이유
1. 원처분 개요
청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 하며 청구인들의 상속세액은 별첨과 같다)은 ’90.5.22 피상속인 OOO가 사망함에 따라 ’90.7.25 상속세 신고(상속재산가액 310,040,301원, 상속세액 57,749,034원)를 하였다.
처분청은 청구인들이 신고한 상속재산가액에서 보험금 7,000,000원을 공제하고 상속개시전 1년 이내에 처분한 재산가액 129,367,772원을 가산한 후 ’93.10.2 청구인들에게 별지의 ’90년도 상속세 97,135,090원 및 동 방위세 16,065,510원을 결정고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 ’93.11.25 심사청구를 거쳐 ’94.3.3 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구주장
(1) 피상속인은 ’90.5.22 순직한 경찰공무원(순직당시 계급 경감)으로서 상속개시전 1년이내에 처분했던 충남 태안군 소원면 OO리 O OOOO 임야 19,435㎡와 같은곳 OOOO 임야 11,570㎡(이하 “쟁점토지”이라 한다)를 75,000,000원으로 양도하였으며, 양도당시 피상속인의 지분이 2분의 1로 상속가액으로 가산할 금액은 37,500,000원이나, 처분청에서는 94,999,000원으로 57,499,000원이 과대 계상되었고,
(2) 또한
상속세법 제7조의 2
제1항에서 상속개시 1년이내 처분재산중 사용처가 불분명한 사항에 대하여만 상속세 과세가액에 산입하여야 하나 자녀유학비, 생활비등 사용처가 확실한 58,101,861원을 인정하여 달라는 주장이며,
(3) 피상속인 청구외 주식회사 OOO(대표이사 OOO)의 보증채무 80,000,000원과 청구외 OO생명보험 주식회사의 가계자금 대출금 10,000,000원(OO보증보험 주식회사가 보증하고 동사에 청구외 OOO이 연대보증함), 피상속인이 생존시 사채로 빌려쓴 채무중 청구외 OOO에게 12,000,000원, 청구외 OOO에게 55,000,000원을 청구인이 상환하였으므로 이를 상속세과세가액에서 공제하여야 한다는 주장이다.
나. 국세청장 의견
① 먼저 청구주장 (1)에 대하여 본다.
과세 경위와 청구주장을 보면, 처분청에서는 상속개시전 1년이내에 처분한 재산중 쟁점부동산의 가액을 계산하면서 양수인들에게 취득금액을 조회하여 그 회신된 금액으로 계산하였음을 관련 서류에 의거 알 수 있고, 이에 대하여 청구인들은 쟁점부동산을 75,000,000원에 양도하였다고 주장하면서 양수인인 청구외 OOO의 확인서와 부동산 매매계약서를 제시하고 있으나, 살펴보건데, 쟁점부동산은 ’88.8.30에 이미 충남 태안군 소원면 OO리 O OOOO에서 동소 O OOOOOO와 동소 O OOOO으로 분할되었으며, 양수인 또한 동소 O OOOO는 OOO외 1인이며, 동소 O OOOOOO는 청구외 OOO로 등기부등본에서 확인되고 있는 바, 이와같은 내용으로 볼 때 청구인들이 제시한 부동산 매매계약서는 임의로 작성한 서류이며, 양수인들이 회신한 금액과 상이한 것으로 보아 이 금액이 사실거래금액이라고 인정할 수 없다고 판단된다. 따라서 당초 처분청이 양수인들의 회신금액으로 과세한 처분은 달리 잘못이 없어 보이며,
② 청구주장 (2)에 대하여 본다.
이건의 경우를 보면, 청구인들은 상속 개시전 1년이내에 처분한 재산가액 129,367,772원 가운데 ’89.8.1 부터 ’90.5.22까지 생활비로 27,400,000원과 피상속인의 자녀 유학비용 등으로 30,701,861원, 합계 58,101,861원은 사용처가 객관적으로 명백하다고 주장하면서 유학비용 송금내역서 및 생활비 지출메모지 등을 제시하고 있으나, 제시된 송금내역서 및 생활비 지출에 OO 메모지 등으로는 법규정에 의한 상속재산을 처분한 금액으로 지출되었다고 할만한 객관적이고 구체적인 금융자료등 증빙없으므로 인정하기 어렵다고 판단되며,
③ 청구주장 (3)에 대하여 본다.
청구인들은 피상속인인 청구외 OOO가 청구외 주식회사 OOO의 채무 80,000,000원을 보증하였으나, ’90.9.18자로 청구외 주식회사 OOO가 부도를 내자 청구인들이 ’90.9.29부터 ’91.1.14까지 5회에 걸쳐 대신 지급한 피상속인의 보증채무 80,000,000원과 ’90.12.21자로 대신 지급한 피상속인의 친구인 청구외 OOO의 가계자금대출 10,000,000원을 피상속인의 채무로 인정하여 달라는 주장이나, 상속세 기본통칙 17-4에서도 채무의 범위를 확정된 채무로 정의하고 있으며, 기본통칙 19-4에서는 보증채무의 채무인정 범위를 구상권을 행사할 수 있는 보증채무는 채무로 보지 않는 것으로 되어 있는 바, 상기 2건의 보증채무는 상속개시일 이후에 발생된 보증채무로 상속 개시당시 확정 채무로 볼 수 없을 뿐 아니라, 위 금액들은 추후 구상권을 행사할 수 있는 보증채무에 해당되므로 청구인들의 주장은 이유없다 할 것이다.
또한, 청구인들은 피상속인이 생존시 사채로 빌려쓴 금액으로 청구외 OOO에게 12,000,000원과 청구외 OOO에게 55,000,000원을 채무로 상환하였다고 하면서 차용확인서와 무통장입금증을 제시하고 있으나, 차용확인서를 보면 이는 사인간에 작성된 서류로, 채무로 인정할 수 있는 객관적인 증빙 없으므로 처분청에서 당초 상속세 과세가액에서 불공제하여 결정고지한 처분은 달리 잘못이 없어 보인다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 상속개시전 1년이내에 처분한 쟁점토지의 양도가액이 얼마이며 이에 OO 청구인 지분은 얼마인지 여부
② 상속개시전 1년이내에 처분한 재산중 58,101,861원은 사용처가 분명하여 상속개시전 1년이내에 처분 재산가액에서 공제하여야 하는지 여부
③ 피상속인의 채무 77,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 하는지 여부
④ 피상속인의 보증채무 80,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 하는 지 여부
나. 관련법령
(1)
상속세법 제7조의 2
제1항(’90.12.31 개정전)의 규정에 의하면 상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원이상이거나 채무로 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입하는 것으로 하고,
같은법시행령 제2조의 2
제3항에서 대통령령이 정하는 사유를 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우, 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우, 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우등을 들고 있으며,
(2)
상속세법 제4조
의 상속세 과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에서 -- 이하 생략 -- 공과금, 피상속인의 장례비용, 채무를 공제한 금액으로 하도록 되어 있으며 상속세법 기본통칙 17---4에 의하면 채무라 함은 명칭여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야할 확정된 채무로서 공과금이외의 모든 부채로 말하는 것으로 되어 있고 같은법 통칙 19---4에 의하면 구상권을 행사할 수 있는 보증채무는 채무로 보지 아니하되 다만, 주채무자가 변제 불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제하도록 되어 있으며,
(3)
상속세법 제9조
제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의하는 것으로 되어 있다.
다. 쟁점 ①에 대하여
(1) 쟁점토지의 양도가액이 얼마인지에 대하여 쟁점토지의 등기부를 보면 쟁점토지중 충청남도 태안군 소원면 OO리 O OO 임야 19,435㎡는 ’89.9.28 청구외 OOO 및 OOO에게 양도되었고, 같은 곳 O OOOO 임야 11,570㎡는 같은날 청구외 OOO에게 양도되었음을 알 수 있는데, 처분청은 양수인 OOO 및 OOO로 부터 쟁점토지가 60,000,000원에 양도되었으며, 양수인 OOO로 부터는 34,999,000원에 양도되었다는 회신을 받아 쟁점토지의 양도가액을 94,999,000원으로 결정하여 상속세 과세가액에 산입한 사실이 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 확인되고 있고, 청구인은 쟁점토지(9,378평)을 ’89.7.30 매매대금 75,000,000원에 청구외 OOO외 2인에게 양도하였다면서 그 증빙으로 부동산 매매계약서를 제시하고 있는 바,
청구인이 제시한 매매계약서는 중개인도 없이 매매당사자들로만 작성되어 있고 물건소재지도 태안군 소원면 OO리 O OOOO로만 되어 있어 거래내용이 불분명하여 진실한 매매계약서인지가 확인되지 아니하고 매매대금이 실제거래 대금인지를 확인할 수 있는 금융자료의 제시도 없어 양도가액이 신빙성이 없어 보이는 반면 양수인들로부터 쟁점토지의 매입가액을 회신받아 쟁점토지 전제의 양도가액을 94,999,000원으로 본 데는 잘못이 없다할 것이다.
(2) 쟁점토지의 양도가액에 OO 청구인들의 귀속분은 얼마인지 여부
처분청은 쟁점토지의 소유권이 모두 피상속인에 귀속되는 것으로 보아 쟁점토지의 양도가액 94,999,000원 전부를 상속세 과세가액에 산입하였으나 쟁점토지의 등기부를 보면 ’89.8.30 쟁점토지의 소유권은 공유자지분으로서 OOO 1/2, 청구외 OOO 1/2 공유로 되어 있음을 알 수 있어 쟁점토지의 양도가액 94,999,000원중 1/2인 47,499,500원만 청구인들에게 귀속되는 것이 정당하다.
라. 쟁점 ②에 대하여
(1) 청구인들은 상속개시전 1년이내에 처분한 재산가액 129,367,772원중 ’89.8.1 ～ ’90.5.22까지 청구인들의 생활비 27,400,000원, 청구인 OOO 및 OOO의 외국유학비 21,169,385원과 ’90.2.18 ～ ’90.3.21까지 청구인 OOO의 출국관련 경비 9,532,476원, 합계 58,101,861원은 사용처가 명백하므로 상속개시전 1년이내 처분한 재산가액에서 공제하는 것이 정당하다고 주장하고 있다.
(2) 청구인들이 주장하는 생활비 27,400,000원을 상속개시전 1년이내에 처분한 재산가액에서 사용하였다고 주장하면서 대출금원리금 지급 영수증, 통합공과금 영수증등을 제시하고 있으나, 피상속인은 ’60.11.27부터 사망시까지 경찰공무원으로 재직(사망시 계급 : 경감)하였음을 감안할 때 생활비로 사용하였다는 청구인들 주장은 신빙성이 없어 보인다.
(3) 청구인 OOO 출국관련 경비 9,532,476원은 피상속인의 외손녀 OOO(OOOOOOOOOOOOOO, 청구인 OOO의 자녀) 출산시 ’90.2.18 ～ ’90.3.21까지 청구인 OOO의 출국경비 및 체재비용으로 그 내용은 비행료 1,050,000원 송금액 8,482,476원(’89.9월 청구인 OOO 결혼시 혼수비를 지출하여 각종 생활용품을 마련하려 하였으나 유학가기 때문에 뒤로 미루어져 독일에서 출산기본생활용품을 구입하였다 함)으로서 그 증빙으로 OOOO은행의 송금대금 영수증(’90.2.13, ’90.2.14), 출입국에 관한 사실증명서, 독일에서 산 생활용품명세서등을 제출하고 있고, 그 사용시기가 쟁점토지 처분일 이후에 이루어져 이 부분 사회통념상 청구인들 주장 신빙성이 있어 보인다.
(4) 청구인 OOO 및 OOO의 유학비 21,169,385원에 대하여 청구인들은 그 증빙으로 청구인 OOO의 ’89.8.1～’90.5.22까지 독일 유학비로 ’89.4.13 전신송금한 DM 8430(3,001,585원) 및 ’89.6.15 전신송금한 DM 12,200(4,018,070원)과 청구인 OOO의 ’89.10.1～’90.5.22 이탈리아 유학비로 ’89.9.27 현찰 USD 1,000(680,050원) 및 송금수표 LIT 10,570,000(5,225,808원) 합계 12,925,513원 상당의 외환을 송금한 사실을 입증하는 OOOO은행 OOO동 지점의 송금내역 확인서를 제출하고 있는 바, 상속개시전 1년이내에 처분한 재산의 처분일자 및 처분가액을 보면 ’89.6.27 2,430,000원, ’89.9.28(쟁점토지) 94,999,000원, ’89.11.6 1,699,039원, ’90.2.5 30,239,733원 합계 129,367,772원으로 되어 있어 청구인 OOO에 OO 외환송금일자가 위 재산처분일자 이전에 이루어져 이부분 청구주장은 신빙성이 없어 보이고 청구인 OOO에 OO 외환송금일자가 쟁점토지의 처분일자에 근접하여 ’89.9.27 청구인 OOO의 유학비로 사용한 외환현찰 및 외환송금 5,905,858원은 상속개시전 1년이내에 처분한 재산의 사용처로 인정된다.
마. 쟁점 ③에 대하여
청구인들은 피상속인의 채무로서 ’89.5.31 청구외 OO생명보험 주식회사로부터 대출받은 10,000,000원(’90.10.18 보증인 OO보증보험 주식회사가 상환), ’88.12.27 청구외 OOO로부터 차용한 12,000,000원 (’90.10.30 ～ ’91.1.15 상환 : 청구인 주장), ’88.12.20 및 ’89.2.5 청구외 OOO로부터 차입한 55,000,000원(’90.8.29～’91.1.26 상환 : 청구인 주장) 합계 채무 77,000,000원을 상속 채무로서 상속재산가액에서 공제하라고 주장하면서 OO생명보험 주식회사의 지급보증대출자원장사본 및 채무전액상환확인서, OO보증보험주식회사 발행영수증 사본, 사채상환사실확인서, 사채상환 무통장입금증 등을 제시하고 있어 이를 보면 피상속인이 ’89.5.31 청구외 OO생명보험 주식회사로부터 대출받은 10,000,000원은 OO보증보험 주식회사를 보증인으로 하고 그 보증채무에 대하여 청구외 OOO을 연대 보증인으로 하고, 대출(대출기간 : ’89.5.27 ～ ’92.5.26) 받아 피상속인이 그동안 이자를 지급하고 있었으나 ’90.5.22 피상속인이 사망하자 ’90.10.18 보증인인 OO보증보험 주식회사가 이를 상환하고 구상권을 행사하기 위하여 연대보증인인 OOO의 재산인 주택을 가압류(서울민사 지방법원의 가압류 결정 90카91723호)하자 청구인들이 ’90.12.21 OO보증보험 주식회사에 원리금 합계 11,218,646원을 상환하였음이 OO생명보험 주식회사의 지급보증대출자원장사본, OO보증보험 주식회사의 영수증(번호 1042543) 및 청구외 OOO의 재산인 서울 강서구 OO동 OOOOOO주택(연립주택 1층 105호, 대지권 포함)의 등기부에 의하여 확인되므로 이부분 청구인들 주장은 신빙성이 있어 보인다.
반면 피상속인의 채무중 사채 67,000,000원에 대하여 청구인들은 그 증빙으로 사채상환사실확인서, 무통장입금증등을 제시하고 있으나, 차용증 및 이를 뒷받침할 수 있는 금융자료등 피상속인이 위 채권자들로부터 차용한 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 없어 이부분 청구주장은 신빙성이 없어 보인다.
바. 쟁점 ④에 대하여
(1) 피상속인 OOO는 청구외 주식회사 OOOOO가 ’90.5.15 청구외 OO은행 OO동 지점에서 80,000,000원(적금관계대출 50,000,000원, 일반자금대출 30,000,000원)을 대출받은 때 피상속인 소유인 서울시 동작구 OO동 OOOOOOO 소재 주택 및 대지에 대하여 채권 최고액 169,000,000원, 채무자를 주식회사 OOOOO, 근저당권을 주식회사 OO은행(OO동 지점)으로 하여 근저당권을 설정하였고, 채무자인 청구외 주식회사 OOOOO가 ’90.9.18 부도가 나자 동 담보물건 소유자가 청구인 OOO로 이전된 이후부터 대출금이 5회에 걸쳐(’90.9.29 ～ ’91.1.14) 상환되었음이 OO은행 OO동 지점의 대출금 회수사실 확인서에서 확인되고 있다.
그러나 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우 그 채무가 상속재산가액에서 공제될 채무에 해당되는가의 여부는 당해채무가 상속개시 당시를 기준으로 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실한 채무인가의 여부에 의하여 가려지는바(대법원 판례 91누12585, ’92.7.10 동지) 상속개시 당시 청구외 주식회사 OOO의 재무제표에 의하면 임대보증금 60,000,000원, 전화가입권 2,754,400원, 집기비품 2,144,000원등 상당한 재산(처분청이 제시한 재무제표에 의하면 ’90.2.1 현재 순자산액은 100,000,000원으로서 부채 없음)이 있어서 구상권 행사가 가능하였다고 보여지며, 청구인이 상속세 신고시 제출한 부채증명에 의하면 청구인 OOO는 위 주식회사 OOO의 OO은행 OO동지점 대출금 80,000,000원중 1차로 30,000,000원이 상환된 ’90.9.19 이전인 ’90.6.18 OO은행 OO동지점으로부터 청구인 OOO를 담보제공자로하여 150,000,000원을 대출받아 ’90.12.31 상환한 사실이 동작세무서의 대출금조회 회신(OO 제93-77호)에서 밝혀지고 있어 이상의 사실등을 종합하여 보면 피상속인이 물상보증한 청구외 주식회사 OOO에 OO 채무 80,000,000원이 상속개시일 현재 구상권 행사가 불가능한 보증채무라는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다하겠다.
따라서 이건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
청구인별 고지세액 내역
관계
연대납세
의무자
성 명
주민등록번호
지분
지분에 따라 계산한 내역
계
상속세
방위세
처
자
자
자
OOO
OOO
OOO
OOO
OOOOOO-
OOOOOOO
OOOOOO-
OOOOOOO
OOOOOO-
OOOOOOO
OOOOOO-
OOOOOOO
35.29
5.88
35.29
23.54
39,948,494
6,656,195
39,948,494
26,647,424
34,278,975
5,711,543
34,278,975
22,865,602
5,669,519
944,652
5,669,159
3,781,822
합 계
113,200,607
97,135,095
16,065,512