이유
1. 원처분 개요

청구법인은 목공기계제조업을 영위하기 위한 공장을 이전신축하기 위하여 경기도 시흥시 OO공업단지 OOOOOOO 공장용지 10,800㎡(환지처분후 경기도 시흥시 OO동 OOOOOO 공장용지 10830.7㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 90.2.15 청구외 OO지역공업단지관리공단(이하 “공단”이라 한다)과의 입주계약, 90.12.13 대금완납으로 취득하였다가 공업배치 및 공장설립에 관한 법률 제39조에 의하여 93.10.15 동 공단에 환매되었다.

처분청은 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당되는 것으로 보고 그에 따른 지급이자를 손금불산입하여 1990～1993사업년도(사업년도는 1.1～12.31임)분 법인세 등을 94.12.16 아래와 같이 결정고지 하였다.

사업년도

지 급 이 자

손금불산입액

세 액

법 인 세

방 위 세

1990

6,725,897

3,163,490

484,260

1991

68,588,640

33,879,990

1992

71,863,514

16,309,970

1993

71,481,096

28,708,000

계

218,659,147

82,061,450

484,260

청구법인은 이에 불복하여 94.12.28 심사청구를 거쳐 95.4.4 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 쟁점토지는 공업배치 및 공장설립에 관한 법률 제39조 제1항 및 OO공업단지입주계약서 제14조 제4항에 의하여 청구외 공단이 환매권을 보류하고 있으며,

민법 제590조

에 의하여 환매의 경우 매매계약은 해제 또는 해소되는 것으로서 당초 매매계약이 소급적으로 효력을 상실하게 되어 매매가 없었던 것이 되므로 청구법인의 환매요청에 의하여 환매권자인 공단이 환매를 결정한 쟁점토지의 경우 청구법인이 공단과 맺은 입주계약은 그 법률효과가 소급적으로 소멸한 것이므로 청구법인은 쟁점토지를 취득한 것이 아니다. 따라서 자산의 취득과 보유를 전제로 규정한

법인세법 제18조의3

제1항 제1호의 비업무용 부동산 관련 규정은 적용할 수 없는 것이다.

2) 처분청과 같이 청구법인이 쟁점토지를 잔금지급일인 90.12.13 취득하여 환매일인 93.10.15까지 보유하였다고 본다 하더라도, 법령의 체계상 상위법이 정한 범위내에서 하위법을 규정하고 그 해석에 있어서도 상위법의 규정을 벗어나 하위법을 해석할 수 없는 것인 바, 비업무용 부동산 관련 규정을 보면

법인세법 제18조의3

제1항 제1호에서 ‘당해 법인의 업무와 직접관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 시세차익으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하고 있는 것’을 비업무용 부동산으로 보도록 규정하고, 이를 구체적으로 규정한 것이 같은 법 시행규칙 제18조 제3항의 규정내용이라 할 것인데 같은 법 시행규칙 제18조 제3항 제1호에서는 ‘취득후 2년(쟁점토지와 같은 공장용 부지의 경우)이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 않는 것’이라고 규정하고 있어 위 법령의 규정을 종합하면 업무와 무관하면서 유예기간동안 직접사용하지 아니하거나 부동산의 시세차익을 노린 경우로서 유예기간내 직접사용하지 아니한 것이어야 할 것인데 쟁점토지의 경우 청구법인의 부천공장을 이전하기 위한 부지로 취득한 것이고 당초 분양가액과 환매가액의 차액은 단리로 계산한 도매물가상승률에 불과하므로 업무와 무관하지 아니하고 시세차익을 노리고 보유한 것이 아님이 명백하므로 단순히 유예기간동안 업무에 직접사용하지 아니한 사실만 들어 비업무용 부동산으로 볼 수는 없는 것이다. 또한 비업무용 부동산에 관한 입법취지는 ‘타인자본에 의한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 대기업의 금융자산에 대한 부동산투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업의 건전한 경제활동을 유도하고 국토의 효율적 이용을 도모하고자 하는 데 있다(대법원 94누7638, 94.12.27)’ 할 것인 바, 청구법인의 경우 쟁점토지에 대한 입주계약을 체결하기 이전이나 환매직전까지 재무구조가 전혀 악화되지 아니한 사실을 보더라도 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당되지 아니하는 사실이 명백하다.

3) 설사 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당된다 하더라도 그 취득시기는 입주계약에 따른 잔금지급일인 90.12.13이 아니라 공업단지 1차조성공사가 준공된 93.7.24이 되어야 한다. 비업무용 부동산의 취득시기는

소득세법 시행령 제53조

의 규정을 준용하여야 하며 동법에서는 대금을 청산한 날을 취득시기로 보는 것이 원칙이나 제2항에서 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우에 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 본다고 규정하여 대금청산일에 대한 예외를 규정하고 있고, 쟁점토지의 경우 공단조성사업의 시행자인 청구외 한국수자원공사가 93.7.24 건설부장관으로부터 준공인가를 득하였기 때문에 이 날 완성된 토지로 보아야 하므로 이 날을 취득시기로 보아 이 날부터 환매일까지 보유에 대한 지급이자 손금불산입액을 계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

쟁점토지의 분양가액은 765,385,200원이고 청구법인은 동 대금을 90.2.15과 90.12.13 전액 납부한 사실이 확인되고, 이후 93.7.24 OO지구공업단지 1차조성사업이 준공되었음을 건설부장관이 공고하였고 같은 해 공단 이사장이 입주대상업체에 보낸 안내문에 의하면 면적증감에 따른 대금청산을 완료후 소유권을 이전하라고 하는 것으로 보아 청구법인이 쟁점토지에 대한 매수대금을 90.12.13에 이미 완납한 것으로 확인된다. 청구법인은 쟁점토지를 90.12.13 취득한 후 목적사업에 사용하지 아니한 채 특별한 이유없이 다시 공단에 환매하였으므로 그 보유기간동안 쟁점토지를 비업무용 부동산으로 보고 과세한 이 건 부과처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

이 건 심판청구는 ①청구법인이 쟁점토지를 취득한 후 환매되어 당초부터 취득하지 아니한 것으로 볼 수 있는지 여부(쟁점1), ②쟁점토지의 취득이 업무와 관련이 있고 시세차익을 노린 것이 아니므로 비업무용 부동산으로 보지 않아야 하는지 여부(쟁점2) 및 ③쟁점토지를 비업무용 부동산으로 보는 경우 그 취득시기를 대금청산일로 볼 것인지 공단조성공사 준공일로 볼 것인지 여부(쟁점3)에 다툼이 있다.

가. 쟁점1에 대하여 살펴본다.

이 건 과세경위를 보면, 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 공단으로부터 분양받아 잔금을 납부한 후 환매시까지 청구법인이 보유한 것으로 보고 동 보유기간동안 업무에 직접 사용하지 아니한 사실을 들어 이를 비업무용 부동산으로 보고 그에 따른 지급이자를 손금불산입하여 과세하였는 바, 이에 대하여 청구법인은 환매가 시행된 경우 당초의 매매계약은 소급적으로 효력을 상실하는 것이므로 청구법인이 쟁점토지를 취득하지 아니한 것이 되고 따라서 쟁점토지를 보유한 사실이 없게 되므로 비업무용 부동산으로 볼 수 없다고 주장하고 있다.

민법 제590조

에 규정한 환매란 매도인이 매매계약과 동시에 특약으로 환매권을 보류한 경우에 그 환매권을 일정한 기간(환매기간)내에 행사함으로써 매매의 목적물을 다시 사오는 것을 말하는 것인 바,

법인세법 제59조의2

제2항에서 양도를 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 토지가 유상으로 사실상 이전되는 것으로 정의하고 있고, 같은 법 같은 조 제6항에서 준용하고 있는

소득세법 제27조

및 같은 법 시행령 제53조에서 취득시기 및 양도시기를 대금을 청산한 날로 보도록 규정하고 있는 것으로 보아 당초 매매와 환매권행사에 의한 환매는 각각 별개의 법률관계라 할 것이므로 쟁점토지의 경우 당초매매는 청구법인이 90.12.13 대금을 완납함으로 인하여 완결되었고 환매가 되었다 하여 당초의 매매가 무효로 되는 것은 아니라고 판단된다.

따라서 청구법인이 당초 매매로 청구외 공단으로부터 취득한 때부터 동 공단에 환매될 때까지 쟁점토지를 보유하였던 것으로 보아야 한다 할 것이므로 환매로 인하여 당초부터 청구법인이 소유하지 아니한 것으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다 할 것이다.

나. 쟁점2에 대하여 살펴본다.

90.12.31개정이전의

법인세법 제18조의3

제1항 제3호에서는 당해 법인의 업무에 직접관련이 없는 부동산을 보유하고 있는 내국법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 90.12.31 개정이전의 같은 법 시행령 제43조의2 제5항에서는 「법 제18조의3 제1항 제3호에서 “당해 법인의 업무에 직접관련 없는 부동산”이라 함은 당해 부동산 취득후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련정도 등을 감안하여 재무부령이 정하는 부동산(이하 “비업무용 부동산”이라 한다)을 말한다.」고 규정하고 있으며, 90.12.31 개정된

법인세법 제18조의3

제1항에서는 당해 법인의 업무와 직접관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 금액을 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 90.12.31 개정된

같은법 시행령 제43조의2

제1항에서 「법 제18조의3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용 부동산 등”이라 한다)을 말한다.

1. 취득후 일정한 기간이 경과할 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산

2. 업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산

3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산

4. 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산

5. 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산」을 규정하고 있고, 제3항에서는 「제1항의 규정에 의한 비업무용 부동산 등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다.」고 규정하고 있다.

한편, 91.2.28 개정이전의 같은 법 시행규칙 제18조 제3항에서 「령 제43조의2 제5항에서 “비업무용 부동산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.」고 하고 제1호(90.4.4 개정전의 것)에서 「취득후 6개월(건축물 또는 시설물이 없는 토지는 2년)이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산(매매사업용 부동산을 포함한다)」고 규정하고, 91.2.28 개정된 같은 법 시행규칙 제18조 제3항에서 「령 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용 부동산 등”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.」고 규정하고 제1호(90.4.4 개정)에서 「부동산(제12호에 규정된 매매용 부동산을 제외한다)을 취득한 후 6개월(

지방세법 제84조의4

시행령 제1항에 규정된 공장용 부지의 경우에는 2년, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접사용하지 아니하는 부동산」을 규정하고 제7항에서는 「제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한내에 당해 부동산을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해 부동산을 취득한 날부터 비업무용 부동산으로 본다. 이 경우 …」고 규정하고 있다.

처분청이 쟁점토지를 비업무용 부동산으로 보고 과세한데 대하여 청구법인은 쟁점토지가 청구법인이 영위하는 사업을 이전하여 영위하기 위하여 취득한 것이고 환매로 인한 매매차익이 발생하지 아니한 점을 들어 법인세법 및 같은 법 시행령에 의하면 비업무용 부동산에 해당되지 아니하므로 같은 법 시행규칙에 의하여 비업무용 부동산에 해당된다 하더라도 상위법에 의하여 비업무용 부동산에서 제외하여야 한다고 주장하고 있으나, 전시한 비업무용 부동산에 관한 법인세법 시행령은 법인세법에서 규정한 대강을, 동 법의 입법취지를 구현하기 위하여 비업무용 부동산에 대한 일반적인 기준을 제시하고, 그 구체적인 태양은 사회경제적인 상황과 조세정책적인 측면을 고려, 동 시행령에 규정된 사항들을 적절히 참작하여 시행규칙에 위임한 바에 따라 시행규칙에서 그 판정기준을 정한 것으로 보아야 할 것이며, 법인세법 및 같은 법 시행령은 물론 같은 법 시행규칙도 국세심판의 법원(法源)에 해당됨을 감안하여 볼 때, 법인세법 시행규칙의 규정에 의하여 비업무용 부동산에 해당되는 부동산을 법인세법 및 같은 법 시행령에 의하여 비업무용 부동산에 해당되지 아니한다고 볼 것은 아니라고 판단된다.

그렇다면 전시한 관련법령에 비추어 보아 취득후 2년이상 법인의 업무에 직접사용하지 아니한 쟁점토지의 경우 취득시부터 비업무용 부동산에 해당된다 할 것이므로 처분청이 이에 따라 지급이자를 손금불산입하고 과세한 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

다. 쟁점3에 대하여 본다.

청구법인은 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당된다 하더라도

소득세법 시행령 제53조

제2항에 의하여 목적물의 완성일을 취득시기로 보아야 하고 쟁점토지의 완성일은 OO공단 제1차조성사업의 준공인가일인 93.7.24로 보아야 하므로 쟁점토지의 비업무용 부동산 해당기간은 93.7.24～93.10.15라고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다.

청구법인과 청구외 공단간에 체결한 쟁점토지의 입주계약서에 의하면 제10조에서 용지대금 및 제비용을 완납한 뒤 소유권이전 전에 공장 및 부대시설 등을 건축하고자 할 때에는 청구외 공단의 대지사용승락서를 첨부하여 관계기관에 건축허가를 얻어 착공한다고 약정하고 있으며, 청구법인이 쟁점토지 취득에 따른 잔금을 90.12.13 청산한 사실 등을 감안하면 쟁점토지는 잔금지급일에 이미 구획정리사업을 통해 완성된 토지로서 사용이 가능하였던 것으로 보이므로

법인세법 제59조의2

제4항, 같은 법 시행령 제124조의2 제13항에 의하여 준용되는

소득세법 제27조

및 같은 법 시행령 제53조에 의하여 청구법인은 잔금지급과 함께 쟁점토지를 취득한 것으로 보아야 할 것이라고 판단된다.

따라서 처분청이 잔금지급일을 취득시기로 보고 이 날부터 양도(환매)시까지 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당되는 것으로 간주하여 과세한 이 건 부과처분은 잘못이 없다 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.