이유
1. 처분개요
가. 청구법인은 2001.2.7. 청구외 버뮤다 법인 ○○○○ Korea Capital Ⅰ, Ltd.가 전액 출자하여 국내에 설립한 유동화전문회사이다. 청구법인은 ○○은행으로부터 55,305백만원 상당의 부실채권 등을 44,072백만원에 인수한 후 이 부실채권을 기초자산으로 하여 미화 27,517,500불(37,776백만원 상당)의 자산유동화증권(이하 "ABS" 또는 "유동화사채"라 한다)을 7년 만기 연리 14% 조건으로 발행하였다. 이 유동화사채는 2001.3.5. 청구외 버뮤다 법인 XXXX Korea Capital Ⅰ, Ltd.가 전액 인수하였고 이 버뮤다 법인은 보유하고 있던 동 유동화사채를 2001.4.20. 청구외 아일랜드 법인 ○○○○ ○○○○ International Finance, Ltd.(이하 "LSIF"라 한다)에게 매각하였다. 청구법인이 LSIF에 지급한 유동화사채의 이자는 다음과 같은바, 처분청은 이자율이 국제조세조정에 관한 법률(이하 "국조법"이라 한다)상의 정상가격을 초과하는 것으로 보았다.
(단위: 백만원)
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│사업연도│ 2001.3.말 │ 2001.6.말 │ 2001.9.말 │ 2002.9.말 │ 2003.3.말 │ 2003.9.말 │ 2004.3.말 │ 계 │
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│지급이자│ 378 │ 1,265 │ 1,263 │ 2,859 │ 344 │ 133 │ 1 │ 6,243│
└────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴───┘
나. 청구외 법인 LSIF는 청구법인이 14%의 이자율로 발행한 ABS 인수자금의 70%를 조달할 목적으로 2001.4.23. 국내 △△은행으로부터 미화 19,262,000불을 8.5%의 이자율로 차입하였는바, 처분청은 △△은행이 대출시 청구법인이 인수한 부실채권의 회수가능성을 분석하여 대출 여부를 결정하였고, 청구법인의 ABS 운영계좌에 질권을 설정하여 청구법인의 미래현금흐름을 담보로 하였으며, LSIF는 청구법인이 부도가 되더라도 자신이 보유하는 다른 자산으로 상환할 의무가 없었으므로 △△은행이 LSIF에 대출한 거래는 청구법인이 △△은행으로부터 직접 차입하는 경우와 경제적 실질이 동일하다고 보았다. 즉, 처분청은 청구법인이 국내은행으로부터 직접 저리로 차입이 가능함에도 국외특수관계자와의 우회거래를 통해 국외로 소득금액을 이전하고 조세를 부당히 회피한 것으로 보았으며, 이에 따라 LSIF가 특수관계가 없는 국내은행으로부터 차입한 거래를 비교대상 거래로 선정하고 이에 적용된 이자율인 8.5%를 정상이자율로 산정하여 과세조정하였다.
다. 한편 이와 별도로 청구외 법인 ○○○어드바이저코리아유한회사(이하 "LSAK"라 한다)는 2000.11.23. 홍콩 소재 컨설팅회사 Shilla Advisors, Ltd.(이하 "Shilla"라 한다)와 가공의 컨설팅 용역계약을 체결하고 Shilla에 대한 컨설팅 용역대가 중 314,925,000원을 2001.3.30. 청구법인에 대한 미수금으로 전환하여 장부에 계상하였는바, 처분청은 이를 근거로 청구법인이 LSAK의 Shilla에 대한 컨설팅 용역대가 중 314,925,000원을 2001.3.말 사업연도에 비용으로 허위계상한 것으로 보았다.
라. 처분청은 청구법인이 국외특수관계자인 LSIF에게 지급한 유동화사채이자 중
국조법 제5조
(정상가격의 산출방법) 규정에 의해 산출한 정상이자율을 초과하는 금액에 대해
동법 제4조
(정상가격에 의한 과세조정) 규정을 적용하여 2001.3.말 사업연도 104,073,144원, 2001.6.말 사업연도 347,939,082원, 2001.9.말 사업연도 347,362,972원, 2002.9.말 사업연도 786,118,936원, 2003.3.말 사업연도 94,467,588원, 2003.9.말 사업연도 36,578,061원, 2004.3.말 사업연도 394,888원, 총 1,716,934,671원을 손금불산입하고, 2001.3.말 사업연도에 Shilla에 대한 컨설팅 용역대가 314,925,000원을 손금불산입하여 2005.10.18. 2001.3.말 사업연도에 대한 법인세 12,830,300원, 2001.9.말 사업연도에 대한 법인세 541,315,820원, 2002.9.말 사업연도에 대한 법인세 344,959,510원, 2003.3.말 사업연도에 대한 법인세 31,891,520원, 2004.3.말 사업연도에 대한 법인세 6,320,430원, 총 937,317,580원을 결정고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2006.1.13. 심판청구를 제기하였다.
바. 그 후 처분청은 청구법인이 Shilla에 대한 컨설팅 용역대가 314,925,000원을 부담하지 않은 사실을 확인하고 2007.6.5. 2001.3.말 사업연도에 대한 법인세를 취소하고, 2001.9.말 사업연도에 대한 법인세도 이월결손금 증가를 반영하여 142,553,920원 경정감하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) ABS 이자율에 대한 이전가격 과세조정이 적법한지에 대하여
(가) 이건 이전가격조사가 중복조사인지에 대하여
이건 처분과 관련된 세무조사에서 처분청은 2002.10.부터 2004.12.까지를 세무조사대상 연도로 통보하고 실제로는 2001∼2004년 사업연도에 대하여 세무조사를 하였는바, 2003년도에 이미 세무조사를 받은 바 있는 2001∼2002년 사업연도에 대한 부과처분은
국세기본법 제81조의 3
제2항을 위반한 중복조사의 결과 행해진 것이므로 위법하다.
이건은 처분청의 주장과는 달리 "실지조사에 의하지 아니하고 재경정하는 경우"에 해당하지 않는다. 2005.10.14. 처분청이 송부한 세무조사결과통지서에서 2002.9. 이전 사업연도에 지급된 유동화사채이자가 정상가격에 불부합됨을 이유로 수입금액과 과세표준을 경정하겠다고 적시한 것은 동 사업연도의 유동화사채이자에 관하여도 실지조사를 시행했다는 증거이다.
국세기본법 제81조의 10
제1항과
동법 시행령 제63조의 8
제2항 제2호에 의하면 과세예고통지는 실지조사를 받은 납세자 외의 자에게 행하는 것이므로 실지조사과정에서 확인된 과세자료에 기초하여 이미 조사된 사업연도에 관한 국세를 부과하는 경우에도 그 대상이 실지조사를 받은 바로 그 납세자인 경우에는 과세예고통지서가 아닌 세무조사결과통지서가 송부되어야 하는 것이고, 이는 그러한 부과처분이 실지조사에 의한 것임을 함의한다.
이건은 처분청의 주장과는 달리 중복조사가 예외적으로 허용되는 사유인 "둘 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우"에 해당하지 않는다. 2002.9. 이전 사업연도 지급분 유동화사채 이자의 정상가격 구성 여부는 2003년도에 무려 8개월에 걸쳐 시행된 세무조사에서 집중 조사되고 분석되었으며, 처분청이 청구법인에게 송부한 세무조사결과통지서에 "법인소득계산 및 세무조정 신고 적정함"이라고 기재되어 있다면 이는 유동화사채이자율이 정상이자율에 부합하며 이에 대한 "잘못"을 찾아볼 수 없다는 공적 견해의 대외적 표명이라 할 것이다. 아무런 "잘못"이 없음에도 2002.9. 이전 사업연도분 법인세를 재조사하는 것은 중복조사금지원칙을 위반한 것이다. 또한
국세기본법 제81조의 3
제2항의 "둘 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우"는 신고내용에 잘못이 있었으나 당초 경정조사시 이를 적출하지 못한 경우가 아니라 법인수입금액의 귀속사업연도 시정 등 어느 한 사업연도의 잘못을 시정하면 부득이하게 다른 사업연도의 소득금액을 경정하여야 하는 경우, 즉 "둘 이상의 사업연도와 연관된 하나의 잘못이 있는 경우"를 의미하는 것이다.
또한, 이건은 처분청의 주장과는 달리 중복조사가 예외적으로 허용되는 사유인 "조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우"에도 해당하지 않는다. "조세탈루"란 세법이 과세표준에 산입하여 신고할 의무를 부여한 항목의 금액을 누락시켜 신고한 경우를 뜻하는바,
국조법 제4조
제1항은 실제거래가격이 정상가격에 불부합하면 정부가 정상가격을 기준으로 법인세의 과세표준과 세액을 경정할 수 있다고만 규정하고 있을 뿐 동법 어디에서도 당해 거주자에게 과세표준 및 세액을 정상가격에 따라 계산하여 신고할 의무를 부담시키고 있지 않다. 즉, 거주자가 국외특수관계자와의 실제거래가격에 따라 법인세과세표준과 세액을 계산하여 신고하면 신고납부의무를 일단 적법 이행된 것으로 보되, 실제거래가격이 정부가 정상가격으로 본 가격에 미달하거나 초과하면 정부가 정상가격을 기준으로 과세표준과 세액을 경정할 수 있을 따름인 것이다. 이전가격 조정에 관한 국조법 조항은 국가간 과세권 조정을 위해 내국법인과 국외특수관계자간 거래가격을 재계산하는 규정일 뿐 부당히 조세를 감소시키는 행위를 방지하고자 하는 법인세법의 부당행위계산부인규정과는 취지를 달리하며, 정상가격에 의한 과세조정에 따른 경정은 납세의무자가 세법에 따라 신고납부했어야 할 과세표준과 세액을 신고하지 않은 "조세탈루"를 이유로 한 경정이 아니라 그 신고납부는 정당하나 국가간 과세권의 조정을 위하여 불가피하게 행하는 경정에 불과한 것이다. 즉,
국조법 제4조
제1항은 신고내용에 탈루가 있는 경우에 경정할 수 있다는
법인세법 제66조
제2항의 특례조항이다. 따라서 납세의무자가 국외특수관계자와의 실제거래가격에 따라 법인세과세표준과 세액을 계산하여 신고납부한 이상 "조세탈루"는 있을 수가 없고, "조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우"의 규정을 적용할 수 없다. 또한
국조법 시행령 제7조
제2항에서 거주자는 실제거래가격이 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준과 세액을 법인세 확정신고기한 내에 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고할 수 있다고 규정하고 있는바, "신고할 수 있다"는 문구는 납세자가 정상가격에 따라 계산된 법인세과세표준과 세액을 신고할 의무는 없다는 것을 의미하므로 실제거래가격에 따라 계산된 과세표준과 세액을 신고한 이상 신고의무는 이행된 것이고 "조세탈루"는 있을 수가 없다. 또한 대법원은 재조사 사유가 될 수 있는 조세탈루란 중복된 세무조사를 정당화시킬 정도로 조세탈루에 관한 명백한 자료가 중복된 세무조사를 통하여 비로소 확인된 것이 아니고 중복된 세무조사를 실시하기 전에 이미 존재하고 있는 경우로 한정하고 있으나(서울고법 2003누10826, 2004.9.24. 및 대법원의 당해 상급판례 2004두12070, 2006.6.2.), 이건의 경우 중복된 세무조사를 정당화시킬 정도로 조세탈루에 관한 명백한 자료가 중복된 세무조사의 실시 전에 이미 존재하고 있음을 입증하지 못하고 있다.
(나) 처분청이 산정한 정상이자율이 적정한지에 대하여
청구법인이 ABS를 발행한 이자율(연 14%)은 국내외에서 펀드가 유사한 시기에 제3자에게 제공하였거나 협상이 진행되었던 실제 대출건들과 비교해 볼 때 정상가격 원칙에 의거하여 결정되었다.
┌─────────┬────────┬─────┬─────┐
│ 대출처 │ 대상 자산 │ 연도 │이자율(연)│
├─────────┼────────┼─────┼─────┤
│ AMCO 98-1 │국내부실채권 및 │ 1998 │ 20% │
│ │ 관련 부동산 │ │ │
├─────────┼────────┼─────┼─────┤
│ ○○ │ 오피스빌딩 │ 2000 │ 24% │
├─────────┼────────┼─────┼─────┤
│ │ 골프장 및 │최종대출은│ │
│○○○○컨트리클럽│ 컨트리클럽 │이루어지지│ 18% │
│ │ │않음 │ │
├─────────┼────────┼─────┼─────┤
│Califia loan(미국) │ 미개발지 │ 2001 │ 18.74% │
└─────────┴────────┴─────┴─────┘
처분청은 미래 현금흐름과 회수 여부가 매우 불확실한 고위험의 유동화사채 이자율이 대여금을 안정적으로 회수하기 위해 신용도가 높은 자에게 자금을 대여하고 그것도 모자라 인적ㆍ물적 담보를 확실히 챙기는 시중은행의 이자율과 왜 비교 가능한지 입증하여야 한다.
또한 처분청은 LSIF가 청구인이 발행한 유동화채권의 인수를 위한 자금을 전액 제3자인 국내은행으로부터 조달하였다고 주장하고 있으나, LSIF가 차입한 금액은 인수자금의 70%에 불과하므로 사실관계를 오인한 처분청의 비교가능성 분석은 잘못된 것이다.
(다) 정상가격의 입증책임 소재에 대하여
처분청이
국조법 제4조
제1항에 의하여 특수관계자간 국제거래가격을 부인하고 조정하는 한
국조법 제5조
제1항 소정의 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 찾아내야 할 주체도 처분청이다. 처분청은
국조법 제5조
제1항의 네 방법 중 왜 하필 비교가능제3자가격방법을 적용하여 정상이자를 산출했는가를 입증해야 하며 아울러 왜 재판매가격방법, 원가가산방법 등 다른 방법은 상대적으로 덜 합리적인가도 입증해야 한다. 뿐만 아니라 처분청은 처분청이 선택한 정상가격 산출방법이
국조법 시행령 제5조
제1항에 열거된 거래의 비교가능성, 자료의 이용가능성 등 정상가격을 산출하는 경우에 고려할 네 가지 기준을 모두 충족시킨다는 점도 입증해야 한다. 이건 부과처분에 있어 처분청이 적용한 이전가격 결정방법이 가장 합리적인 방법인지의 여부를 입증할 책임이 처분청에 있음에도 불구하고 납득할 만한 충분한 입증을 제시하지 못하고 있다. 처분청이 입증자료를 제출한다 하더라도 청구법인이 그것으로는 부족하다는 점만을 반증하면 이 부과처분은 위법을 면할 수 없다.
(2) 컨설팅 용역대가의 손금부인이 타당한지에 대해
청구법인은 LSAK가 Shilla에게 지급해야 할 용역대가를 대신 지급하기 위해 청구서를 수령하고 용역대가 331,275,000원을 2001.4.13. 청구법인의 비용으로 계상하였으나, 청구외 ○○○○○코리아쓰리로 청구되었어야 할 것이 청구법인에게 착오로 청구된 것을 깨닫고 동 비용을 2001.7.25. 장부상 감액수정하였다. 그럼에도 처분청은 위 용역대가 중 314,925,000원이 청구인의 2001.3.말 사업연도의 비용으로 계상된 것으로 오해하고 동액을 손금부인하여 법인세를 부과한 것이므로 이건 처분은 위법하다.
처분청 주장처럼 쟁점 용역비용이 2001.4.13.에 손비로 계상된 것은 손익의 귀속시기가 잘못된 것이므로 2001.3.30.에 손비로 계상되었어야 한다고 하더라도 처분청은 이를 손금에 산입하는 일방 손금불산입하였어야 하므로 당해 사업연도 과세표준에는 아무런 영향을 미치지 않아야 되나, 처분청은 손금귀속시기를 정정하는 처분은 하지 아니한 채 오로지 손금불산입 처분만을 행함으로써 당해 사업연도의 과세표준을 증액경정하였다.
나. 처분청 의견
(1) ABS 이자율에 대한 이전가격 과세조정이 적법한지에 대하여
(가) 이건 이전가격조사가 중복조사인지에 대하여
청구법인은 처분청이 2002.9. 이전 사업연도에 대해 재조사를 한 것으로 주장하고 있지만, 2001∼2002년 사업연도 전체에 대한 체계적인 검토를 한 것이 아니므로 해당연도에 대한 실지조사가 있었다고 볼 수 없으며, 2003∼2004년 사업연도의 조사적출사항에 근거한 단순확인만을 거쳐
법인세법 제66조
규정에 의한 재경정을 한 것에 불과하므로 중복조사라고 볼 수 없다(국심99서893, 1999.12.24. 같은뜻임). 처분청은 2003∼2004년 사업연도를 대상으로 세무조사를 실시한 결과 청구법인이 국외특수관계자에게 지급한 이자비용이 정상가격을 초과하는 사실을 확인하고 이러한 잘못이 그 이전 사업연도인 2001∼2002년 사업연도에도 동일하게 존재하는지 여부를 확인하고자 제한적으로 자료를 요구하여 제출받은 것이지 2001∼2002년 사업연도에 대해 전체적으로 장부ㆍ서류 등의 제출을 요구하거나 제출받은 적이 없다. 또한 재조사 여부는 세무조사결과통지서에 이미 조사된 사업연도에 대한 경정분이 포함되어 있는지 등 형식적으로 판단할 것이 아니라 실제로 조사가 이루어졌는지에 따라 판단하여야 할 것이며, 청구법인 주장처럼 과세예고통지는 실지조사를 받은 납세자 외의 자에게 행하는 것이므로 세무조사결과통지서에 조사대상 사업연도에 대한 세무조사결과와 함께 이미 조사된 사업연도에 대한 경정결과도 포함하여 통지했을 따름이다.
백번 양보하여 2001∼2002년 사업연도에 대해 실지조사가 이루어졌다고 하더라도 2003∼2004년 사업연도의 ABS 지급이자가 정상이자율을 초과하는 것으로 확인되고 이와 동일한 내용으로 2001∼2002년 사업연도에 정상이자율을 초과하여 ABS 이자를 지급한 사실이 확인된 것은
국세기본법 제81조의 3
제2항의 "2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우"에 해당하므로 중복조사 금지규정에 위반되는 것이 아니다. 청구법인은 2003년 세무조사결과통지서에 "법인소득 계산 및 세무조정 신고 적정함"이라고 기재된 것은 동 이자율이
국조법 제5조
의 정상이자율에 부합하며 이에 대한 잘못을 찾아볼 수 없다는 공적 견해의 대외적 표명이라고 주장하나, "법인소득 계산 및 세무조정 신고 적정함"이라고 기재한 것은 세무조사당시 상황에서 확보된 자료만을 기준으로 법인소득 계산 및 세무조정 신고의 문제점을 추가적으로 찾아내지 못하였음을 알려준 것이지 정상이자 해당 여부와 관련한 부분에 아무런 과세문제가 존재할 수 없다는 의사를 표명한 것이 아니므로 이를 근거로 중복조사 금지규정에 저촉된다고 하는 주장은 이유없다. 대법원판례도 한국국제협력단에 무상원조 목적으로 공급한 물품을 영세율 적용대상으로 신고한 데 대해 세무조사 후 아무런 문제제기가 없었다는 사실만으로 과세관청이 이러한 물품공급은 영세율 적용대상이라는 공적인 견해를 표명한 것이라고 할 수는 없다고 보고 있다(대법원2000두6466, 2002.8.27.). 또한
국세기본법 제81조의 3
제2항의 "둘 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우"는 어느 한 사업연도를 세무조사하면서 밝혀진 사실과 동일하거나 유사한 사유에 의하여 이미 세무조사를 실시한 사업연도에도 조세탈루가 있음이 나타나는 경우를 말하는 것이다.
2001∼2002년 사업연도에 대해 실지조사가 이루어졌다고 볼 경우 쟁점 사안은
국세기본법 제81조의 3
제2항의 "조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우"에도 해당한다. 청구법인은
국조법 제4조
에 규정한 과세조정과 관련하여 납세의무자로서 거래내용을 사실대로 신고할 의무만 있을 뿐 과세조정을 거친 후의 세액을 신고ㆍ납부할 의무는 없다고 주장하나, 이는 청구법인의 독자적인 견해로서 정당한 세액을 납세의무자 스스로 계산하고 신고ㆍ납부하여 납세의무를 확정하도록 되어 있는 법인세 과세제도(신고납부제도)에 정면으로 반하는 것이다.
법인세법 제76조
제1항에서는 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우 가산세를 부과하며,
동법 시행령 제118조
제4항 제3호의 2에서는
국조법 제4조
의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 부당과소신고금액에 해당한다고 규정하고 있는바, 청구법인의 주장대로 정상가격에 의한 과세조정이 신고납부의무의 위반이 아니라면 가산세가 부과되지 않아야 한다.
국조법 제4조
제1항에서의 "경정"의 의미는
법인세법 제66조
제2항에서의 "경정"의 의미와 동일한바, 실제거래가격을 정상가격에 미달하게 신고하는 경우는 신고내용에 탈루가 있는 경우에 해당한다.
국조법 시행령 제7조
제1항은 거주자는 정상가격 산출방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 제출하여야 한다고 규정하고 있으므로 납세자는 정상가격에 따라 신고할 의무가 있는 것이며,
국조법 시행령 제7조
제2항은 확정신고시까지 정상가격에 따른 신고를 하지 못한 경우 납세자에게 수정신고 또는 경정청구할 기회를 부여한 규정으로 해석해야 한다. 또한 청구법인은 조세탈루 혐의자료가 세무조사 착수 전에 이미 존재해야 한다고 주장하나, ○○○○○○○○코리아주식회사 등 7개 법인에 대한 세무조사과정에서 ABS 이자비용이 정상가격을 초과하여 과도하게 지급된 조세탈루 혐의사항이 확인되어 청구법인을 추가조사대상자로 선정한 것은 명백한 탈루혐의 자료가 청구법인에 대한 세무조사 착수 전에 이미 존재한 경우에 해당한다.
(나) 처분청이 산정한 정상이자율이 적정한지에 대하여
KAMCO 98-1은 1998년 IMF 직후 부실자산에 대한 회수가능성이 지극히 낮은 상황에서 결정된 대출이자율로 쟁점 ABS 이자율과 발행시기의 차이가 존재하여 비교대상 거래로 볼 수 없으며, ○○채권 이자율은 LSIF가 국내부동산을 담보로 대출한 거래로서 조세포탈범으로 고발된 사안이므로 정상거래라고 볼 수 없어 비교대상 거래로 적당하지 않고, ○○○○컨트리클럽에 대한 대출은 실행된 사실이 없으므로 비교대상 거래로 볼 수 없으며, 미국의 미개발지에 대한 Califia loan은 쟁점 ABS 이자율과 대출한 지역이 달라 시장의 차이가 존재하나 이러한 차이를 조정할 수 있는 구체적 근거자료를 제시하지 않으므로 비교대상 거래로 볼 수 없다.
청구법인은 국내은행의 LSIF에의 대출은 대여자의 입장에서 안전하고 청구법인의 ABS 발행은 고위험 거래라는 취지로 주장하나, 국내은행의 LSIF에의 대출은 청구법인의 ABS 운영계좌를 담보로 한 것으로 담보의 기초자산이 청구법인이 ABS를 발행한 기초자산(부실채권)과 동일하므로 위험도에 차이가 있을 수 없고 따라서 국내은행의 LSIF에의 대출금리를 청구법인이 발행한 ABS의 정상이자율로 인정함에 아무 문제가 없다.
LSIF가 국내은행으로부터 청구법인의 운영계좌를 담보로 차입한 금액은 청구법인이 발행한 ABS 금액의 70%에 해당하며, 지급이자의 70%에 대해서만 과세조정을 하여 이를 반영하였으므로 사실관계를 오인하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(다) 정상가격의 입증책임 소재에 대하여
국조법 시행령 제7조
제1항에서는 "거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다"고 규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있다. 한편 OECD 이전가격 과세지침 4.16에서는 입증책임은 이전가격에 대해 근거가 없거나 증명할 수 없는 주장을 정당화하기 위해 과세당국이나 납세자에 의해 그릇되게 이용되어서는 안되며, 납세자는 입증책임이 누구에게 있든간에 자신의 이전가격이 정상거래원칙에 부합한다는 입증노력을 성실하게 다하여야 한다고 기술하고 있다. 이처럼 현행 국조법과 OECD 과세기준에 의하면 청구법인은 자신이 선택한 이자율이 정상이자율에 해당하는지에 대해 자료제출 등을 통해 적극적으로 입증해야 함에도 모든 입증책임을 처분청에 돌리고 있는바, 이는 바로 OECD에서 우려하고 있는 "입증책임을 악용하는 행위"에 해당된다. 대법원도 일반적으로 세금부과처분 취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이나 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건이 추정되는 사실이 밝혀지면 납세의무자가 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다고 판시하고 있다(대법원97누13894, 1998.7.10., 대법원97누9895, 1998.3.24., 대법원97누2429, 1997.10.24., 대법원84누124, 1984.7.24.).
청구법인은 정상가격산출방법신고서에 정상가격의 산출방법으로 비교가능제3자가격법을 신고함으로써 동 방법이 청구법인의 거래에 있어 정상가격의 산출방법으로 합리적임을 스스로 인정하고 있다. 처분청도 비교가능제3자가격법이 가장 합리적인 방법이라고 판단하였으나, 다만 처분청은 청구법인이 제시한 비교대상 거래에 문제가 있다고 보아 이를 다시 선정하여 과세한 것이다. 비교가능제3자가격방법 이외에 가격접근방법에는 재판매가격방법 또는 원가가산방법이 있으나, 이건 자금거래는 특수관계자로부터 차입한 자금을 비특수관계자에게 다시 대부하는 구조가 아니므로 재판매가격방법을 사용하는 것은 합리적이지 않으며, 원가가산방법은 비교가능업체의 이윤율을 알아야만 적용 가능하다는 점에서 자료의 접근 및 이용가능성에 제약을 많이 받으므로 이 방법 또한 적용할 수 없다. 기타 합리적인 방법은 이상 3가지 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 사용할 수 있으므로 비교가능제3자가격법을 채택한 이상 이를 고려할 여지는 없다.
(2) 컨설팅 용역대가의 손금부인이 타당한지에 대해
청구법인은 쟁점 용역비용이 2001.3.30. 손비에 계상된 것이 아니고 2001.4.13. 비용으로 계상되었다고 주장하나, 청구법인의 거래상대방인 청구외 LSAK가 2001.3.30. 회계전표에 청구법인에 대한 용역미수금 314,925,000원을 계상하였고, 2001.3.30. 청구법인에게 용역대금 지급관련 청구서를 발송하였으므로 청구법인이 변칙적인 회계처리를 하지 않는 한 2001.3.30. 용역비용을 계상하는 것이 당연하다.
만일 청구법인의 주장대로 LSAK가 청구법인에 대한 미수금으로 계상한 2001.3.30.에 비용으로 계상하지 아니하고 청구법인이 LSAK에게 현금을 지급한 날인 2001.4.13.에 비용으로 계상한 것이라면 이는 손익의 귀속시기를 잘못 적용한 것이며 동 비용을 2001.3.30. 현재 청구법인 비용으로 귀속시키는 것이 타당하다.
청구법인은 2005.10.7. 전까지는 쟁점 컨설팅 비용이 용역제공을 받고 정당하게 비용처리한 것이라고 하였으나, 2005.10.7. 기존 주장을 번복하여 위 컨설팅 비용이 손금에 해당하지 않는다고 추가로 답변서를 제출하였다. 따라서 처분청의 입장에서는 동 비용이 청구법인에게 귀속되었다고 믿고 이를 부인하여 과세한 것은 정당하다. 청구법인이 2001.7.25. 장부상 감액처리하였다는 주장은 당초 비용으로 계상된 2001.4.13.이 속하는 2001.6.말 사업연도에 대한 수정신고가 선행되어야 타당하나 과세관청에 수정신고서를 제출한 사실이 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① ABS 이자율에 대한 이전가격 과세조정의 적법 여부
①-1. 이건 이전가격조사가 중복조사인지 여부
①-2. 처분청이 산정한 정상이자율의 적정 여부
①-3. 정상가격의 입증책임 소재
② 컨설팅 용역대가의 손금부인 타당 여부
나. 관련법령
(1)
국세기본법 제81조의 3
(세무조사권 남용금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니된다.
② 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
(2)
국세기본법 시행령 제63조의 2
(중복조사의 금지) 법 제81조의 3 제2항에서 "기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기ㆍ매점매석ㆍ무자료거래 등 경제질서교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등과 법 제81조의 4 및 법 제81조의 7의 규정에 의한 부과처분을 위한 실지조사에 의하지 아니하고 재경정하는 경우
(3)
국세기본법 제81조의 10
(과세전적부심사) ① 다음 각호의 1에 해당하는 통지를 받은 자는 그 통지를 받은 날부터 20일 이내에 당해 세무서장 또는 지방국세청장에게 통지내용에 대한 적법성 여부에 관하여 심사(이하 이 조에서 "과세전적부심사"라 한다)를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령이 정하는 사항에 대하여는 국세청장에게 이를 청구할 수 있다.
1. 제81조의 7의 규정에 의한 세무조사결과에 대한 서면통지
2. 기타 대통령령이 정하는 과세예고통지
(4)
국세기본법 시행령 제63조의 8
(과세전적부심사의 범위 등) ② 법 제81조의 10 제1항 제2호에서 "기타 대통령령이 정하는 과세예고통지"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 행하는 과세예고통지
2. 제63조의 3의 규정에 의한 실지조사에서 확인된 당해 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 행하는 과세예고통지
(5)
법인세법 제66조
(결정 및 경정) ② 납세지관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
④ 납세지관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 이를 다시 경정한다.
(6) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
(7) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다.
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격 산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1.
소득세법 제70조
내지 제74조의 규정 또는
법인세법 제60조
제1항의 규정에 의한 신고기한
2.
국세기본법 제45조
의 규정에 의한 수정신고기한
3.
국세기본법 제45조의 2
제1항의 규정에 의한 경정청구기한
(8) 국제조세조정에 관한 법률 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능제3자가격방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(9) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
(10)
법인세법 제60조
(과세표준 등의 신고) ① 납세의무있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(11)
법인세법 제76조
(가산세) ① 납세지관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다.
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 "부당과소신고금액"이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.
나. 가목 외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
(12)
법인세법 시행령 제118조
(과소신고금액의 계산 등) ④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 부당과소신고금액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
3의 2. 국제조세조정에 관한 법률 제4조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
다. 쟁점 ①에 대하여
(1) 이건 이전가격조사가 중복조사인지에 대하여 본다.
이건은 청구법인이 2001.3.5. 발행한 7년 만기 ABS의 이자율을 정상이자율에 의해 과세조정하는 사안으로서, ABS가 일단 발행되면 발행이자율과 정상이자율은 모든 사업연도에 공통적으로 적용되는 것이고, 다만, 원금의 부분적인 조기상환으로 매사업연도마다 이자지급액이 다를 수 있는 것이므로 처분청은 발행이자율, 정상이자율 및 매사업연도의 이자지급액을 알기만 하면 모든 사업연도에 대해 과세조정이 가능하다. 금번 세무조사에서 처분청이 이자율의 이전가격 과세조정을 위해 청구법인에게 요구한 자료는 모두 세무조사대상 연도로 통보된 2002.10.에서 2004.12.말까지의 지급이자의 과세조정을 위해 필요한 것으로 볼 수 있고, 이외에 2002.9. 이전 사업연도의 이자지급액만 추가로 확인되면 2002.9. 이전 사업연도 지급이자의 이전가격 과세조정도 가능해진다. 따라서 이건의 경우 2001∼2002년 사업연도 전체에 대한 체계적인 검토가 있었다고 보기 어려우며, 2003∼2004년 사업연도의 조사적출사항에 근거한 단순확인만을 거쳐 재경정한 것이므로 2001∼2002년 사업연도에 대한 중복조사가 있었다고 보기 어렵다(국심99서893, 1999.12.24. 같은뜻임).
설령 2001∼2002년 사업연도에 대한 실지조사가 있었다 하더라도 당초 통지한 조사대상 사업연도를 조사하면서 특정 계정과목이 전년도와 연결되어 있어 당해 사업연도 이전 사업연도의 처리내용을 확인하지 않고는 그 내용을 파악할 수 없는 경우 제한적으로 그 이전 사업연도의 회계처리내용을 조사할 수 있으며 이 과정에서 탈루사실이 밝혀지는 경우 당초 통지한 조사대상 사업연도 이외의 사업연도에 대해서도 경정할 수 있는 것이다(
국심2005중1112
, 2005.12.2. 같은뜻임). 또한 이건에서 ABS가 일단 발행되면 매년 동일한 이자율(발행이자율)로 이자가 지급되고 정상이자율도 모든 사업연도에 공통적으로 적용되므로 2003∼2004년 사업연도의 지급이자 이자율이 정상이자율을 초과하면 그 이전 사업연도의 지급이자 이자율도 자동적으로 정상이자율을 초과하게 되는바, 이러한 점들을 감안할 때 이건은 중복조사가 예외적으로 허용되는 사유인 "2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우"라고 판단된다.
(2) 처분청이 산정한 정상이자율이 적정한지에 대하여 본다.
청구법인은 이건 ABS 발행이자율(연 14%)이 펀드가 유사한 시기에 대출한 여러 건들과 유사한 수준이라고 주장하고 있으나, 그 중 KAMCO 98-1 대출건은 IMF 외환위기당시 이자율이 비정상적으로 상승한 상황에서 이루어졌으므로 비교대상 거래로 보기 어렵고, ○○채권 대출건은 조세포탈범으로 고발되어 2006.12.7. 기소된 사안이므로 비교대상 거래로 보기 어려우며, ○○○○컨트리클럽 대출건은 대출이 이루어지지 않았으므로 비교대상 거래로 보기 어렵고, Califia loan 대출건은 미국에서 이루어진 대출건이므로 역시 비교대상 거래로 보기 어렵다 할 것이다.
다음으로 청구법인은 국내은행의 LSIF에의 대출은 안전하고 청구법인의 ABS 발행은 고위험 거래이기 때문에 비교 가능하지 않다고 주장하나, 이건에서 국내은행의 LSIF에의 대출은 청구법인의 ABS 운영계좌를 담보로 한 것으로 담보의 기초자산이 청구법인이 ABS를 발행한 기초자산과 동일하므로 위험도에 차이가 없고, 따라서 국내은행의 LSIF에의 대출을 청구법인의 ABS 발행의 비교대상 거래로 인정할 수 있다고 판단된다.
또한, 청구법인은 이건에서 LSIF가 ABS 인수자금 전액이 아닌 인수자금의 70%를 국내은행에서 조달한 것이므로 처분청이 사실관계를 오인했다고 주장하나, 처분청은 이미 LSIF가 국내은행으로부터 차입한 금액이 ABS 발행금액의 70%라는 사실을 반영하여 지급이자의 70%에 대해서만 과세조정을 하였으므로 사실관계를 오인하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(3) 정상가격의 입증책임 소재에 대하여 본다.
정상가격 산출방법의 합리성에 대한 모든 입증책임이 처분청에 있다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴보면, 일반적으로 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것인바(대법원91누10909, 1992.7.28. 같은뜻임), 이건의 경우 정상가격에 대한 입증책임은 원칙적으로 처분청에 있으나 처분청이 제시하는 정상가격 산출방법을 볼 때 처분청으로서는 일단 입증책임을 다한 것으로 판단되므로 처분청이 제시하는 정상가격은 청구법인이 이를 뒤집을 만한 반증을 제시하지 못하는 한 합리적인 것으로 보아야 할 것이다.
라. 쟁점 ②에 대하여
이 부분에 대해 처분청은 청구법인이 Shilla에 대한 컨설팅 용역대가를 314,925,000원을 부담하지 않은 사실을 확인하고 2007.6.5. 2001.3.말 사업연도 법인세를 취소하고, 2001.9.말 사업연도 법인세도 이월결손금 증가를 반영하여 142,553,920원 감액경정하였는바, 그 결과 불복대상인 처분이 더 이상 존재하지 아니하여 심리의 실익이 없다.
4. 결론
이건 심판청구는 심리결과 처분청이 직권시정한 부분을 제외한 부분에 대하여는 청구법인의 주장이 이유없으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.