이유
1. 원처분 개요

청구법인은 상장법인이며 외부조정계산서 첨부대상 법인으로서

(1) 1992.3.12 주주총회에서 1991사업년도(사업년도 기간 : 1.1～12.31, 이하같음)의 결산(이익잉여금처분 포함)을 확정한 후 1992.3.27 동 사업년도분 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부함에 있어,

법인세법 제26조

제1항 및

동법시행령 제83조

의 규정에 의거 세무사가 외부조정계산서 작성시 세무조정에 의하여

조세감면규제법 제55조

에 따른 증자소득공제액 1,420,000,000원을 손금으로 조정, 공제한 후 법인세과세표준 및 세액을 계산하여 신고 납부하고, 위 증자소득공제액에 대한 법인세상당액 482,800,000원을 다음 사업년도인 1992사업년도분 결산확정을 위한 1993.3.12 주주총회에서 이익잉여금처분에 의하여 기업합리화적립금으로 적립하였으며,

(2) 1993.3.12 주주총회에서 1992사업년도분 결산(이익잉여금처분 포함)을 확정한 후 1993.3.29 동 사업년도의 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부 함에 있어,

법인세법 제26조

제1항의 규정에 의한 외부조정계산서 작성시 세무조정에 의하여

조세감면규제법 제23조

및

법인세법시행령 제84조

의 규정에 의한 해외시장개척준비금 292,994,623원을 손금으로 조정, 산입한 후 법인세 과세표준을 계산하여 신고납부한 한편, 다음 사업년도인 1993사업년도의 결산확정을 위한 1994.3.18 주주총회에서 이익잉여금처분에 의하여 동 해외시장개척준비금을 적립하였다.

처분청은

(1) 청구법인의 경우 1991사업년도의 결산확정시 미처분이익잉여금이 충분히 있었음에도 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금을 1991사업년도분 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1992사업년도분 이익잉여금 처분시 적립한 것은

조세감면규제법 제91조

에 위배된다는 이유로 증자소득공제를 부인하였고,

(2) 외부회계감사대상법인인 청구법인의 경우 1992사업년도에 해외시장개척준비금을 손금산입하려면 손금산입에 앞서 1992사업년도분 이익잉여금처분시 동 준비금을 적립했어야 함에도 1993사업년도분 이익잉여금처분시 적립한 것은

조세감면규제법 제23조

제1항 및

법인세법시행령 제84조

제2항에 위배된다 하여 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인함으로써

1993.12.1 청구법인에게 1991사업년도분 법인세 605,936,360원 및 1992사업년도분 법인세 146,618,540원을 각각 부과처분 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1993.12.30 심사청구를 하고 1994.2.4 심사결정서를 받은 후 1994.3.31 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 증자소득공제는 신고조정사항이고, 청구법인은 1991사업년도분 결산확정일(1992.3.12) 이후 1992.3.27 세무조정에 의하여 증자소득공제를 하였는 바, 이는

조세감면규제법 제21조

제2항 단서와

동법시행령 제65조

제1항 제2호에서 내국법인이 당해과세년도의 결산확정일이후에 세무조정으로 인하여 당해과세년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우에는 그 다음 사업년도의 이익처분에 있어서 기업합리화적립금을 적립하면 된다고 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 1992사업년도분 결산확정시 기업합리화적립금을 적립하였다 하여 이를 위법하다 할 수 없을 뿐만 아니라 그 적립하여야 할 1991사업년도분 미처분이익잉여금이 사외에 유출되지 아니한 채 1992사업년도의 잉여금으로 이월되어 계속 사내에 유보되어 있었고, 대법원의 일관된 판례에 의하면 기업합리화적립금의 적립은 감면이나 소득공제등의 사전요건이 아니라 사후요건이라 하고 있고, 또 당해 적립하여야 할 기업합리화적립금에 상당하는 충분한 이익잉여금이 있었던 경우에도 그 다음 사업년도에 적립하면 된다고 하고 있는 점과, 또한 실질적인 면에서 보더라도 상장법인인 청구법인의 경우 당해 세무조정은 이미 1991사업년도의 결산확정(이익잉여금처분 포함)을 위한 주주총회가 끝난 후이었으므로 이 건 기업합리화적립금의 적립만을 위한 목적으로 주주총회를 다시 소집하는 것이 사실상 불가능하여 그 다음 1992사업년도의 이익잉여금처분시 적립한 것인 바, 처분청이 본 건 증자소득공제를 부인하였음은 부당하다는 주장이고,

(2) 손금부인한 1992사업년도 해외시장개척준비금의 경우에도 역시 1992사업년도 결산확정후 법인세과세표준 신고시 신고조정으로 손금에 산입했던 금액이므로 부득이 그 다음 사업년도인 1993사업년도 이익잉여금처분시 해외시장개척준비금을 적립했던 것이며, 또 이와같이 다음 사업년도 처분시 적립하는 경우에도 과세소득의 탈루방지를 위한 당해 관련규정의 입법취지에 충분히 부합될 수 있고, 또한 청구법인의 경우 당해 사업년도말 현재 여타 적립금을 제외하고도 이월잉여금이 2,265,553,038원이나 되어 당해 적립금을 적립할 수 있는 충분한 잉여금을 보유하고 있었으므로, 이 건 해외시장개척준비금을 그 다음 사업년도에 적립하였다하여 동 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인하였음은 부당하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

증자소득공제 부분은

조세감면규제법 제55조

에 의한 증자소득공제를 받고 이익잉여금처분시 처분가능한 이익잉여금이 있었으며 동 회계처리가 예측가능한 사항이었음에도 당해년도에

동법 제91조

제1항에 의한 기업합리화적립금을 적립하지 아니하였으므로 동 증자소득공제를 배제한 처분은 정당하고, 해외시장개척준비금 부분은 외부회계감사대상법인인 청구법인이 1992사업년도분 법인세과세표준 및 세액 신고납부시

법인세법 제84조

제1항에 의하여 해외시장개척준비금을 신고조정으로 손금에 산입하기에 앞서 이익잉여금처분시 동조 제2항에 의한 동 준비금을 당해년도에 적립하지 아니하였으므로 동 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인한 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

(1) 1991.1.1-12.31 사업년도분 법인세과세표준 신고시 세무조정으로 공제한 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금을 1991사업년도의 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1992 사업년도의 이익잉여금 처분시 적립하였다 하여 증자소득공제를 부인한 처분의 당부와

(2) 1992.1.1-12.31 사업년도분 법인세과세표준 신고시 세무조정으로 손금산입한 해외시장개척준비금을 1992사업년도의 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1993 사업년도의 이익잉여금 처분시 적립하였다 하여 해외시장개척준비금을 손금불산입한 처분의 당부(외부회계 감사대상 법인이 신고조정으로 해외시장개척준비금을 손금에 산입하기 위하여는 그 손금산입에 앞서 이익잉여금 처분시 해외시장개척준비금을 적립하는 것이 선행요건인지 여부)에 있다 하겠다.

가. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 먼저 관련 법규정을 보면,

①

조세감면규제법 제55조

(증자소득공제, 1991.12.27 개정전의 것) 제1항에 의하면 「내국법인(영리법인에 한한다)이 법인외의 자, 외국법인 또는 대통령령이 정하는 기관투자자로부터 대통령령이 정하는 기간내에 금전출자를 받아 자본을 증가하고 자본에 관한 변경등기를 한 경우에는 그 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다.

공제금액 = 증가된 자본금액 ×

1. 원처분 개요

청구법인은 상장법인이며 외부조정계산서 첨부대상 법인으로서

(1) 1992.3.12 주주총회에서 1991사업년도(사업년도 기간 : 1.1～12.31, 이하같음)의 결산(이익잉여금처분 포함)을 확정한 후 1992.3.27 동 사업년도분 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부함에 있어,

법인세법 제26조

제1항 및

동법시행령 제83조

의 규정에 의거 세무사가 외부조정계산서 작성시 세무조정에 의하여

조세감면규제법 제55조

에 따른 증자소득공제액 1,420,000,000원을 손금으로 조정, 공제한 후 법인세과세표준 및 세액을 계산하여 신고 납부하고, 위 증자소득공제액에 대한 법인세상당액 482,800,000원을 다음 사업년도인 1992사업년도분 결산확정을 위한 1993.3.12 주주총회에서 이익잉여금처분에 의하여 기업합리화적립금으로 적립하였으며,

(2) 1993.3.12 주주총회에서 1992사업년도분 결산(이익잉여금처분 포함)을 확정한 후 1993.3.29 동 사업년도의 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부 함에 있어,

법인세법 제26조

제1항의 규정에 의한 외부조정계산서 작성시 세무조정에 의하여

조세감면규제법 제23조

및

법인세법시행령 제84조

의 규정에 의한 해외시장개척준비금 292,994,623원을 손금으로 조정, 산입한 후 법인세 과세표준을 계산하여 신고납부한 한편, 다음 사업년도인 1993사업년도의 결산확정을 위한 1994.3.18 주주총회에서 이익잉여금처분에 의하여 동 해외시장개척준비금을 적립하였다.

처분청은

(1) 청구법인의 경우 1991사업년도의 결산확정시 미처분이익잉여금이 충분히 있었음에도 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금을 1991사업년도분 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1992사업년도분 이익잉여금 처분시 적립한 것은

조세감면규제법 제91조

에 위배된다는 이유로 증자소득공제를 부인하였고,

(2) 외부회계감사대상법인인 청구법인의 경우 1992사업년도에 해외시장개척준비금을 손금산입하려면 손금산입에 앞서 1992사업년도분 이익잉여금처분시 동 준비금을 적립했어야 함에도 1993사업년도분 이익잉여금처분시 적립한 것은

조세감면규제법 제23조

제1항 및

법인세법시행령 제84조

제2항에 위배된다 하여 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인함으로써

1993.12.1 청구법인에게 1991사업년도분 법인세 605,936,360원 및 1992사업년도분 법인세 146,618,540원을 각각 부과처분 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1993.12.30 심사청구를 하고 1994.2.4 심사결정서를 받은 후 1994.3.31 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 증자소득공제는 신고조정사항이고, 청구법인은 1991사업년도분 결산확정일(1992.3.12) 이후 1992.3.27 세무조정에 의하여 증자소득공제를 하였는 바, 이는

조세감면규제법 제21조

제2항 단서와

동법시행령 제65조

제1항 제2호에서 내국법인이 당해과세년도의 결산확정일이후에 세무조정으로 인하여 당해과세년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우에는 그 다음 사업년도의 이익처분에 있어서 기업합리화적립금을 적립하면 된다고 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 1992사업년도분 결산확정시 기업합리화적립금을 적립하였다 하여 이를 위법하다 할 수 없을 뿐만 아니라 그 적립하여야 할 1991사업년도분 미처분이익잉여금이 사외에 유출되지 아니한 채 1992사업년도의 잉여금으로 이월되어 계속 사내에 유보되어 있었고, 대법원의 일관된 판례에 의하면 기업합리화적립금의 적립은 감면이나 소득공제등의 사전요건이 아니라 사후요건이라 하고 있고, 또 당해 적립하여야 할 기업합리화적립금에 상당하는 충분한 이익잉여금이 있었던 경우에도 그 다음 사업년도에 적립하면 된다고 하고 있는 점과, 또한 실질적인 면에서 보더라도 상장법인인 청구법인의 경우 당해 세무조정은 이미 1991사업년도의 결산확정(이익잉여금처분 포함)을 위한 주주총회가 끝난 후이었으므로 이 건 기업합리화적립금의 적립만을 위한 목적으로 주주총회를 다시 소집하는 것이 사실상 불가능하여 그 다음 1992사업년도의 이익잉여금처분시 적립한 것인 바, 처분청이 본 건 증자소득공제를 부인하였음은 부당하다는 주장이고,

(2) 손금부인한 1992사업년도 해외시장개척준비금의 경우에도 역시 1992사업년도 결산확정후 법인세과세표준 신고시 신고조정으로 손금에 산입했던 금액이므로 부득이 그 다음 사업년도인 1993사업년도 이익잉여금처분시 해외시장개척준비금을 적립했던 것이며, 또 이와같이 다음 사업년도 처분시 적립하는 경우에도 과세소득의 탈루방지를 위한 당해 관련규정의 입법취지에 충분히 부합될 수 있고, 또한 청구법인의 경우 당해 사업년도말 현재 여타 적립금을 제외하고도 이월잉여금이 2,265,553,038원이나 되어 당해 적립금을 적립할 수 있는 충분한 잉여금을 보유하고 있었으므로, 이 건 해외시장개척준비금을 그 다음 사업년도에 적립하였다하여 동 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인하였음은 부당하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

증자소득공제 부분은

조세감면규제법 제55조

에 의한 증자소득공제를 받고 이익잉여금처분시 처분가능한 이익잉여금이 있었으며 동 회계처리가 예측가능한 사항이었음에도 당해년도에

동법 제91조

제1항에 의한 기업합리화적립금을 적립하지 아니하였으므로 동 증자소득공제를 배제한 처분은 정당하고, 해외시장개척준비금 부분은 외부회계감사대상법인인 청구법인이 1992사업년도분 법인세과세표준 및 세액 신고납부시

법인세법 제84조

제1항에 의하여 해외시장개척준비금을 신고조정으로 손금에 산입하기에 앞서 이익잉여금처분시 동조 제2항에 의한 동 준비금을 당해년도에 적립하지 아니하였으므로 동 해외시장개척준비금의 손금산입을 부인한 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

(1) 1991.1.1-12.31 사업년도분 법인세과세표준 신고시 세무조정으로 공제한 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금을 1991사업년도의 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1992 사업년도의 이익잉여금 처분시 적립하였다 하여 증자소득공제를 부인한 처분의 당부와

(2) 1992.1.1-12.31 사업년도분 법인세과세표준 신고시 세무조정으로 손금산입한 해외시장개척준비금을 1992사업년도의 이익잉여금처분시 적립하지 아니하고 1993 사업년도의 이익잉여금 처분시 적립하였다 하여 해외시장개척준비금을 손금불산입한 처분의 당부(외부회계 감사대상 법인이 신고조정으로 해외시장개척준비금을 손금에 산입하기 위하여는 그 손금산입에 앞서 이익잉여금 처분시 해외시장개척준비금을 적립하는 것이 선행요건인지 여부)에 있다 하겠다.

가. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 먼저 관련 법규정을 보면,

①

조세감면규제법 제55조

(증자소득공제, 1991.12.27 개정전의 것) 제1항에 의하면 「내국법인(영리법인에 한한다)이 법인외의 자, 외국법인 또는 대통령령이 정하는 기관투자자로부터 대통령령이 정하는 기간내에 금전출자를 받아 자본을 증가하고 자본에 관한 변경등기를 한 경우에는 그 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다.

공제금액 = 증가된 자본금액 ×

공제금액 = 증가된 자본금액 ×

× 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 공제율」로 규정하고 있고, 제8항에서 「제1항의 규정에 의한 공제를 받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 공제신청을 하여야 한다」고 규정하고 있으며,

동법시행령 제45조

제9항(1991.12.31 개정전의 것) 「법 제55조의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 과세표준신고와 함께 재무부령이 정하는 증자소득 공제신청서를 정부에 제출하여야 한다」고 규정하고 있고,

②

조세감면규제법 제91조

(기업합리화적립금의 적립, 1991.12.27 개정전의 것)에 의하면 제1항에서 「……제55조·제71조·제71조의2·제72조의2 또는 제72조의5 규정에 의하여 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용받은 내국법인은 당해 사업년도의 이익금처분에 있어서 그 공제 받은 금액(소득공제를 받은 경우에는 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액)에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다」고 규정하고 있고, 제2항에서 「제1항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하여야 할 자가 이를 적립하지 아니한 경우에는 제1항의 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.」고 규정하고 있으며,

동법시행령 제65조

(1993.12.31 전문 개정전의 것)에 의하면 제1항은 「법 제91조 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 기업회계상 처분가능이익이 당해년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금에 미달함으로서 그 미달하는 부분에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하지 못한 경우

2. 내국법인이 당해과세년도의 결산확정일(

법인세법 제26조

제3항의 결산확정일을 말한다) 이후 세무조정으로 인하여 당해과세년도에 적립하여야 할 기업 합리화적립금이 증액된 경우」라고 규정하고 있고, 제3항에서「제1항의 경우에 있어서는 그 다음 사업년도의 이익금처분에 있어서 적립하여야 할 기업합리화적립금에 미달한 부분에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다.」고 규정하고 있다.

(2) 다음으로 사실관계에 대하여 보면

1) 청구법인이 상장법인으로서 외부회계감사대상법인(외부조정계산서 첨부대상 법인)이며, 청구법인의 1991사업년도의 경우

조세감면규제법 제55조

에서 정한 증자소득공제요건에 해당되고, 결산확정일후 세무사의 세무조정을 거쳐 법인세 과세표준 신고시

조세감면규제법 시행령 제45조

제9항의 규정에 의한 증자소득공제신청서를 제출한 사실과 외부조정(세무조정)에 의하여 공제한 증자소득공제액이 1,420,000,000원이고 이 증자소득공제액에 대한 법인세 상당액이 세무조정후 법인세 과세표준을 기준으로 할 때 482,800,000원으로 산정되는 점에 있어서는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없으며,

2) 청구법인은 1991사업년도의 결산서(대차대조표, 손익계산서 및 그 부속명세서)와 이익잉여금 처분계산서에 대하여 1992.3.12 주주총회의 승인의결을 거쳐 결산을 확정하였고, 1992.3.27 증자소득공제액 1,420,000,000원을 세무조정으로 각 사업년도소득에서 공제하여 법인세 과세표준과 세액을 신고하였으며, 1993.3.12 주주총회에서 1992사업년도의 이익잉여금 처분시 동 증자소득공제액 1,420,000,000원에 대한 법인세 상당액 482,800,000원을 기업합리화적립금으로 적립하였음이 주주총회 회의록과 법인세 과세표준 및 세액신고서, 잉여금 처분계산서등에 의하여 확인되고,

3) 청구법인은 1991사업년도의 결산을 1992.3.27 확정시 보유하고 있던 미처분이익잉여금 1,189,479,704원을 그후 1993.3.12(1992사업년도분 결산확정일) 위 기업합리화적립금 482,800,000원을 적립할 때까지 그대로 계속하여 보유하고 사외에 유출시킨 바 없었음이 확인된다.

(3) 이상 관련법규정과 사실관계를 종합하여 살피건대,

1)

조세감면규제법 제55조

제1항·제2항과

동법시행령 제65조

제1항·제3항에 의하면 증자소득공제를 적용받은(※“적용받을”이 아님)내국법인은 당해 사업년도의 이익금처분에 있어서 그 공제받은(※“공제받을”이 아님) 소득금액에 대한 법인세 상당액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 하고 이를 적립하지 아니한 경우에는 증자소득공제를 적용하지 아니하되, 당해과세년도의 결산확정일(사업년도종료일 이후 60일내)이후 세무조정으로 인하여 당해 과세년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우등에는 그 다음 사업년도의 이익잉여금처분에 있어서 이를 적립하도록 되게 되어 있는 바,

① 세무조정이란 세법의 규정에 의한 익금산입, 손금불산입, 손금산입, 익금불산입, 사항을 가감계산하는 협의의 세무조정과, 과세소득 및 과세표준의 산정은 물론 납부할 세액의 계산까지를 포함하는 광의의 세무조정이 있고, 일반적으로 세법상 세무조정이라 함은 후자의 경우를 말하는 바, 이 경우의 세무조정은 그 절차를 기준으로 기업이 스스로 기말의 결산정리를 통하여 장부에 반영하여야 하는 소위 “결산조정”과 장부에 계상함이 없이 결산서상의 당기순이익을 기초로 하여 법인세 과세표준 및 세액신고서(법인세 과세표준 및 세액조정계산서)에만 계상해도 되는 소위 “신고조정”으로 나누어지며,

② 증자소득공제는 회사의 결산서(대차대조표, 손익계산서 및 그 부속명세서)와 이익잉여금 처분계산서에 대하여 주주총회의 승인의결을 거쳐 결산확정이 있은 후 법인세 과세표준 및 세액신고를 함에 있어 세무조정계산서상에서 손금으로 조정하는 사항이고 신고조정된 각 사업년도 소득금액을 한도로 하여 공제하게 되어 있으며(결산서상 소득금액이 발생하였다 하더라도 세무조정에 의하여 결손이 될 수도 있음), 또 세무조정의 결과에 따라서는 최저한세 규정의 적용을 받게 되는 경우도 있고, 또한 경우에 따라서 당초 결산확정전에는 소득공제를 할 의사가 없었으나 그후 소득공제를 받기로 의사결정을 새롭게 할 수도 있다 할 것이며, 한편 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금의 적립은 증자소득공제액 상당액을 곧바로 적립하는 것이 아니라 증자소득공제를 받은 금액에 대한 법인세상당액을 적립하는 것이므로 정확한 금액의 기업합리화적립금의 적립은 세무조정(신고조정)에 의하여 법인세 과세표준과 세액이 조정신고된 후 소집되는 주주총회의 의결을 통해서만 가능하다 할 수 있겠고,

③

조세감면규제법 제55조

제1항은 그 문리상의 표현을 보더라도 증자소득공제를 “적용받을” 내국법인이 아니라 “적용받은” 내국법인으로 표현되어 있고 그 “공제받을” 소득금액이 아니라 “공제받은” 소득금액으로 표현되어 있어 이를 문리해석측면에서 볼 때, 외부조정계산서 첨부대상법인인 경우 주주총회의 의결에 의한 결산확정후 세무조정에 의하여 증자소득공제를 받은 경우 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액을 기업합리화적립금으로 적립하는 것이지 공제도 받기전에 장차 공제할 금액을 추정하여 미리 기업합리화적립금을 적립하는 것으로는 해석하기 어렵다 하겠고,

④ 대법원의 판례(대법 93누15601, 1994.1.4, 대법85누638, 1985.11.12, 대법85누190, 1985.9.10, 대법원 84누774, 1985.10.22, 대법 82누462, 1983.3.22, 대법 79누403, 1981.2.10)에 의하면, 기업합리화적립금의 적립은 감면이나 소득공제등의 사전요건이 아니라 사후요건이고, 기업합리화적립금이 세무조정에 의하여 증액되었는지 여부에 관계가 없으며, 당해 적립하여야 할 기업합리화적립금에 상당하는 충분한 이익잉여금이 있었던 경우에도 그 다음 사업년도에 적립하면 된다는 것이 대법원의 일관된 입장임을 볼 때,

조세감면규제법 시행령 제65조

제1항 제2호에서 규정하고 있는 “……세무조정으로 인하여 당해 과세년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우”라 함은 당해사업년도의 결산확정시 기업합리화적립금으로 적립하여야 할 금액을 추산하여 이를 적립한 상태에서 세무조정으로 인하여 세액공제·세액감면 또는 소득공제가 증가되어 기업합리화적립금으로 적립한 금액이 증가된 경우는 물론, 기업합리화적립금을 전혀 설정하지 아니하였던 상태에서 세무조정으로 인하여 세액공제나 세액감면 또는 소득공제를 하게 됨으로써 기업합리화적립금으로 적립하여야 할 금액이 신규로 발생된 경우도 포함되는 것으로 해석·적용함이 보다 타당하고 합리적인 법 해석·적용이라 하겠고,

2)

조세감면규제법 제91조

와

동법시행령 제65조

에서 세액공제나 세액감면 (소득공제의 경우에는 그 공제받은 금액에 대한 법인세 상당액) 받은 금액에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하도록 한 것은 동 세액공제에 상당하는 이익잉여금을 사외에 유출시키지 말고 기업합리화적립금으로 적립하였다가 이월결손금의 보전에 사용하거나 자본에의 전입을 통하여 당해기업의 재무구조를 개선하고 견실화 하기 위한 것이라 하겠는데, 청구법인의 경우 1992.3.12 주주총회에서 1991사업년도의 미처분이익잉여금처분시 미처분된 잔액 1,189,479,704원이 그대로 차기이월이익잉여금으로 이월되어 1993.3.12 주주총회에서 이 건 기업합리화적립금 482,800,000원을 적립할 때까지 그대로 유보하고 사외에 유출시킨 바 없었음이 확인되며,

3) 청구법인은 상장법인으로서 1991사업년도의 결산확정을 위한 정기주주총회는 1992.3.12 이미 끝난 후였고 그후 임시주주총회를 다시 소집하는 것은 사실상 어려우므로 1992.3.27 세무조정으로 공제한 이 건 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금을 1992사업년도에 적립하지 못하고 다음해인 1992사업년도분의 결산확정을 위한 1993.3.12 주주총회에서 승인의결을 거쳐 적립한 것이 확인되고 있고, 이와같이 이 건 기업합리화적립금을 그 다음 사업년도 이익잉여금 처분시(1993.3.12) 적립한데에 기타 부당한 목적이 있었던 사실도 발견되지 아니한다.

따라서 이상내용을 종합하여 볼 때 이 건 증자소득공제(1,420,000,000원)에 따른 기업합리화적립금(482,800,000원)을 1991사업년도에 대한 1992.3.12 결산확정시 적립하지 아니하고 1992사업년도에 대한 1993.3.12 결산확정시 적립했다는 이유만으로 처분청이 동 증자소득공제액 1,420,000,000원을 공제부인하였음은 타당하지 못한 반면, 동 공제를 주장하는 청구주장은 이유있는 것으로 판단된다.

나. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 먼저 관련 법규정을 보면

1)

조세감면규제법 제23조

(해외시장개척준비금의 손금산입 1993.12.31 전문 개정전의 것)에서 「①내국인으로서 대외무역법에 의하여 무역업의 허가를 받은 자와 대통령령이 정하는 용역을 제공하는 자가 해외시장의 개척에 소요되는 비용에 충당하기 위하여 해외시장개척준비금을 손금으로 계상한 때에는 당해과세년도의 수출사업 및 용역사업에서 발생한 외화수입금액에 100분의 1을 곱하여 산출한 금액의 범위안에서 당해과세년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 제1항의 규정에 의하여 해외시장개척준비금을 손금으로 계상한 내국인이 해외시장의 개척에 소요되는 비용으로 해외시장개척비를 지출한 때에는 그 비용은 이미 손금으로 계상한 해외시장개척준비금과 상계할 수 있다.

③ 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 해외시장개척준비금은 그 준비금을 손금에 산입한 과세년도의 종료일 이후 2년(대통령령이 정하는 수출사업에 있어서는 5년)이 되는 날이 속하는 과세년도부터 각 과세년도의 소득금액계산에 있어서 그 준비금을 36으로 나눈 금액(제2항의 규정에 의하여 계상한 경우에는 그 잔액을 익금에 산입할 대상과세년도의 월수로 나눈 금액)에 당해 과세년도의 월수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다」고 규정하고 있고,

2)

법인세법시행령 제84조

(준비금 등의 손금계상특례, 1990.12.31 개정후의 것) 「① 법률의 규정에 의하여 외부의 감사인으로부터 회계감사를 받은 법인(이하 “외부회계감사대상법인”이라 한다)이 조세감면규제법에 규정한 준비금을 제82조 제3항에 규정하는 조정계산서에 계상하고, 이를 법인세과세표준신고서에 손금으로 산입한 경우에는 그 금액을 각 사업년도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한 것으로 한다.

② 제1항의 규정은 그 손금에 산입한 금액상당액을 당해사업년도의 이익처분에 있어서 당해준비금의 적립금으로 적립하고 당해 준비금을 익금에 산입할 때 그 적립금을 처분하는 경우에 한하여 적용한다.」고 규정하고 있다.

(2) 다음으로 사실관계를 보면

1) 청구법인은 1992사업년도의 법인세 과세표준을

조세감면규제법 제23조

에서 정한 해외시장개척준비금 292,994,623원을 외부조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준신고서에 손금으로 산입하여 신고하였음이 1992사업년도의 법인세 과세표준신고서에 의하여 확인되며,

2) 청구법인의 경우

조세감면규제법 제23조

에서 정한 해외시장개척준비금의 손금산입 대상법인에 해당되고 또 외부회계감사대상법인으로서

법인세법시행령 제84조

에서 정한 준비금등의 손금산입특례규정이 적용되는 법인임에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(3) 이상 관련 법규정과 사실관계내용을 종합하여 살피건대,

조세감면규제법 제23조

에서 정한 해외시장개척준비금은 내국인이 장래에 해외시장 개척을 하는데 소요되는 비용을 충당하기 위하여 일정금액을 손금으로 계상하여 적립하였다가 일정기간(2년 또는 5년)이 지난후 3년간에 걸쳐 균등하게 익금에 산입하도록 한 것으로서 외부회계감사를 받지 아니하는 법인의 경우에는 그 법인이 비치·기장하는 장부에 다음과 같이 결산조정하여, 손금으로 계상한 때에 한해 각 사업년도의 소득금액 계산상 손금에 산입하도록 하고 있으나

(차변) 해외시장개척준비금

전입액 ×××

(대변) 해외시장개척준비금 ×××

외부회계감사대상법인의 경우에는 위와같이 결산조정에 의하여 동 준비금을 손금에 산입할 수도 있지만 외부회계감사를 받을시, 실지 발생하지 아니한 동 준비금을 손금산입한데 대하여 논란이 있을 수 있으므로

법입세법 시행령 제84조

에서 그 손금산입 방법에 관한 특례를 규정하여 동 준비금을 법인결산상 비용으로 계상하지 아니하고 다음과 같이 이익처분에 의하여 적립한 후 이에 상당하는 금액을 세무조정계산서상 손금에 계상하는 경우에도 그 금액을 각 사업년도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하도록 한 것으로서

(차변) 미처분 이익 잉여금 ×××

(대변) 해외시장개척준비금 ×××

외부회계감사 대상법인이 위 특례방법에 의하여 해외시장개척준비금을 손금에 산입하기 위하여는 세무조정계산서상 해외시장개척준비금을 손금으로 계상하기에 앞서 이익잉여금 처분시 해외시장개척준비금을 적립하는 것이, 위 청구(1)에서 본 기업합리화적립금의 적립과는 달리 사전요건임을 알 수 있다.

그렇다면 이 건의 경우 청구법인이

법인세법 제84조

의 특례규정에 의하여 해외시장개척준비금을 손금에 산입할 수 있는 외부회계감사 대상법인에 해당되는 사실은 인정되나 동 준비금을 세무조정계산서상 손금으로 계상하기에 앞서 이익잉여금을 해외시장 개척준비금으로 적립한 바 없으므로 청구법인이 1992사업년도의 법인세 과세표준을 1993.3.29 신고함에 있어 법인세과세표준신고서상에 손금으로 산입한 해외시장개척준비금 292,994,623원은 각 사업년도 소득금액 계산상 손금에 산입될 수 없는 것으로 인정된다.

따라서 처분청이 이 건 해외시장개척준비금 292,994,623원을 손금부인한 처분은 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구(1)은 이유있고 나머지는 이유없으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.