에 처분한 쟁점토지의 처분가액 1,333,0O3,532원을 용도불명이라 하여 모두 상속세 과세가액에 산입하였으나 용도불분명 여부의 입증책임은 과세관청에 있음에도 이를 입증하지 아니하고 1,333,0O3,532원 전액을 과세가액에 산입한 처분은 부당하며, 설사 과세가액에 산입하는 경우에 해당한다 하더라도 쟁점토지중 OO특별시 송파구 OO동 OOOOO 토지를 평가함에 있어 거래상대방으로부터 실지거래가액으로 확인받은 금액인 O00,000,000원으로 평가하였으나 거래상대방의 확인금액만으로는 이를 시가로 볼 수 없으므로 기준시가로 평가하여야 하고, 또한 처분청에서 피상속인이 ’91.2.23 사망하기 이전인 ’90.2.26～’90.O.1 기간중에 청구인(상속인) 중 OOO, OOO에게 950,000,000원 상당액의 자금을 증여하였다고 보아 이에 대하여 증여세를 과세한 바 있는데 동 자금은 위 상속 개시전 2년내 처분재산(1,333,0O3,532원)에서 상속인에게 이전된 것으로 보아야 하므로 위 증여세 과세가 타당하다고 할 경우 위 1,333,0O3,532원에서 동 증여가액 950,000,000원 상당액을 공제하여야 한다.

(2) 이 건 상속세 신고시 피상속인의 채무로 신고한 700,000,000원은 피상속인이 ’OO.O월 청구외 OOO으로부터 사업상 필요에 의해 차용한 부채로서 그 후 변제기일까지 갚지 못하게 되어 피상속인 소유 부동산이었던 OO특별시 송파구 OO동 OOOOO의 토지를 ’91.2.23 위 OOO에게 가등기까지 하여 준 사실이 있고 현재에도 변제하지 못한 상태에 있으므로 위700,000,000원은 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 인정하여야 한다.

(3) 처분청은

상속세법 제11조

제1항 규정에 의한 상속세 인적공제로서 배우자공제만 인정하고 연로자공제는 배제하였으나 이는 법 해석의 잘못으로 일어난 부당한 처분이므로 연로자공제액 30,000,000원을 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다.

(4) 처분청은 이 건의 신고불성실가산세를 계산함에 있어 정부가 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액 5,235,005,312원 전액에 대하여 가산세를 부과하였으나 이는 가산세 부과의 취지상 불합리하므로 상속재산의 평가차이로 인한 금액 1,9OO,9OO,000원과 채무공제 및 연로자공제 부인액 730,000,000원을 위 과소신고금액에서 차감하여 2,516,045,312원에 대해서만 신고불성실가산세를 적용하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 상속개시전 2년이내 처분재산인 쟁점토지가액 1,333,0O3,532원 전액을 과세가액에 산입한 것은 잘못이고 설사 산입한다 하더라도 쟁점토지중 OO특별서 송파구 OO동 OOOOO 토지는 기준시가로 평가하여 달라는 주장이나 상속개시전 2년이내 처분재산에 대한 용도입증은 청구인에게 있는데도 청구인은 관련증빙자료를 전혀 제시하지 못하고 있으며, 쟁점토지중 위 OO동 OOOOO 토지는 피상속인이 양도할 당시 실지거래가액이 O00,000,000원으로 거래되었음이 확인되어 이를 시가로 보아 동 금액으로 평가하여 과세한 것인 바, 이와 같이 처분청이 쟁점토지가액 전액을 과세가액에 산입한 것은 잘못이 없다.

(2) 청구인은 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 700,000,000원을 공제하여 달라는 주장이나 동 채무자금의 사용처와 채권자에게 이자를 지급한 증빙 등을 제시하지 못하고 있어 청구주장의 신빙성을 인정하기 어렵다.

(3) 청구인은 상속세 인적공제로서 배우자공제 이외에 연로자공제를 하여 달라는 주장이나

상속세법 제11조

제1항의 규정에 의하면 제1호의 배우자공제와 제4호의 연로자공제는 합산하여 공제할 수 없으므로 연로자공제를 배제한 처분은 정당하다.

(4) 청구인은 상속세 과세와 관련한 신고불성실가산세의 산정이 잘못되었다는 주장이나 이 건 산출세액은 3,15O,220,1OO원이고 정부결정 과세표준금액은 6,145,O54,O1O원이며, 미달신고한 금액은 5,235,005,312원이므로 상속세법 기본통칙 75-1…26에서 정한 가산세액 계산산식에 의해 산출된 53O,030,90O원을 가산세로 부과한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 상속개시전 2년이내 처분한 쟁점토지가액 1,333,0O3,532원 전액을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

② 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 700,000,000원을 인정하여 줄 수 있는지 여부

③ 상속세 인적공제를 함에 있어 배우자공제와 연로자공제를 합산하여 공제할 수 있는지 여부

④ 상속재산의 평가차이로 인한 과소신고의 경우 신고불성실 가산세 적용 당부

나. 쟁점 ①에 대하여

(1) 관련 법령

상속세법 제7조의2

(상속세 과세가액 산입) 제l항에서 “상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.”고 규정하고 있으며, 위 대통령령이 정하는 경우의 하나로서

같은법 시행령 제3조

제1항 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방의 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우”라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 상속개시전 2년이내에 피상속인이 처분한 쟁점토지의 현황을 보면 다음과 같고 처분청에서는 쟁점토지의 가액 1,333,0O3,532원 전액을 그 사용처가 불분명하다고 보아 과세가액에 산입하였다.

(단위: 천원)

부동산 소재지

지목

면적(㎡)

양도일자

금 액

경기도 광주군 초월면 OO리 O OOO

〃 〃 실촌면 OO리 OO 외1

OO특별시 송파구 OO동 OOOOO

OO특별시 종로구 OO동 OOOOO, O

경기도 광주군 초월면 OO리 OO, OO

충북 충주시 OO동 OOOOO

임야

전

대지

전

전

과수원

324

4,64O

36O

550.5

4,470

1,OOO

’O9.12.2O

’90. 2. 6

’90. 3.2O

’90. 6.20

’90. 6.2O

’90. O.31

2,940

25,633

O00,000

329,744

40,245

134,520

계 (9필지)

11,O5O.5

1,333,0O3

청구인은 위 처분재산에 대한 용도입증과 관련한 구체적인 증빙자료는 제시하지 못하고 있고 용도입증책임을 납세자(상속인)에게 모두 부담시키는 것은 부당하다는 주장이나,

상속세법 제7조의2

의 규정은 상속개시전 허위의 처분이나 매각의 수법을 이용하여 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것으로서 처분의 진실성이나 매각대금의 용도에 관한 입증책임은 상속인에게 있으며, 이를 객관적으로 입증하지 못하면 상속재산으로 보아 과세한다는데 그 입법취지가 있다 할 것이므로(대법원 92누 4413, ’92.9.25 국심 93중6O5, ’93.9.10 같은 뜻임) 처분청이 쟁점토지 처분대금의 용도가 불분명하다 하여 과세가액에 산입한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

둘째, 청구인은 쟁점토지중 OO특별시 송파구 OO동 OOOOO 토지에 대한 가액을 국세청 기준시가(43O,64O,640원)로 평가하여 달라는 주장이나, 처분청에서 거래상대방인 청구외 OO으로부터 동 토지의 실지거래가액이 O00,000,000원이었음을 확인받아 동 금액을

상속세법 시행령 제5조

제1항 규정의 시가로 보아 과세한 것인데 동 토지의 ’90년도 개별공시지가(515,200,000원)와 비교하여 볼 때, 위 O00,000,000원을 시가로 보아도 별다른 무리가 없는 것으로 보인다.

셋째, 청구인은 피상속인이 ’91.2.23 사망하기 이전인 ’90.2.26～’90.O.1 기간중에 청구인(상속인) 중 OOO, OOO에게 950,000,000원 상당액의 자금을 증여하였다고 보아 처분청에서 증여세를 이미 과세한 바 있으므로 위 용도불명금액 1,333,0O3,532원에서 950,000,000원을 차감하여야 한다는 주장을 하여 이에 대하여 살펴본다.

별지 ②의 표와 같이 상속개시전 2년이내에 처분한 재산은 피상속인 OOO이 사망하기 이전인 ’O9.12.2O～’90.O.31 기간중 1,333,0O3,532원인데 처분청은 동 금액을 상속세 과세가액에 산입하는 한편, 위 OOO이 ’90.2.26 ～ ’90.O.1 기간중에 동인의 예금계좌에서 출금하여 청구인 중 OOO 및 OOO의 예금계좌에 입금시킨 자금이 950,000,000원이라고 하여 처분청에서는 이를 다시 증여로 보아 ’94.O.1 증여세를 과세하였는 바, 상속개시전 2년이내 처분재산중 용도불명금액을 상속세 과세가액에 산입하는 것은 동 재산에 대한 사용처를 입증하지 못하는 경우 증여 또는 상속되었을 개연성이 있다는 전제를 가지고 있는 것이고 처분청에서 위 피상속인 예금계좌에서 청구인 예금계좌로 입금된 자금을 증여로 본 것도 당초 증여자금의 원천이 피상속인의 것이라는 전제를 가지고 있는 것으로서 과세관청에서 위 증여자금의 원천이 위 상속개시전 2년이내 처분재산 이외 다른 재산으로 증여하였다는 입증을 하지 못하는 한 이 건의 경우 위 상속개시전 2년이내 처분재산으로 청구인(2인)에게 증여하였을 개연성이 크다 할 것이므로 상속개시전 2년이내 처분재산의 양도시기 및 금액과 위 예금자금의 입금일 및 금액을 서로 비교하여 자금흐름이 어느정도 일치하는 부분은 위 상속개시전 2년이내 처분재산가액에서 해당증여가액을 차감하여 과세함이 타당하다 할 것이고 별지②의 표에서 자금흐름이 일치하는 부분은 47O,573,000원으로 산정된다.

위와 같이 상속개시전 2년이내 처분재산인 쟁점토지가액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되며, 다만, 동 과세가액에 산입한 금액중 47O,573,000원의 경우는 피상속인 생전에 청구인(OOO, OOO)에게 증여한 자금이라고 볼 수 있으므로 동 금액은 상속세 과세가액에서 차감함이 타당하다 할 것이다.

다. 쟁점 ②에 대하여

(1) 관련 법령

상속세법 제4조

제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하면서 그 제3호에서 “채무”라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 상속개시 당시 피상속인의 채무로 신고한 700,000,000원을 처분청에서 부인한 이유를 보면, 피상속인 생전에 차입한 700,000,000원에 대한 구체적인 사용처와 기타 이자지급에 관한 약정내용 등 증빙자료의 제시가 없다 하여 부인한 것임이 이 건 과세자료에 의해 알 수 있다.

둘째, 청구인이 주장하는 위 700,000,000원의 차입경위 등에 대하여 보면, 청구인과 사돈관계인 청구외 OOO이 ’O4년경에 피상속인에게 50,000,000원 정도를 증권에 투자할 것을 위탁한 바 그 후 ’OO년까지 주식시장의 호황으로 위 증권투자금액 50,000,000원이 700,000,000～O00,000,000원으로 증식되었고, ’OO년 당시 피상속인이 사업상 필요에 의해 위 OOO으로부터 700,000,000원을 차용하였다는 것이다.

셋째, 청구인은 위 차용금 700,000,000원에 대한 증빙자료로서 ’OO.O.10 작성한 차용증과 피상속인이 위 차용금에 대한 변제담보용으로 ’OO.O.10 발행한 약속어음(어음금액 700,000,000원 지불기일 ’OO.12.30)사본을 제시하고 있고, 기타 위 차용금의 사용처, 어음금 지급만기일까지 차용금변제를 하지 못한 사유, 그 동안의 이자지급 관계 등에 관련된 구체적인 입증자료는 제시하지 못하고 있다.

위에서 살펴본 바와 같이 상속개시 당시 피상속인의 채무로 700,000,000원이 있었다는 청구주장은 구체적이고 객관적인 증빙자료의 제시가 없어 그 신빙성을 인정하기 어려우므로 처분청이 이를 부인하고 과세한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

라. 쟁점 ③에 대하여

(1)관련 법령

상속세법 제11조

제1항에서 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1. 배우자 : OO0만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액

2. 자 녀 : 1인에 대하여 2천만원

3. 상속인 및 동거가족 중 미성년자 : 300만원에 20세에 달하기까지의 년수를 곱하여 계산한 금액

4. 상속인 및 동거가족중 OO세(여자인 경우에는 55세)이상의 자 : 3천만원

5. 상속인 및 동거가족중 장애자 : 300만원에 75세에 달하기까지의 년수를 곱하여 계산한 금액”이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구인(상속인) 중 피상속인의 배우자인 OOO은 상속개시당시 6O세로서 처분청은 상속세 인적공제를 함에 있어 동인에 대한 배우자 공제 3OO,000,000원만 인정하고 연로자공제 30,000,000원은 부인하였다.

상속세 인적공제를 규정하고 있는

상속세법 제11조

제1항의 규정을 보면 인적공제를 하는 경우로 제1호에서 제5호까지 규정하고 각호에 해당하는 자가 다른호에 해당하는 경우에 합산하여 공제할 수 있는 경우도 규정하고 있으므로 동 조항은 열거조항으로 보아야 하는데 동 조항의 제1호 배우자공제에 해당하는 자가 제4호 연로자 공제에 해당하는 경우에 합산하여 공제할 수 있도록 별도로 규정되어 있지 아니하므로 배우자공제와 연로자공제는 합산하여 공제할 수 없다 할 것이므로(국심94서 OO17, ’95.2.17 같은 뜻임) 처분청이 청구인의 연로자공제 신고를 배제한 처분은 정당하다.

마. 쟁점 ④에 대하여

(1) 관련 법령

상속세법 제26조

제1항(’93.12.31 개정전)에서 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하고 있는 바, 가산세는 일종의 행정벌적인 성격을 가진 제재로서 그 의무를 해태함에 있어 상속재산 평가가액차이로 인한 과소신고 등의 정당한 사유가 있거나 그밖에 납세자에게 귀책사유가 없는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것이다.

(국심95서157, ’95.4.25 같은 뜻임)

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 처분청에서 이 건 신고불성실 가산세를 적용한 내용을 보면 정부가 결정한 과세표준 6,145,O54,O1O원에 미달하게 신고한 과세표준 금액을 5,235,005,312원으로 계산하여 동 미달신고비율(0.O5)을 산출세액 3,15O,220,1OO원에 곱하여 산정된 금액의 20%에 해당하는 금액인 53O,030,90O원을 신고불성실가산세로 부과하였음이 상속세 결정결의서 등 관련서류에 의해 알 수 있다.

둘째, 처분청이 계산한 위 미달신고금액 5,235,005,312원의 구체적인 내역을 보면, 상속재산의 평가가액차이로 인한 과소신고금액 1,9OO,9OO,000원, 상속재산의 신고누락금액 O6,614,7O0원, 상속개시전 2년이내 처분재산 과세가액 산입액 1,333,0O3,532원, 기타 채무공제부인금액 등 1,O26,347,000원으로 되어 있는 바 상속재산의 평가가액차이가 발생한 이유에 대하여 살펴보면, 상속재산중 OO특별시 종로구 OO동 OOOOO 외 1필지에 대하여 ’91.O.OO 상속세 신고를 하면서 ’90년도 개별공시지가를 적용하여 신고하여야 할 것을 착오로 상속세 신고전인 ’91.6.29 이미 공시되었던 ’91년도 개별공시지가(㎡당 OO,000원)를 적용하여 신고하였는데 그 후 ’93.11.23 종로구청장이 위 토지의 ’90년도 개별공시지가를 ㎡당 240,000원으로 조정(종로구청 토관 5O3OO-1417)한 관계로 처분청에서 동 조정된 개별공시지가에 의하여 토지가액을 산정한 결과 청구인이 신고한 금액과의 차이가 1,9OO,9OO,000원에 이르고 있음이 종로구청의 개별공시지가 경정 통지 공문 등 증빙서류에 의해 확인된다.

위와 같이 처분청이 계산한 과소신고금액중 1,9OO,9OO,000원의 경우 상속재산의 신고누락이 아닌 개별공시지가의 적용착오 및 지가조정에 따른 평가가액차이에 기인한 것으로서 이는 청구인에게 귀책사유가 있다고 볼 수 없으므로 1,9OO,9OO,000원 상당액은 과소신고금액에서 차감하여 신고불성실 가산세를 재계산하여야 할 것이다.

바. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부는 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제O1조 및 제65조 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지 ①]

청구인 인적사항

성 명

주민등록번호

주 소

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 종로구 OO동 OOO

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 종로구 OO동 OOOOO

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OOOO OOO OOOO OOOOOOOOOOOO N.J

0O012 U.S.A.

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OOO동 OOO

OOOOO OOO OOOOO

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO OOOOOOOOO OOO OOOOO OOOOO N.J

0O052 U.S.A.

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 강남구 OOO동 OOO

OOOOO OOO OOOOO

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OO시 종로구 OO동 OOOOO

O O O

OOOOOOOOOOOOOO

OOOOO OOOOO OOOO OOOOO OOOOOO

CA 9230O U.S.A.

[별지 ②]

상속개시전 처분재산과 상속인 예금계좌 입금내역 비교

(단위: 원)

상속개시전 2년내 처분재산 (OOO)

피상속인(OOO 계좌 →

상속인계좌 입금내역

소재지

지 목

면적(㎡)

양도일

금 액

입금일

금 액

금융기관명

예금주

경기, 광주, 초월,

OO O OOO

경기, 광주, 실촌,

OO OO 외1

OO 송파구 OO동 OOOOO

OO 종로구 OO동 OOOOO,O

경기, 광주, 초월,

OO OO,

OO

충북, 충주시 OO동 OOOOO

임 야

전

대지

전

전

과수원

324

4,64O

36O

550.5

4,470

1,OOO

’O9.12.2O

’90. 2. 6

’90. 3.2O

’90. 6.20

’90. 6.2O

’90. O.31

2,940,000

25,633,000

O00,000,000

329,744,000

40,245,000

134,520,000

’90. 2.26

’90. 3.OO

’90. 3.2O

’90. 4. 4

’90. O. 1

300,000,000

200,000,000

50,000,000

100,000,000

300,000,000

OO투자금융

〃

〃

〃

OO상호신용금고

OOO

OOO

OOO

OOO

OOO

계

1,333,0O3,000

950,000,000

※ 양도일은 소유권 이전등기일 기준임.

※ ― 부분이 상속세 과세가액에서 차감할 금액임(47O,573,000원)