이유
1. 원처분 개요

가. 청구법인은 부동산매매 및 임대업과 콘도미니엄업등을 운영하는 법인으로 전라북도 OO시 OO동 OOOOOOOO 유원지 11,571㎡ 지상에 콘도건물 15,581.65㎡(지하 2층, 지상 7층이며, 이 O 콘도분 면적은 14,112.34㎡이고 상가분 면적은 1,469.31㎡임)를 89.2.14 착공하여 90.11.9 준공하였다.
청구법인은 분양제 콘도 총 1,560구좌O 90.1.1～90.12.31 사업년도에 799구좌를 분양(분양수입금액 7,101,579,210원)하고 91.1.1～91.12.31 사업년도에 527구좌를 분양(분양수입금액 4,915,182,422원)하였으며, 회원제 콘도 총 126구좌를 91.1.1～91.12.31 사업년도에 가입(회원가입 보증금 1,466,600,000원)완료하였고 상가는 91.12.31 현재 임대하고 있다.
나. 처분청은 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 종료일 현재 대차대조표상 자산총액 4,456,084,514원O 임대사업에 사용된 자산가액이 콘도미분양 상품잔액 2,428,872,039원으로 54.5%를 차지한다고 하여 청구법인을 부동산임대업을 주업으로 하는 법인으로 보아 법인세법 제9조 제5항(90.12.31 신설된 것)의 규정에 의해 회원제 콘도 가입 보증금 1,466,600,000원에 대하여 간주임대료 110,290,082원을 계산하여 동 금액을 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 익금에 가산하고, 청구법인이 주식회사 OO콘도미니엄(대표: OOO, 사업장: 부산직할시 해운대구 O동 OOOOOOOO, 이하 “OO콘도”라 한다)에 지급한 콘도판매수수료를 판매실적에 따른 보상금 성격의 비용으로 보아 90.1.1～90.12.31 사업년도와 91.1.1～91.12.31 사업년도의 분양제 콘도 판매에 대한 특별부가세 양도차익을 계산할 때에 동 판매수수료를 양도에 직접 관련되어 지출한 비용으로 인정하지 아니하였으며, 기타 콘도객실 및 부대시설원가 외주비O 건축마감공사와 설비공사 비용을 콘도와 상가의 공통비용으로 보고 비업무용부동산에 대한 지급이자등에 대하여 손금불산입하여 93.4.19 청구법인에게 90.1.1～90.12.31 사업년도 법인세 293,634,100원(특별부가세 167,462,610원 포함) 및 동 방위세 66,140,620원, 91.1.1～91.12.31 사업년도 법인세 575,455,230원(특별부가세 253,556,940원 포함)을 부과하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 93.6.15 심사청구를 거쳐 93.9.17 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

① 청구법인은 콘도미니엄을 신축하여 분양판매할 목적으로 설립된 법인으로 콘도미니엄 분양판매업이 주업이라 할 수 있는 바, OO표준산업분류표상 콘도미니엄 분양제 부분은 부동산매매업O 건물신축판매업에 해당되며, 회원제 부분은 음식숙박업 O 회원제 숙박시설 운영업에 해당되므로 청구법인은 부동산임대업을 주업으로 하고 있는 법인이 아니고, 더구나 이 건 간주임대료 계산 대상인 회원제 콘도 가입보증금은 특정회사 또는 회원단체의 소속원이나 특정회원을 대상으로 숙박시설을 제공하고 이를 이용하게 하는 숙박시설 이용가입비 성질이므로 부동산임대에 따른 보증금과는 근본적으로 다른 성질의 보증금으로 부동산임대보증금이 아니므로 간주임대료 계산대상 자체가 아니며, 설사 이 건 회원제 콘도 가입보증금이 부동산을 이용할 수 있는 권리등을 대여하고 받은 임대보증금이라 하더라도 법인세법 제9조 제5항과 같은법시행령 제14조 제1항에서 부동산임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 익금에 가산하는 경우를 부동산임대업을 주업으로 하는 법인의 경우에 적용하도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제14조 제6항에서 “부동산임대업을 주업으로 하는 법인”이라 함은 당해법인의 사업년도 종료일 현재 자산총액 O 임대사업에 사용된 자산가액이 50% 이상인 법인을 말한다고 하면서 이 경우 자산가액은 소득세법시행령 제115조 제1항의 규정에 의하여 계산한다고 규정되어 있는 데, 처분청은 자산가액의 계산을 대차대조표상 가액을 적용하여 임대용 자산을 54.4%로 보았으나, 자산가액을 소득세법시행령 제115조 제1항의 규정을 적용하여 계산하면 처분청이 임대용 자산으로 본 자산가액은 31.4%에 불과하므로 청구법인은 “부동산임대업을 주업으로 하는 법인”에 해당되지 아니하므로 이 건 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 동 금액을 익금에 가산한 처분은 부당하다.
② 청구법인은 분양제 콘도 총 1,560구좌O 1,400구좌를 일반에게 분양하기 위하여 콘도미니엄의 분양과 운영을 전문적으로 취급하고 있는 OO콘도를 수탁자로 하여 89.2.10 콘도분양 판매협정을 체결하고, 위탁분양 판매수수료는 1구좌당 400,000원을 청구법인이 수탁자인 OO콘도에 지급하기로 약정하였는 바, 1구좌당 위탁판매수수료 400,000원에는 수탁자가 청구법인을 대신하여 광고선전을 하고 지급한 광고선전비가 53.67% 포함되어 있고 그 외 콘도분양판매에 따른 모든행위를 수탁자가 책임질 것을 조건으로 한 것이 포함된 비용으로 청구법인은 이 건 분양판매수수료(90년도: 319,600,000원, 91년도: 210,800,000원)외에 콘도분양판매를 위하여 직접 지출한 비용(소개비등)이 어떤 명목으로도 없는 바, 청구법인이 OO콘도에 지급한 이 건 콘도분양 판매수수료는 토지등을 양도하기 위하여 불가피하게 직접 지출하는 비용에 해당되므로 특별부가세 양도차익계산시 양도비용으로 인정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

① 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 종료일 현재 자산총액 4,456,084,514원O 임대사업에 사용된 콘도 미분양상품이 2,428,872,039원으로 50% 이상을 차지하고 있는 사실이 대차대조표에 의하여 확인되고 있어 청구법인은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당된다 할 것이고, 회원제 콘도가입 보증금은 부동산을 이용할 수 있는 권리를 대여하고 받은 보증금 성질의 금액이므로 처분청이 간주임대료 110,290,082원을 익금에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.
② “토지등을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용”이란 토지등의 매매에 있어 양 당사자가 확정된 이후에 토지등의 계약으로부터 그 계약의 이행과정에서 지출되는 비용을 말하는 것으로 매입 당사자가 확정되지 아니한 시기에 불특정 다수인을 상대로 지출한 비용은 포함하지 아니하는 것일 뿐 아니라, 콘도미니엄 판매수수료는 판매실적에 따른 보상금 성격의 비용으로 양도에 직접 관련된 비용으로는 볼 수 없다 할 것이므로 처분청이 이 건 양도차익을 계산하면서 청구법인이 90.1.1～90.12.31 사업년도에 지급한 판매수수료 347,611,777원과 91.1.1～91.12.31 사업년도에 지급한 판매수수료 176,195,455원을 양도비용으로 보지 아니하고 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 주업을 부동산임대업으로 보아 회원제 콘도 가입보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 익금가산한 처분이 정당한지 여부
② 청구법인의 분양제 콘도판매에 대한 특별부가세 양도차익을 계산할 때에 콘도판매수수료를 양도비용으로 인정하지 아니한 처분이 정당한지 여부

나. 쟁점①에 대하여(청구법인을 부동산임대업을 주업으로 하는 법인으로 본 처분이 정당한지 여부)

(1) 관련법령
법인세법 제9조 제5항(90.12.31 신설된 것)에서 “대통령령이 정하는 내국법인이 부동산 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련한 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 제2항의 규정에 의한 익금에 가산한다”고 규정되어 있고, 같은법시행령 제14조 제1항(91.12.31 개정된 것)에서 “대통령령이 정하는 내국법인이라 함은 비영리 내국법인이 아닌 법인으로서 부동산임대업을 주업으로 하는 법인을 말한다”고 규정되어 있으며, 같은조 제6항(91.12.31 신설된 것)에서는 “부동산임대업을 주업으로 하는 법인이라 함은 당해 법인의 사업년도 종료일 현재 자산총액 O 임대사업에 사용된 자산가액이 100분의 50 이상인 법인을 말한다. 이 경우 자산가액의 계산은 소득세법시행령 제115조 제1항의 규정에 의하며, 자산의 일부를 임대사업에 사용할 경우 임대사업에 사용되는 자산가액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산한다”고 규정되어 있다.
한편, 소득세법시행령 제115조 제1항 제1호(가)목에서 토지가액은 (나)목의 경우를 제외하고는 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)로, 같은항 제1의2호(가)목에서 건물가액은 (나)목의 경우를 제외하고는 지방세법시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액으로 한다고 규정되어 있다.
(2) 청구법인이 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당되는지 여부
① 처분청은 청구법인이 91.1.1～91.12.31 사업년도 종료일 현재 자산총액 O 임대사업에 사용된 자산가액이 50% 이상으로서 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당된다고 보아 회원제 콘도 가입보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 익금가산 하였는 바, 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 자산총액 O 임대사업에 사용된 자산가액이 50% 미만이면 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당되지 아니하고 따라서 회원제 콘도 가입보증금이 부동산임대보증금에 해당되느냐 여부를 검토할 필요없이 그 가입보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 익금에 가산할 수 없는 것이므로 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 자산총액 O 임대사업용 자산으로 본 자산가액이 50%가 되는지 여부를 검토해 본다.
② 처분청은 청구법인의 91.1.1～91.12.31 사업년도 대차대조표상 가액을 기준으로 자산총액을 4,456,084,514원으로 보고 미분양상품 2,428,872,039원(콘도분 1,598,567,915원, 상가분 830,304,124원)을 임대용 자산으로 보아 임대사업에 사용된 자산가액을 54.5%로 보았으나 앞에서 본 법인세법시행령 제14조 제6항의 규정에 의해 미분양상품 자산가액을 소득세법시행령 제115조 제1항에 의하여 계산하면 다음과 같다.

자 산 구 분

평 가 한 금 액

금 액

비 율

미분양

상? 품

(임대용

자산)

콘 도

토지 1,572 ㎡

188,640,000원

6.32%

건물 2,116 ㎡

376,859,600원

12.62%

상 가

토지 1,091 ㎡

130,920,000원

4.38%

건물 1,469.31㎡

261,684,111원

8.77%

小???? 計

958,103,711원

32.09%

기? 타? 자? 산

2,027,212,474원

67.91%

合???? 計

2,985,316,186원

100.0%

※ 총 토지면적 : 11,571㎡ O 콘도면적: 10,480㎡ (90.57%)
상가면적: 1,091㎡ ( 9.43%)

※ 총 토지면적 : 11,571㎡ O 콘도면적: 10,480㎡ (90.57%)
상가면적: 1,091㎡ ( 9.43%)

※ 총 건물면적 : 15,581.65㎡ O 콘도면적: 14,112.34㎡ (90.57%)
상가면적: 1,469.31㎡ ( 9.43%)
※ 91.12.31 현재 미분양 콘도는 234구좌임
※ 91년도 토지 개별공시지가는 ㎡당 120,000원임(OO시장이 국세심판소에 제출한 도시 58323-3455, 93.12.1 공문 참고)
※ 91년 현재 건물 과세시가표준액은 ㎡당 137,000원임
- 가산율은 100분의 30(자동승강기 100분의 20 + 5층～10층건물 100분의10)

위 자산가액 계산내역

미분양

콘? 도

○ 91.12.31 현재 미분양콘도 토지면적 1,527㎡

(10,480㎡ × 234/1,560구좌)

- 토지평가액 : 188,640,000원(1,572㎡ × 120,000원)

○ 91.12.31 현재 미분양콘도 건물면적 2,116㎡

(14,112.34㎡ × 234/1,560구좌)

- 건물평가액 : 376,859,600원

(2,116㎡ × 137,000원 × 130/100)

미분양

상? 가

※ 상가는 전부 미분양임

○ 미분양상가 토지면적 1,091㎡

- 토지평가액 : 130,920,000원 (1,091㎡× 120,000원)

○ 미분양상가 건물면적 1,469.31㎡

- 건물평가액 : 261,684,111원

(1,469.31㎡ × 137,000 × 130/100)

기타자산

○ 91.12.31 현재 대차대조표상 가액임 - 2,027,212,474원

위의 계산에 의하면, 자산총액 2,985,316,186원 O 임대용자산으로 본 자산가액(미분양상품)이 958,103,711원으로 32.09%로서 청구법인은 91.1.1～91.12.31 사업년도에 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당되지 아니하므로 회원제 콘도 가입보증금이 부동산임대보증금에 해당되는지 여부에 불문하고 그 가입보증금에 대하여 간주임대료를 계산하여 익금에 가산한 처분은 부당하다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여(특별부가세 양도차익을 계산할 때에 콘도판매수수료를 양도비용으로 인정할 것인지 여부)

(1) 관련법령
법인세법 제59조의2 제3항에서 “특별부가세의 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다”고 규정하면서 그 제1호에 취득가액을, 그 제2호에 토지등을 양도하기 위하여 지출하는 비용을, 그 제3호에서 취득가액에 대통령령이 정하는 율과 보유기간을 곱하여 계산한 금액을 규정하고 있다.
(2) 콘도판매수수료를 양도비용으로 인정할 것인지 여부
① 청구법인과 OO콘도가 89.2.10 작성한 판매협정서를 보면, 청구법인은 분양제 콘도 총 1,560구좌 O 1,400구좌의 판매를 OO콘도에 위탁하고 그 분양판매 경비로 1구좌당 400,000원(OO콘도는 광고선전비 53.67%를 포함하여 1구좌당 540,000원의 견적서를 청구법인에게 제출하였으나 쌍방이 1구좌당 400,000원으로 합의함)의 판매수수료를 OO콘도에 지급(위탁구좌 O 1/2계약을 완료했을시에 25%, 1차O도금 완납시 25%, 2차O도금 완납시 50%)하도록 약정하였으며, 청구법인은 OO콘도에 판매수수료로 89.9.22 140,000,000원, 89.11.27 67,454,545원, 90.1.11 141,350,000원, 90.3.29 35,000,000원, 91.9.30 176,195,455원을 지급한 사실이 청구법인의 관련장부와 OO콘도가 국세심판소에 제출한 자료(OO 제93-054호, 93.11.23)에 의하여 확인된다.
② 청구법인은 OO콘도에 판매수수료로 89년과 90년도에 383,804,545원, 91년도에 176,195,455원 합계 560,000,000원을 지급하였으나 분양매출이 실현된 분양수입금액(양도가액)은 90.1.1～90.12.31 사업년도에 799구좌 분양으로 7,101,579,210원, 91.1.1～91.12.31 사업년도 527구좌 분양으로 4,915,182,422원인 바, 그 분양수입금액(양도가액)에 대응한 판매수수료는 90.1.1～90.12.31 사업년도에 319,600,000원(799구좌 × 400,000원), 91.1.1～91.12.31 사업년도에 210,800,000원(527구좌 × 400,000원)이고, 이 판매수수료를 법인세법 제59조의2 제3항 제2호에서 규정한 “토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용”으로 인정하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 검토해 본다.
앞에서 본 법인세법 제59조의2 제3항 제2호의 규정에 의하면 특별부가세의 과세표준은 토지등의 양도가액에서 그 취득가액 이외에 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용을 공제한 금액으로 하도록 되어 있는 바, 여기서 말하는 “토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용”이라 함은 토지등을 양도하기 위한 비용으로서 사회통념상 그 지출이 상당하다고 인정되는 비용을 의미하고, 따라서 위 비용 O에는 매수인이 확정된 이후에 지출되는 계약서작성비용, 공증비용, 인지대, 소개비등 뿐만 아니라 매수인의 확정이전에 불특정다수인을 매수자로 유인하기 위한 신문광고비용이라도 그 지출이 불가피한 것으로서 상당하다고 인정되는 범위내에서는 위 “직접지출하는 비용”에 포함된다고 할 것(국심 83서291. 83.4.22, 대법원 87누83, 87.10.13 같은 뜻임)이나, 토지등의 양도를 촉진하기 위하여 판촉사원을 고용하고 지급하는 급료등은 그 지출이 불가피한 것으로 인정되지 아니하므로 위 “직접 지출하는 비용”에 포함되지 아니한다 할 것이다.
먼저 청구법인이 이 건 콘도미니엄의 판매를 OO콘도에 위탁하고 그 위탁분양판매수수료로 분양제 콘도 1구좌당 400,000원을 지급한 것이 소개비에 해당한 것인가를 보면, 청구법인이 OO콘도에 지급한 판매수수료는 90.1.1～91.12.31 사업년도에 총 530,400,000원이고 지급한 판매수수료와 관련된 콘도미니엄 분양수입금액은 12,016,761,632원이므로 판매수수료 대 분양수입금액의 비율은 4.4%가 되고, 반면 부동산O개수수료는 위 분양수입금액의 경우 매매가액대비 0.5% 내외 수준이 되어 청구법인이 OO콘도에 지급한 판매수수료는 부동산O개수수료의 10배정도 높아 사회통념상 O개수수료인 소개비로 보기는 어렵다고 인정된다.
다음 청구법인이 89.2.14 착공하여 90.11.9 준공한 OO콘도를 일반에게 분양하기 위하여 OO콘도에 그 분양판매를 위탁하고 그 위탁분양 판매수수료로 분양제 콘도 1구좌당 400,000원을 지급하였고, 국세심판소의 조회에 대하여 OO콘도가 제출한 자료(OO 제93-062호, 93.12.15)를 보면 OO콘도는 청구법인으로부터 콘도 분양판매수수료로 560,000,000원을 지급받고 그 O 홍보물제작비용등 광고선전비로 293,728,982원, 판촉사원 급여등 급료로 140,239,234원, 계약시 인지대등 기타비용으로 66,410,000원 합계 500,378,216원을 비용으로 지출한 사실을 알 수 있는 바, 위 지출비용O 광고선전비와 인지대는 청구법인이 직접 판매하든지 청구법인과 같이 위탁판매하든지 콘도분양판매를 위하여는 사회통념상 그 지출이 불가피한 비용으로 인정되므로 광고선전비와 인지대는 “토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용”에 해당된다고 보아 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제하여야 한다고 보여지고, 판촉사원 급여등 급료는 단지 콘도분양을 촉진하기 위하여 지출되는 것으로서 사회통념상 그 지출이 불가피한 비용으로 인정되지 아니하므로 급료등은 양도가액에서 공제되는 양도비용에 해당되지 않는다고 판단된다.
③ 위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구법인이 OO콘도의 분양을 OO콘도에 위탁하고 지급한 판매수수료 O에서 OO콘도를 분양판매하기 위하여는 광고선전비와 인지대등이 불가피하게 직접 지출되는 비용으로 인정되고 OO콘도의 관련장부에 그 광고선전비와 인지대등의 비용이 확인되나, 그 장부에 기재된 내용대로 광고선전비와 인지대등이 실지로 지출되었는지는 국세심판소가 구체적으로 확인하기는 곤란하므로 처분청이 OO콘도가 제출한 관련장부를 조사하여 청구법인이 OO콘도에 지급한 콘도분양판매수수료 O 광고선전비와 인지대에 해당된 금액은 청구법인의 해당사업년도 분양제 콘도판매에 대한 특별부가세 양도차익계산시 법인세법 제59조의2 제3항 제2호에 규정한 양도비용으로 인정하여야 한다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.