이유
1. 원처분 개요
청구법인은 미국회사인 O OO OOOO OOO 컴파니(OOOOOOOOOOOO OOOOOOO Company, 이하 “OOOOO”이라 한다)가 제조하는 담배를 동사가 100% 투자한 홍콩의 O OO OOOO OOO OOOOO OOO OOO OO(OOOOOOOOOOOO OOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOO OOOOOOO Inc., 이하 “OOOOO”라 한다)를 통하여 수입 판매하는 회사로서 OOOOO가 100% 투자하여 설립한 법인이다.
처분청은 청구법인의 모회사의 미국의 OOOOO이 제조하는 담배를 OOOOO이 100% 투자한 홍콩의 OOOOO가 수입하고, OOOOO가 100% 투자한 청구법인이 다시 이를 수입 판매하면서 이들 3개 특수관계회사가 제조원가에 관계없이 임의로 가격조정을 함으로서 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아,
법인세법 제20조
(부당행위계산의 부인)의 규정에 의거 모법인인 OOOOO의 영업이익을 국세청 표준소득율에 의거 제조부분과 도매부분의 영업이익으로 구분계산하고 이 도매부분의 영업이익을 다시 OOOOO귀속분과 청구법인귀속분으로 안분계산하여 청구법인의 정상영업이익을 산정하고, 이 정상영업이익과 청구법인이 당초 신고한 영업이익과의 차액 3,081,135,789원을 이전가격조정분으로 익금에 산입하여 1993.6.16 청구법인에게 법인세 914,384,340원, 동 방위세 121,390,340원, 합계 1,035,774,680원(사업연도별 명세 : 아래)을 결정고지하였다.
《 사업연도별 고지세액 》
사 업 연 도
법? 인? 세
방? 위? 세
계
89.3.9～89.12.31
358,814,730원
62,402,560원
421,217,290원
90.1.1～90.11.30
299,815,270원
58,987,780원
358,803,050원
90.12.1～91.11.30
255,754,340원
-
255,754,340원
계
914,384,340원
121,390,340원
1,035,774,680원
청구법인은 이에 불복하여 1993.8.16 이의신청, 1993.11.15 심사청구를 거쳐 1994.3.8 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구주장
청구법인은 해외특수관계자와의 거래에 있어서
법인세법시행령 제46조
제4항 및
동법시행규칙 제22조의 2
의 규정에 따라 비교가능한 제3자와의 거래에서 성립된 가격을 시가로 하였으며 또한 이 가격은 재판매가격에 비추어도 통상의 이윤을 시현하는 가격임에도 불구하고, 처분청이 비교가능 제3자 가격법 및 재판매가격법의 적용이 불가능하다거나 불합리하다는 데에 대한 입증없이 이의 적용을 배제하고 후순위방법인 기타 합리적인 방법을 적용한 것은 부당하며, 또한 기타 합리적인 방법을 적용한다 하더라도 처분청이 요구한 자료가 적절하게 제출되었음에도 동 자료에 근거하여 소득창출에 공헌한 관련법인간의 수행기능 및 부담위험 등 소득배분에 필요한 기능적분석을 포기하고, 과세표준결정시 필요한 장부와 증빙서류가 없는 등의 경우에 한하여 극히 제한적으로 사용되어야 하는 과세도구인 표준소득율을 기준으로 하여 복합적인 국제거래에서 발생된 소득을 해외제조법인 귀속이익과 판매법인 귀속이익으로 배분하고 판매법인 귀속이익 중 일정부분을 다시 청구법인에게 귀속시킨 과세처분은 세법상의 관련규정에 어긋나는 위법·부당한 처분이다.
나. 국세청장 의견
처분청이 청구법인의 모회사인 미국의 OOOOO이 제조하는 담배를 OOOOO이 100% 투자한 홍콩의 OOOOO가 수입하고 홍콩의 OOOOO가 100% 투자한 청구법인이 다시 이를 수입 판매하면서, 청구법인은 1989년 사업개시 이후 계속 결손을 시현한 반면 OOOOO과 OOOOO는 계속 흑자를 시현하였고, 조사대상 연도중에도 OOOOO의 일방적인 통보에 의하여 담배공급가격의 변동이 있었던 점 등으로 볼 때, 이들 3개 특수관계회사가 제조원가에 관계없이 임의로 가격조정을 한 것으로 보아 특수관계 있는 자간의 부당행위 계산을 부인하여 이 건 법인세 등을 과세한 데 대하여, 청구법인은 해외특수관계자와의 재고자산거래에 있어서 시가의 계산은 비교가능한 제3자와의 거래에 있어서 성립된 가격을 우선 적용 하여야 함에도 이를 적용하지 아니하고 제일 후순위 방법인 기타 합리적인 방법을 적용한 것과 기장과 증빙이 없는 경우에나 적용하는 표준소득율을 기준으로 영업이익을 제조부분과 도매부분으로 구분하고 도매부분 귀속이익중 일정부분을 다시 청구법인에게 귀속시킨 과세처분은 부당하다고 주장하나,
비교가능 제3자 가격법이라 함은 당해 재고자산과 동종의 재고자산을 거래조건·거래수량 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 매매한 금액에 상당하는 금액을 시가로 하는 방법인 바(
법인세법시행규칙 제22조의 2
제1항), 청구법인이 비교가능한 제3자 거래라고 주장하는 청구외 주식회사 OOOOO OO(이하 “OO”이라 한다)과 OOOOO간의 거래는 양자가 상품 및 제품을 특약판매하는 자에 해당하는 특수관계에 있는 자임이 처분청이 조사시에 확인되어 양자간의 거래가격을 비교가능한 제3자 가격으로 보기 어렵고,
표준소득율을 기준으로 OOOOO의 영업이익율을 제조부분, OOOOO 도매부분, 청구법인의 도매부분으로 안분하여 청구법인의 정상영업이익을 산출한 다음 이를 근거로 이전가격을 조정하여 고가수입에 따른 영업이익의 과소계상액을 익금산입한 처분이 부당하다는 청구주장 또한, 처분청이 결정한 방법이 합리적인 방법이 아니라고 주장만할 뿐 청구법인이 주장하는 방법으로 이전가격을 결정할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있으므로, 모회사인 미국 OOOOO의 영업이익을 표준소득율에 의하여 제조부분과 도매부분의 영업이익으로 안분계산하고, 도매부분의 이익을 다시 OOOOO 도매부분이익과 청구법인의 도매부분이익으로 안분하여 청구법인의 정상영업이익을 계산하고, 이 정상영업이익과 청구법인이 당초 신고한 영업이익과의 차액을 이전가격조정분으로 익금에 산입하여 청구법인의 법인세를 경정결정한 과세처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
이 건은
법인세법 제20조
(부당행위계산의 부인)의 규정 적용시 해외특수관계자로부터 매입한 재고자산에 대한 시가산정이 적정한지 여부에 다툼이 있다.
나. 관계법령
법인세법 제20조
(부당행위계산 부인)는 「정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.」라고 규정하고 있고,
동법시행령 제46조
(법인의 부당한 행위 또는 계산)제1항은 출자자 및 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인을 법 제20조에서의 “특수관계 있는 자”로 규정하고 있으며,
동조 제2항 제4호는 「출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때」를 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”의 하나로 들고 있고,
동조 제4항은 「제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자 등과의 거래의 경우 시가는 다음 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우, 제1호의 적용에 있어서는 동호 각목의 순에 의한다
1. 재고자산의 양도 또는 매입
가. 비교가능 제3자 가격법
나. 재판매가격법
다. 원가가산법
라. 기타 합리적이라고 인정되는 방법
2. 용역공급 및 기타거래
제1호에 준하여 계산하는 방법」이라고 규정하고 있다.
한편,
법인세법시행규칙 제22조의 2
(해외거래의 시가산정방법)는 「령 제46조 제4항 제1호 가목내지 다목의 규정에 의한 시가산정방법은 다음과 같다.
1. 비교가능 제3자 가격법
당해 재고자산과 동종의 재고자산을 거래조건·거래수량 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 매매한 금액에 상당하는 금액을 시가로 한다. 다만, 당해 거래와 독립된 사업자간의 거래에 있어서 거래조건·거래수량 등의 차이가 있는 경우에는 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 조정한 후의 금액을 시가로 한다.
2. 재판매가격법
재고자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 당해 재고자산을 판매한 금액에서 통상의 이윤을 차감하여 계산한 금액을 시가로 한다.
3. 원가가산법
재고자산을 판매한 자가 당해 재고자산을 취득 또는 제조함에 소요된 원가에 통상의 이윤을 가산한 금액을 시가로 한다.」라고 규정하고 있다.
다. 사실관계 및 판단
처분청의 이 건 조사기록에 의하면, 처분청은 청구법인의 모회사인 OOOOO이 조세부담이 상대적으로 낮은 지역인 홍콩에 판매회사인 OOOOO를 설립하고 OOOOO이 제조한 담배를 OOOOO가 수입하고 다시 청구법인이 OOOOO로부터 수입하여 국내에 판매하는 다단계 우회판매방식을 취하면서, 청구법인은 국내에서 사업을 시작한 1989년 3월부터 계속 결손을 시현한 반면 OOOOO과 OOOOO는 계속 흑자를 기록한 사실 및 청구법인에 공급하는 담배가격은 가격조정의 타당한 사유와 제조원가에 관계없이 OOOOO의 일방적 통보에 의하여 수시로 변동된 사실을 확인하고, 특수관계 있는 자간인 이들 3개 거래회사가 가격조정을 통하여 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아
법인세법 제20조
(부당행위계산의 부인)의 규정을 적용하면서
동법시행령 제46조
(법인의 부당한 행위 또는 계산)의 규정에 의거 청구법인이 특수관계자로부터 매입한 재고자산(담배)의 시가를 산정함에 있어서
동법시행령 제46조
제4항 제1호 가, 나, 다목에 규정된 비교가능 제3자 가격법, 재판매가격법, 원가가산법의 적용이 불가능하다고 판단하여, 라목의 “기타 합리적이라고 인정되는 방법”을 채택하여 조사 당시 청구법인이 제출한 자료에 의하여 모회사인 OOOOO의 영업이익을 산출하고, 이를
소득세법 제120조
및
동법시행령 제169조의 2
의 규정에 의한 표준소득율, 즉 제조표준소득율(6%)과 도매표준소득율(4.55%)을 근거로 제조이익과 도매이익으로 구분하고 도매이익은 다시 도매표준소득율을 이용하여 OOOOO 귀속분과 청구법인 귀속분으로 안분계산하여 청구법인의 정상영업이익을 산정하고, 이 정상영업이익과 청구법인이 당초 신고한 영업이익과의 차액을 이전가격조정금액으로 익금에 산입하여 청구법인의 각 사업연도별 법인세 및 방위세를 경정고지한 사실이 확인된다.
이에 대하여 청구법인은 이 건 심판청구에서 청구법인이 국내에서 사업을 시작한 1989년 3월부터 OOOOO이 제조한 담배를 OOOOO로부터 수입하여 국내에서 판매하여 왔는 바,
법인세법시행령 제46조
제4항 제1호에서 규정하고 있는 해외특수관계자와의 거래시 시가산정 방법은 비교가능 제3자 가격법, 재판매가격법, 원가가산법, 기타 합리적이라고 인정되는 방법 등으로서 이들 방법은 순차적으로 적용하도록 되어 있고, 청구법인의 담배수입가격은 선순위에 있는 비교가능 제3자 가격법에 따라 OO의 수입가격을 기준으로 결정되었으며, 1990 및 1991사업년도에는 그 적용이 가능한 제 2순위에 있는 재판매가격법을 적용하여도 부당한 저가매입이 아님이 입증됨에도 처분청이 가장 후순위에 있는 기타 방법을 사용하여 추가세액을 고지한 처분청의 이 건 경정결정은 관계법리를 오해하였을 뿐만 아니라 그 적용방법 자체도 합리성이 결여된 부당한 처분이라고 주장하는 바, 청구법인의 이러한 주장이 타당한지를 살펴본다.
먼저, 청구법인은 전시
법인세법시행령 제46조
제4항에서 국외의 출자자등과의 재고자산 거래의 경우 시가는 비교가능 제3자 가격법, 재판매가격법, 원가가산법, 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 순차적으로 적용토록 되어 있음에도 처분청이 비교가능 제3자 가격법 등의 선순위 방법의 적용이 불가능하다거나 불합리하다는 입증없이 이의 적용을 배제하고 후순위 방법인 기타 합리적인 방법을 적용한 것은 부당하다고 주장하나,
비교가능 제3자 가격법은 당해 재고자산과 동종의 재고자산을 거래조건·거래수량 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 판매하는 금액에 상당하는 금액을 시가로 하는 방법으로 이 방법을 적용하기 위해서는 물리적으로 동질성을 가진 상품이 경제적으로 동일 또는 유사한 시장의 동일한 유통단계에서 판매되는 비교대상거래가 있어야 하나, 청구법인이 비교대상거래로 제시한 OO과 OOOOO간의 거래는 거래당시 양자가 “상품 또는 제품을 특약판매하는 자”로 특수관계 있는 자에 해당되어 독립된 제3자적 위치에 있지 않았으며, 또한 OO은 청구법인이 설립되기 이전에 폐업하였으므로 OO과 OOOOO간의 거래는 이 건 거래와 공급기간이 상이하였고, OOOOO이 제조한 담배를 OOOOO로부터 수입하여 국내에 판매한 유일한 회사였음이 확인되어, 동거래를 공개경쟁시장하에서 거래주체·거래대상·거래조건의 주요요소가 동일 또는 유사한 상황이어야 하는 비교대상거래로 보기 어려우므로 비교가능 제3자 가격법은 채택할 수 없으며,
재판매가격법은 재고자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 당해 재고자산을 판매한 금액에서 통상의 이윤을 차감하여 계산한 금액을 시가로 하는 방법으로, 여기에서 “통상의 이윤”이라 함은 대상법인과 해외특수관계자 상호간에 재고자산의 거래가 행하여질 경우 동 재고자산의 거래당사자인 매입자가 특수관계가 없는 자에게 당해 재고자산을 판매한 금액(재판매가격)에 통상이익률을 곱하여 계산된 금액을 말하는 것이고, “통상이익율”이라 함은 특수관계자간의 거래가 행해진 날이 속하는 과세기간 중, 매입자(또는 매입자와 동일하거나 유사한 업종을 영위하는 비관련자)가 당해 재고자산과 동일하거나 유사한 재고자산을 독립기업가격으로 비관련자로부터 매입하여 비관련자에게 판매할 경우 동 비교대상거래에서 발생한 매출총이익액이 총매출액중에서 차지하는 비율을 말하는 것인 바,
재판매가격법의 적용시 가장 중요한 사항은 통상이익율을 어떻게 결정할 것이냐의 여부이나, 이 건의 경우는 이 건 과세기간 동안 청구법인 또는 청구법인과 동일하거나 유사한 업종을 영위하는 비관련자가 당해 재고자산과 동일 또는 유사한 재고자산을 독립기업가격으로 비관련자로부터 매입하여 비관련자에게 판매한 비교대상거래가 존재하지 않아 통상이익율 산정이 불가능하고, 청구법인 또한 통상이익율 산정에 필요한 자료제출이 없어 이 방법 역시 채택이 불가능하며,
원가가산법은 재고자산을 판매한 자가 당해 재고자산을 취득 또는 제조함에 소요된 원가에 통상의 이윤을 가산한 금액을 시가로 하는 방법으로 이방법을 적용하여 독립기업간 가격을 결정하는 데는 상품의 원가를 계산한 후 동원가에 합리적인 이윤을 가산하는 두단계의 절차를 거쳐야 하는데 청구법인은 처분청의 조사당시부터 이 건 심판청구시까지 원가계산 관련자료와 제조회사가 유사제품을 독립적인 제3자에 대해서 판매할 때의 총이익 또는 유사한 사업을 영위하고 있는 독립적인 제3자가 가득하고 있는 총이익 등 적정이익산정에 필요한 자료의 제출이 없어 이 방법 또한 적용이 불가능한 것으로 인정된다.
한편, 청구법인은 설립이후 계속 결손을 시현한 이유 중의 하나로 상품(담배)의 한국판매와 관련된 광고선전활동을 한국내 광고매체를 통하여 OOOOO가 직접 수행하고 동 비용도 OOOOO가 지출하였으므로 수입(매입)가격 결정시 그 비용이 청구법인의 매입원가에 포함된 관계로 청구법인의 매출원가가 상승하였기 때문이라고 주장하나, 예를 들어 청구법인이 이와 관련하여 제출한 아래의 1989사업연도 회사별 영업이익 자료에 의하면,
《 1989 사업연도 회사별 영업이익 》
( 단위 : 천원 )
구??? 분
매 출 액
매 출 원 가
광 고 비
영 업 이 익
OOOOO
11,083
11,083
-
-
OOOOO
28,680
12,103
14,681
1,896
청구법인
29,857
28,680
1,151
26
OOOOO은 제품원가에 약간의 수출부대비용을 가산하여 OOOOO에 매출하고, OOOOO는 매입원가 보다도 많은 광고비를 매출원가에 가산하고 매출단가를 계산하여 청구법인에게 매출함으로서 결과적으로 OOOOO의 영업이익율은 6.6%에 달하나 청구법인의 영업이익율은 0.08%에 불과한 것으로 나타나는 바,
청구법인 등의 이러한 거래형태는 완전히 독립된 제3자간의 거래였다면 이루어지지 않았을 것이라고 인정되고, 또한 OOOOO가 지출하였다고 주장하는 광고비에 대한 구체적인 입증자료도 제시하지 못하고 있어 청구주장은 납득하기 어렵다 할 것이다.
위 내용을 종합하여 볼 때,
청구법인은 자신이 수입판매하는 담배를 제조회사인 OOOOO로부터 직접 수입·판매하지 아니하고, OOOOO의 자회사이며 청구법인의 모회사인 OOOOO를 경유하여 수입판매하는 다단계 우회판매방식을 채택하고 있는 바, 이러한 다단계거래가 불가피하다는 납득할 만한 이유를 설명하지 못하고 있고, 청구법인에 공급하는 담배가격은 가격조정의 타당한 사유나 제조원가에 관계없이 OOOOO의 일방적 통보에 의하여 결정됨으로서 OOOOO과 OOOOO는 계속 흑자를 기록함에도 청구법인은 1898년 3월 설립이후 계속 결손을 시현한 것으로 판단되고,
OOOOO가 소재하는 홍콩은 국제적으로 조세부담이 극히 낮은 특수한 지역임을 감안할 때 이는 한국에서의 판매이익을 이전가격 조작을 통하여 조세부담이 낮은 홍콩의 OOOOO로 이전함으로서 청구법인이 소재한 한국에서의 조세부담을 회피하려는 의도로 인정되며,
해외특수관계자와의 거래에 있어서 재고자산의 시가산정시 선순위방법인 비교가능 제3자 가격법, 재판매가격법, 원가가산법 등은 비교대상거래가 없거나 관련원가자료 및 적정이익산정에 필요한 자료의 제출이 없어 이러한 방법의 적용이 불가능한 것으로 판단되므로,
처분청이 특수관계 있는 자간의 부당행위계산을 부인하여 이 건 법인세 등을 과세하면서 재고자산의 시가산정시 후순위방법인 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 채택하여 청구법인의 제시한 자료중 일반인 및 투자가 등 이해관계당사자에게 제공하는 OOOOO의 연차보고서 중 담배부분과 식품부분이 구분된 요약손익계산서 내용에 따라 담배부분의 영업이익율로 담배부분의 영업이익을 산출하여, 국세청 국조 22630-143(1990.3.22)호로 시달된 “판매업 영위 외국법인의 국내원천소득금액계산 기준”에 따라 전시와 같은 방법으로 청구법인의 과세소득을 산출·과세한 것은 적법·타당한 것으로 판단된다.
따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.