이유
1. 처분개요 청구법인이 2002.7.3. 흡수합병한 OOOOOO(주)는 합병전인 1998.12.15. OOOOO(주)와 「1998.12.15. ～ 1999.12.31. 기간중 주식투자 및 자금운용용역(이하 “쟁점투자용역”이라 한다)을 제공받고, 매월 21일에 5,000,000원의 기본용역료를 지급하며, 성공보수료는 3개월단위로 정산한 실현이익에서 원금의 20%를 기회비용으로 공제한 후 그 30%를 성공보수료로 지급하고, 실현이익은 코스탁종목주식의 경우 정산기준일이후 7거래일의 종가를 반영하여 산정하며, 성공보수료는 2000. 1.14. 이내에 정산한다」는 내용의 용역계약(이하 “쟁점용역계약”이라 한다)을 체결하였다. OOOOOO(주)는 쟁점용역계약에 따라 쟁점투자용역을 제공받고 기본용역료를 월별로 지급하는 한편, 1999.1.1. ～ 1999.6.30 기간중의 성공보수료 322,163,330원을 1999.7.2. 지급하고, 이를 1999사업연도에 손금에 산입하였으나, 1999.7.1.～12.31.기간중의 성공보수료 1,720,006,972원(이하 “쟁점성공보수료”라 한다)은 2000.1.13. 지급하고 이를 지급일이 속하는 2000사업연도에 손금에 산입하였다. 처분청은 쟁점성공보수료의 손금귀속시기를 용역제공완료일이 속하는 1999사업연도로 보아 이를 1999사업연도의 손금에 산입하여 감액경정하는 한편, 2000사업연도의 손금총액에서 쟁점성공보수료를 제외하고 기타 접대비 한도초과액 11,207,323원을 손금부인하여 2004.7.1. 청구법인에게 2000사업연도분 법인세 산출세액 259,682,140원과 신고불성실가산세 96,152,090원 및 납부불성실가산세 154,251,190원 합계 510,085,420원을 법인세로 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.7.15. 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 국세청장은 청구법인이 1999사업연도 법인세를 신고할 당시 과세표준과 세액을 미리 신고하여 경정하는 경우로서 소득조절목적이 없는 경우에는 과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부과하지 아니한다고 1996.3.18. 이후 3차례에 걸쳐 해석(법인 46220-OOO, 1996.3.18등 3건)하였고, 청구법인은 1999사업연도와 2000사업연도에 쟁점성공보수료를 손금에 산입한 후에도 1억이상의 과세표준이 발생되어 쟁점성공보수료를 어느 사업연도의 손금에 산입하든 총세액에 변동이 없어 국세청장의 해석을 신뢰하고 쟁점성공보수료를 1999사업연도에 손금에 산입하지 아니하고 2000사업연도의 손금에 산입하여 법인세를 조기에 납부하였으므로 국세청장이 2000.12.21. 종전 해석을 변경하여 과세표준과 세액을 앞당겨 신고한 경우에도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세가 부과된다고 해석(법인46012-OOOO, 2000.12.31.)하고, 이에 따라 처분청이 청구법인의 2000사업도분 손금총액에서 쟁점성공보수료를 손금부인하여 신고불성실가산세 95,840,039원과 납부불성실 가산세 153,252,635원 합계 249,092,674원의 가산세(이하 “쟁점가산세”라 한다)를 부과한 처분은 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위반된 처분으로 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 국세기본법 제15조 의 신의성실원칙에 위반되기 위해서는 납세자가 과세관청의 공적견해를 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 귀책사유가 없어야 하나, 외부회계감사 대상법인인 청구법인은 OOOOO(주)의 용역제공으로 인한 수익은 용역제공기간이 종료하는 1999사업연도에 모두 계상하면서 그 대응비용의 일부인 쟁점성공보수료를 비용계상하지 아니하여 기업회계기준상 수익비용의 대응원칙에 위반하였고, 청구법인이 쟁점성공보수료를 2000사업연도의 손금으로 계상하여 직접적인 조세회피는 없었다고 보여지나, OOOOO(주)가 쟁점성공보수료를 2000사업연도에 익금에 산입하게 하여 280,036,000원의 조세이득을 얻게 하였으며, 국세청장이 변경된 예규(법인46012-OOOO, 2000.12.21)를 2000사업연도분 법인세 신고안내책자에 등재하여 손익귀속시기를 잘못 적용하는 경우 가산세가 부과됨을 홍보하였음에도 즉시 이를 반영하여 1999사업연도에 대한 경정청구를 하지 아니하고 쟁점성공보수료를 2000사업연도의 손금에 산입하였으므로 쟁점성공보수료의 손금귀속시기를 잘 못 적용한 데에 대하여 청구법인의 귀책사유가 있었다고 보여지고, 국세청장의 변경된 해석은 2000.12.29. 법률 제6393호로 국세기본법 제52조 제1호가 신고납부한 법인세를 환급시 납부일의 다음날부터의 환급가산금을 계산하도록 개정됨에 따라 이에 맞추어 가산세의 부과대상을 보완해석한 것으로 종전 해석을 번복 한 것이 아니어서 처분청이 청구법인의 1999사업연도에 대하여 동 해석을 적용하였다고 하여 국세기본법 제15조 의 규정에 의한 소급과세금지원칙에 위반되었다고 보기 어려우므로 처분청이 2000사업연도분 법인세 산출세액에 대하여 쟁점가산세를 부과한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 처분청이 2000사업연도분 손금총액에서 쟁점성공보수료를 제외하여 1999사업연도의 손금에 산입하면서 쟁점성공보수료의 손금부인으로 2000사업연도분 산출세액에 대하여 쟁점가산세를 부과한 처분이 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위반되는지 여부 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제15조 【신의 성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 같은 법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】 ① 세법의 해석 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다. ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득 수익 재산 행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 같은 법 제52조(국세환급가산금) 세무서장은 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 게기하는 날의 다음 날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다. (2000.12.29 법률 제6303호로 개정되기 전의 것) 1. 착오납부·이중납부 또는 납부후 그 부과의 취소·경정결정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다. 2. ～ 5. ( 생략 ) 6. 소득세법(양도소득세를 제외한다)·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법 또는 교통세법에 의한 환급세액에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생된 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때 (2000.12.29 법률 제6303호로 개정된 것) 1. 착오납부·이중납부 또는 납부후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다. 2.～5. (생략) 6. 소득세법·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법 또는 교통세법에 의한 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 환급세액을 신고하지 아니하거나 잘못 신고함에 따른 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생된 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때 (2000.12.29. 개정된 법률 제6303호 부칙) ① (시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략) ④(국세환급가산금 기산일에 관한 적용례) 제52조제1호 및 제6호의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 국세환급금을 충당 또는 지급하는 분부터 적용한다. (2) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 같은 법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】 ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설 제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 건설 등 이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 사실관계 (가) 청구법인은 1990.3.27. OO은행이 자본금의 94.11%를 출자하여 설립한 중소기업창업지원법에 의한 창업투자회사로 2002.7.3. 창업투자회사인 OOOOOO(주)를 흡수합병하였다 (나) OOOOOO(주)는 1998.12.15. OOOOO(주) 및 OOOOO(주)가 업무수행을 위하여 파견할 직원 구OO 및 홍OO과 1차 용역계약을 체결하고 1999.11.16. 계약기간연장과 이익정산방법 및 정산일에 관하여 추가 보완계약을 체결하였다. (다) OOOOOO(주)는 용역계약에 따라 아래<표>와 같이 1999사업연도중 기본용역료 68,833,330원과 1998.12.15.～ 1999.6.30.기간분의 성공보수료 253,329,000원을 지급하고 1998사업연도에 2,833,330원과 1999사업연도에 319,329,000원을 지급수수료로 손금에 산입하였으며, 1999.7.1. ～12.31.기간중의 성공보수료는 쟁점용역계약에 따라 2000.1.12.에 실현이익을 정산하여 이중 투자원금의 20%를 기회비용으로 공제하고, 잔여분 80%의 30%인 1,720,006,972원을 지급하였으며, 동일자에 OOOOO(주)로부터 공급대가 1,720,006,972원(공급가액 1,563,642,705원, 매입세액 156,364,270원)으로 한 매입세금계산서를 교부받아 2000사업연도 법인세 신고시 공급대가를 손금에 산입하였다. OOOOOOOOO OOOOO OOOOOO OOOOO OOOO OOOO (OO O O) (라) 처분청은 쟁점성공보수료의 손금귀속시기를 용역제공완료일이 속하는 1999사업연도로 보아 2000사업연도의 손금총액에서 제외하고 기타 접대비 한도초과액 11,207,323원을 손금부인하여 아래 <표>와 같이 2000사업연도분 법인세산출세액을 259,682,140원을 증액하고 이에 대하여 가산세 250,403,280원을 경정고지하는 한편, 쟁점성공보수료를 1999사업연도의 손금에 산입하여 청구법인에게 1999년귀속 법인세환급세액을 258,001,075원으로 결정하고, 여기에 환급가산금 67,800,1,00원을 가산하여 합계 325,801,170원을 환급하였다. OOOOOOOOO OOOOOOOO OOO OOOO (OO O O) (마) 홍OO은 1998.12.15. OOOOOO(주)가 OOOOO(주)와 쟁점용역계약을 체결한 이후인 1999.2.19. OOOOOO(주)의 감사로 취임하였고, 2000.1.3. OOOOO(주) 발행주식 전량을 매입하고 2000.4.12. 감사를 사임한 후 2000.9.8. OOOOO(주)의 대표이사에 취임하였으며, OOOOO(주)는 1999 및 2000사업연도에 각각 수입금액의 97.51%와 99.48%를 OOOOOO(주)로부터 획득하였고, 쟁점성공보수료를 2000사업연도의 익금에 산입하였으나, 처분청은 이를 2000사업연도의 익금에서 제외하여 1999사업연도의 익금에 산입하여 법인세 870,750,000(산출세액 437,870,000원)을 추징하고 2000사업연도에 법인세 157,784,000원을 환급하여 총 법인세 712,966,000원을 추징하였다. (바) 이러한 사실은 청구법인과 OOOOOO(주) 및 OOOOO(주)의 등기부등본, 쟁점용역계약 및 쟁점추가계약서사본(별첨), 기본용역료와 쟁점성공보수료의 계산 및 지급명세서, 쟁점성공보수료에 대한 세금계산서 사본등에 의해 확인되며, 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. (2) 판 단 (가) 먼저 처분청이 청구법인에게 쟁점가산세를 부과한 처분이 국세기본법 제15조 의 규정에 의한 신의성실원칙에 위반되기 위해서는 청구법인이 과세관청의 견해를 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 귀책사유가 없어야 하므로 이에 대하여 살펴본다. 1) 외부회계감사대상법인인 청구법인은 1999사업연도중 OOOOO(주)로부터 용역을 제공받아 획득한 투자이익을 수익으로 계상하면서 동 투자수익을 얻기 위하여 1999.12.31.까지 쟁점투자용역을 제공받음에 따라 지급의무가 발생된 쟁점성공보수료를 지급일이 2000.1.13.이라고 하여 2000사업연도의 비용으로 계상하여 기업회계상 수익비용의 대응원칙에 부합되지 아니하는 회계처리를 하였으므로 기업회계기준에 의한 회계처리의무를 위반하였다고 판단된다. 2) 청구법인은 1999 및 2000사업연도에 각각 쟁점성공보수료를 손금에 산입하고도 과세표준이 1억원을 초과하므로 조세부담회피를 목적으로 쟁점성공보수료의 손금귀속시기를 변경하지 아니하였다고 주장하였으나, 청구법인의 감사인 홍OO이 2000.1.3. 거래상대방인 OOOOO(주)의 발행주식을 전량 매입하여 실질적인 경영주가 된 점, 이어서 청구법인이 2000.1.13. 쟁점보수료의 세금계산서를 교부받아 OOOOO(주)이 쟁점성공보수료의 익금귀속시기를 1999사업연도에서 2000사업연도로 변경하도록 하여 법인세 280,036,000원을 경감받게 한 점등으로 보아 청구법인은 OOOOO(주)의 소득조절과 세부담경감을 목적으로 쟁점성공보수료의 손금귀속시기를 조정하였다고 인정되는 측면이 있음을 부인할 수 없다고 하겠다. 3) 한편, 국세청장은 변경된 예규를 2000년1월에 발간된 2000사업연도 법인세 신고안내책자에 등재하여 2000사업연도 법인세 신고시 반영하도록 충분히 홍보하였는 바, 청구법인은 이를 반영하여 1999사업연도에 쟁점성공보수료를 손금추인해 줄 것을 경정청구하고, 2000사업연도에 쟁점성공보수료를 손금에서 제외하여 조세상 불이익없이 스스로 조정할 기회가 있었음에도 청구법인은 특별한 이유없이 이를 반영하지 아니하였음이 확인된다. 4) 이상 살펴본 바와 같이 청구법인이 1999사업연도 손금인 쟁점성공보수료를 2000사업연도의 손금에 산입하여 법인세를 신고한 데에는 청구법인의 귀책사유가 없다고 보기는 어려운 측면이 있으므로 처분청이 청구법인의 2000사업연도 손금에서 쟁점성공보수료를 제외하여 쟁점가산세를 과세한 처분이 국세기본법 제15조 의 규정에 의한 신의성실원칙에 위반된다고 하는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 처분청이 국세청장의 변경된 예규를 근거로 쟁점가산세를 부과한 처분이 국세기본법 제18조 의 규정에 의한 소급과세금지원칙에 위반되었는지 여부를 살펴본다. 1) 2000.12.29. 법률 제6303호로 개정되기 전의 국세기본법(이하 “구국세기본법”이라 한다) 제55조제6호는 「신고납부한 법인세를 경정결정으로 인하여 환급하는 경우 환급가산금의 기산일을 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때」로 규정하였고, 법인세법 제76조 제1항는 「과소신고된 소득금액에 대하여 산출세액의 10%를 신고불성실가산세로 과세하고, 미납세액에 대하여는 1일 1만분의 5의 율을 적용하여 미납부가산세를 부과」하도록 규정하였다. 2) 과세관청은 그 동안 2000.12.29. 이전에 손익귀속시기를 잘못 적용하여 특정사업연도의 소득금액을 과다신고함으로써 신고납부된 법인세를 감액경정하여 환급하는 경우 구 국세기본법 제52조 제6호의 규정에 의하여 경정결정일부터 30일이 경과한 날부터 환급가산금을 계산하도록 해석집행하여 환급가산금의 계산을 배제하면서(재정경제부 조세46000-OOO. 1998.12.5.), 이와 대응하여 과소신고된 사업연도의 소득금액에 대하여도 착오등에 의해 손익귀속시기를 잘못 적용한 경우에는 과소신고가산세 및 미납부가산세의 부과를 배제하였다(국세청 법인 46012-OOOO, 1999.4.2.). 3) 그러나, 2000.12.29 법률 제6303호로 개정된 국세기본법 제52조 제1호(이하 “개정국세기본법”이라 한다.)에서 「신고납부한 국세를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 환급가산금의 기산일을 납부일의 다음날」로 하도록 규정하고, 동 개정규정이 부칙 제4항에 의해 「2000.12.29.이후 최초로 국세환급금을 충당하거나 지급하는 분부터 적용」됨에 따라, 그 동안 「신고납부한 법인세의 환급가산금의 기산일을 경정결정일부터 30일이 경과한 날」로 적용하도록 한 해석과 착오등으로 손익귀속시기를 잘못적용하여 과소신고된 소득금액에 대하여 가산세의 부과를 배제하였던 종전 해석은 2000.12.29.이후 국세환급금을 충당하거나 지급하는 분 또는 가산세를 부과하는 분부터는 그 효력이 소멸되었다고 판단된다. 4) 따라서, 국세청장이 손익귀속시기를 잘못 적용하여 경정하는 경우 가산세부과를 배제한다고 한 종전예규를 변경하여 가산세가 부과된다고 해석한 것은 국세기본법 제52조 의 개정에 따라 보완해석한 것으로 종전예규를 번복한 것이 아니므로 처분청이 이를 반영하여 청구법인에게 쟁점가산세를 부과한 처분은 소급과세금지원칙에 반한다고 보기는 어렵다고 판단된다.(국심2003서OOO, 2003.5.12 같은 뜻) (다) 이상 살펴본 바와 같이 개정국세기본법 제52조 제1항과 국세청장의 변경해석(법인46012-OOOO, 2000.12.21)에 따라 쟁점성공보수료를 1999사업연도의 손금에 산입하여 감액경정하면서 환급가산금을 신고납부일의 다음 날부터 계산하고, 이에 맞추어 2000사업연도에 손금산입되었던 쟁점성공보수료를 손금부인하여 증액경정하면서 쟁점가산세를 부과한 처분은 국세기본법 제15조 의 신의성실원칙이나 같은 법 제18조의 소급과세금지원칙에 위반되지 아니 아니한다고 판단되므로 처분청이 청구법인에게 쟁점가산세를 부과한 처분은 잘못이 없으며, 쟁점가산세를 취소되어야 한다고 하는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.