이유
1. 사 실 청구인은 부산직할시 서구 OOO동 OO OOOOO에 주소를 둔 사람으로서 83년, 85년-88년의 5개 과세기간중 부산시 사하구 OO동 OOOOO 답등 41건의 부동산 [토지 65,724.83평방미터, 건물 1300.62평방미터]중 2년이내 단기매매한 24건의 부동산에 대하여 처분청은 공정과세 위원회의 자문을 거쳐 투기거래자로 보아 실지거래가액을 조사하여 이 가액등으로 양도차익을 계산, 88.11.16 청구인에게 88년도 수시분 양도소득세 315,217,861원 및 동방위세 63,136,998원의 과세처분에 대한 취소와 부산시 사하구 OO동 OOOOO의 매립 및 옹벽 공사비 82,500,000원, 같은곳 OOOOO의 진입로로 사용하기 위한 하천 복개공사비 12,000,000원과 예비적 청구로서 부산 사하구 OO동 OOO, OOOOO, 및 OOOOOOO의 매립 및 하천 복개공사비 57,500,000원등 전시 총공사비 152,000,000원은 자본적 지출임에도 양도시 필요경비 불인정함에 청구인은 이에 불복 88.11.28 심사청구를 거쳐 89.3.30 이 건 심판청구에 이르렀다. 2. 청구주장 청구인은 83년, 85년-88년의 5개 과세기간중 41건의 부동산을 양도한 사실이 있어 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하여 전시한 세액이 부과된데 대하여 첫째, 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호의 규정 취지는 사회적 지탄의 대상이 되는 부동산 투기억제를 위한 정책적 기능과 부동산 투기의 예방에 그 입법의 목적이 있는 것이고, 결코 사후 응징의 위임 규정이 아니며, 이에 근거를 둔 재산제세조사 사무처리규정 제72조 제3항에 대하여 보면, 제1호에서 제7호의 내용은 실지거래가액에 의한 과세사실을 사전에 예측할 수가 있으나, 제8호의 경우는 그렇지가 않아서 위법한 위임규정이고, 나아가서 부동산의 투기와 투자의 구분이 애매하여 국세청장등의 재량의 여지가 있어서 조세법률 주의에 어긋나며, 납세자간의 형평을 해칠 수가 있어 불복한다는 주장이고, 둘째, 쟁점 양도부동산의 필요경비에 산입되어야 할, 자본적지출의 대상이 된 토지는 당초 지목이 논인 상태에서 청구인이 취득하여 매립 및 옹벽공사와 개울의 복개공사로 총 공사비 152,000,000원으로 청구인이 시행한 바 있어 이 건 공사에 대한 시공자의 확인서 및 계약서, 양수도 당사자 및 인근 주민을 상대로 사실을 확인할 수 있음에도 불구하고 처분청은 동 공사의 시공자가 세법에 의한 사업자도 아니고 세금계산서도 발행되지 않은 거래로 사실확인의 객관성이 없다는 일방적인 이유로 이를 부인하고 본 건 처분을 하였음은 사실조사를 하지 않은 실질과세의 원칙에 반하게 된 부당한 처분으로 이 또한 취소되어야 한다는 주장이다. 3. 국세청장 의견 청구인은 83년, 85년-88년의 5개 과세기간중 총 41건의 부동산을 양도하였고, 그중 1년미만 단기 보유 9건과 법인과의 거래분 4건 및 기준시가로 결정분 4건을 제외한 24건의 부동산 양도에 대하여 부과한 양도소득세에 대하여 불복하였는바, 처분청의 당초 처분이 적용한 법조문은 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호에서 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”는 그 양도가액과 취득가액을 실지거래가액으로 하여 양도차익을 계산하도록 규정되어 있고, 재산제세 조사 사무처리규정 제72조 제3항 제8호에서 “위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기 억제에 관련한 세무조사와 소득세법 시행령 제170조 제9항 및 같은 법 시행규칙 제82조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세 위원회의 자문을 거쳐 세무서장이 투기거래로 인정한 때”는 국세청장이 지정하는 거래에 해당하여서 그 양도 취득가액을 실지거래가액으로 하여서 양도차익을 계산하도록 된 바, 88.10.31 관할 세무서 공정과세 위원회의 의결을 거쳐 확인된 실지거래가액에 의하여 결정한 당초 처분은 달리 잘못을 발견할 수가 없다는 의견이며 다음으로 자본적 지출액을 양도차익계산서 필요경비로 산입하여 달라는 청구인 주장은 청구인과 거래하였다는 도급자가 사업자나 면허를 받은 사람도 아니고 그 지출내역에 대한 거증제시가 사회통념상 납득할 만한 객관적인 서류가 아니어서 이 부분의 청구주장 역시 받아들일 수가 없다는 의견이다. 4. 쟁 점 이 건의 다툼은 첫째, 청구인의 위 부동산 양도에 대하여 실지거래가액을 조사, 이 가액등으로 양도차익을 계산하여 과세한 처분의 당부와 둘째, 청구인의 위 자본적 지출 152,000,000원을 부동산 양도시 필요경비로 인정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다 하겠다. 5. 심리 및 판단 먼저 처분청의 결정에 대하여 보건대, 우선, 위 부동산 양도를 투기거래로 보아 실질거래가액을 조사 양도차익 계산한 근거로서 1982.12.21 개정된 소득세법 제23조 제1항, 제45조 제1항 제1호에 의하면, 양도소득세의 양도차익계산은 기준시가에 의할 것을 원칙으로 하면서 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하도록 규정하고, 1982.12.31 개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호는 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”라고 규정하여 국세청장으로 하여금 양도소득세의 과세표준인 양도차익의 계산에 있어서 실지거래가액이 적용될 부동산 투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있고, 이에 따라 국세청장이 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산 투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로 비록 위 재산제세 조사사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법 시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보증하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다고 보아야 하고, 따라서 위 재산제세조사사무처리 규정은 양도소득세를 실지거래가액에 의하여 과세함에 있어서의 법령상의 적법한 근거가 된다고 할 것인데(대법원 87.9.29 신고 86누484, 88.5.10 선고 87누 1028 참조) 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항에서는 위 “국세청장이 정하는 일정규모 이상의 거래 또는 부동산 투기억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래”를 83.12.31 개정(84.1.1부터 시행)후 87.1.26 개정전까지는 다음과 같이 제1호 내지 제5호로 나누어 그 각호의 1에 해당하는 부동산 투기거래인 때로서 실지거래가액이 확인된 경우를 말한다고 규정하였고, [1. 부동산을 투기목적으로 취득하여 미등기상태로 단기전매한 때 2. 위장, 가공인을 거래과정에 개입시켜 전매하는 거래 3. 선의의 실수요자로 위장하여 부동산 및 부동산에 관한 권리를 취득하여 전매하는 거래 (83.12.31 개정) 4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 거래로서 객관적으로 투기 행위로 인정되는 거래 5. 국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산 거래 특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 투기거래로 판명된 거래]라고 하고, 그 다음 87.1.26 개정(87.2.16 이후 양도분부터 시행)후부터는 동 국세청장이 지정하는 거래에 대하여 “양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인된 경우로서 그 거래내용이 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다”고 하여 [1. 부동산을 미등기 상태로 전매한 때 2. 부동산을 취득할 수 있는 권리 (예 : 아파트 당첨권)을 양도한 때 3. 미성년자 명의로 자산을 유상으로 취득하여 양도한 때 4. 타인 명의로 자산을 유상으로 취득한 후 양도한 사실이 확인된 때 5. 부동산을 취득하여 1년 이내 양도한 때 6. 군(읍제외)·면지역에 소재하는 부동산으로서 1과세기간중에 취득한 토지의 합계 면적이 1만평이상이고 그 가액 (등록세 과세표준액)이 5천만원 이상인 당해 부동산과 이에 부수된 건물을 양도한 때 7. 시(서울특별시 및 직할시 포함)·읍지역에 소재하는 부동산으로서 1과세 기간중에 취득한 토지의 합계면적이 500평 이상이고 그 가액(등록세 과세표준액)이 1억원 이상인 당해 부동산과 이에 부수된 건물을 양도한 때 8. 위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련한 세무조사와 소득세법 시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제82조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때]라고 하였다. 살피건대, 청구인의 이 건 83, 85, 86, 87, 88년도의 토지양도는 당해 토지를 취득하여 단시일에 양도하는 등 각기 전부 2년이내의 단기거래로서 보유기간이 짧았고, 또한 위 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항에 비추어보면 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호에 규정하는 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래, 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래”에 해당되는 것으로 인정되는 바, 소득세법 제23조 제4항 단서 및 동법 제45조 제1항 제1호 단서의 규정에 의거 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여야 하는 경우이고, 또 동법 시행령 제170조 제1항 단서에서는 “제4항 제1호 및 제2호의 경우로서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나의 실지거래가액을 확인할 수 없는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 제115조 제1항 제1호 (다)목의 규정에 의한 기준시가에 의하여 결정하여야 한다”고 규정하고 있는바, 처분청이 청구인의 이 건 토지양도거래에 대하여 실지거래가액을 조사 확인하고 각 양도부동산별로 취득 가액 및 양도가액중 실지거래가액이 확인되는 것은 실지거래가액으로 하고 실지거래가액이 확인되지 아니하는 것은 소득세법 시행령 115조 제1호 (다)목의 기준시가로 하여 양도차익을 계산 과세하였음이 관계과세기록에 의하여 확인되는 본 건 과세처분은 적법한 것으로 인정된다. 다음 자본적 지출에 대한 필요경비 산입여부에 대한 청구주장에 대하여 보면, 청구인은 전시 양도부동산중 부산 사하구 OO동 OOOOO의 매립 및 옹벽공사 82,500,000원과 같은 곳 OOOOO 입구 하천복개에 의한 진입로 건설비용 12,000,000원과 같은 곳 OOOOO, OOOOO, OOOOOOO의 매립 및 하천 복개공사 57,500,000원 등 총공사비 152,000,000원에 대하여 공사를 한 전시 토지 양도시 필요경비로 산입하여 달라는 주장에 대하여 보면, 당초 처분청은 공사업자가 무허가업자로서 공사지출내역이 객관적인 신빙성이 없으므로 필요경비 불산입처분한 바, 이에 대하여 이 건 심판청구시 전시 공사비(총액 152,000,000원)의 확인을 위한 거증자료로서 각 공사 계약서 및 동공사 시공업자의 확인서와 전시 공사에 의한 매립지를 청구인으로부터 매입하여 동 부지에서 수산물 가공업등을 경영하는 회사 대표들의 확인서와 인근주민의 확인서등을 제시하고 있는바, 전시 4건의 공사는 청구인에 의하여 이루어졌음을 현장 확인할 수 있었다. 그러나 청구인은 거증자료로서 공사계약서, 견적서 등의 사인간에 작성된 것 이외의 사회 통념상 객관적이고 신빙성 있는 금융자료 등 증빙자료의 제시가 없어 정확한 공사비 지출내역을 산출할 수 없으므로 실제 공사한 사실은 인정된다 하더라도 동 공사비가 얼마 투입되었는지를 알 수 없다 할 것이다. 따라서 본 건 과세 처분은 정당하며 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다. 6. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장에 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.