이유
1. 사실 및 처분개요

청구법인은 가죽의류 제조·도매업을 영위하는 영리 내국법인이다.
청구법인은 94년12월 처분청으로부터 원피공급 거래처인 서울 서초구 OO동 OOOOO소재 (주)OOOOO [(주)OO무역이 상호 변경]과의 92년 거래사항중 세금계산서 3건 177,941,829원의 가공매입혐의 과세자료에 대한 소명자료 제출을 통보받고,
가공매입혐의 자료로 통보받은 3건 177,941,829원의 거래는 모두 정상거래이며, 92 사업년도의 결산시에 회사의 대외신용도 관계로 당기순이익을 과대계상하고자 원·부재료 등 매입비용 977,544,382원을 제조원가에 계상하지 아니하는 방법으로 당기순이익을 산출한 바 있으며, 가공매입혐의 자료라고 통보받은 3건 177,941,829원은 제조원가 등 비용과소계상액 977,544,382원에 포함되었다는 요지의 소명자료를 처분청에 제출하였다.
위 사실에 대하여 처분청은 95.3.22-3.31(10일간) 및 95.5.8-16(9일간) 2차례에 걸쳐 법인세조사를 실시한 결과, 가공매입 과세자료 3건 177,941,829원의 원피매입은 실지구입한 정상거래임을 조사 확인하고, 청구법인이 92사업연도 결산시에 제조원가에 계상하지 않은 977,544,382원 중 원재료등에 해당된다고 판명한 세금계산서 64매분 707,245,213원에 대하여 제조원가에 계상하지 않았다는 “사실확인서”를 징취한 후 이를 근거로 하여, 원재료 누락분에 대한 매출액을 추계경정방식에 의하여 환산한 금액 898,773,940원을 매출누락한 것으로 조사하여, 95.6.17 위 환산매출액 898,773,940원에서 그 대응 원·부재료 원가 707,245,213원을 차감한 금액 191,528,727원에 10%의 부가가치세를 가산한 금액 210,681,600원은 대표이사 OOO에게 상여한 것으로 인정되는 소득금액변동통지를 하였고, 청구법인이 동 인정상여 소득처분에 대한 갑종근로소득세 납부를 이행하지 아니하자 95.12.16 이에 대한 92년 귀속 갑종근로소득세 110,133,680원을 결정·고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 96.1.25. 심사청구를 거쳐 96.4.10. 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

이 건 인정상여에 대한 갑종근로소득세 과세처분은 그 근거법률인 법인세법 제32조 제5항(94.12.22 개정되기 전)이, 사용처가 불분명한 회사자금을 회사대표의 책임이나 몫으로 전가하는 처분으로 이는 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하여야 하는 조세법률주의와 위임입법의 한계를 일탈한 것으로 헌법에 위반한다는 95.11.30 헌법재판소의 위헌결정 이후에 고지한 처분이므로 이는 당연히 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 제조원가명세서상에 계상되지 않은 원재료비등은 모두 생산에 투입되었으며 이에 대응되는 별도의 매출이 없었음에도 처분청은 이를 매출금액으로 환산하여 환산된 매출금액과 그 원가와의 차액을 익금산입하고 귀속이 불분명하다고 하여 청구법인의 대표자앞으로 상여처분한 것은 위법·부당하다고 주장하고 있으나, 위 청구주장에 대해서는 이미 청구법인이 95.8.14 국세청에 심사청구하여 95.10.6자로 기각결정통지되었으므로 국세기본법 제55조 제3항에 의하여 심사청구의 대상이 될 수 없고, 또한 청구법인은 당해 처분의 선행처분인 법인세경정처분에 대하여 심판청구중에 있는데도 청구법인에게 갑종근로소득세를 결정고지함은 부당하다고 주장하나 선행처분인 법인세경정처분에 대하여 불복중이라 하여 상여처분된 원천징수의무가 정지되는 것이 아니므로 청구주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

실제 구입한 원재료(707,245,213원)를 매입매출장에는 매입한 것으로 기장하고 부가가치세를 신고하였으나, 제조원가명세서상의 당기 원재료매입란에는 동 원재료매입액 상당액 만큼을 과소기장한 경우 제조원가명세서상의 원재료계상누락금액(707,245,213원)을 청구법인의 제품매출액 中 원재료구성비율(78.69%)로 나눈 금액 (898,773,940원)을 매출누락액으로 보아 (즉, 제품매출액 中의 원재료구성비율에 의하여 매출누락액을 환산하여) 위 환산매출액 898,773,940원에서 그 대응원재료 원가 707,245,213원을 차감한 금액 191,528,727원에 부가가치세 상당액 19,152,873원을 가산한 금액 210,681,600원을 대표이사에게 상여처분(소득처분)함이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

(1) 법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고,
동법 시행령 제94조의2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각 호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 한편, 헌법재판소법 제45조는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고,
동법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세기록 및 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 92사업연도 법인세신고시에 매입매출장의 원·부재료 및 제조관련 매입액이 4,067,548,602원임에도 제조원가명세서상에는 당기원재료 매입액을 3,090,004,420원으로 계상함으로써 977,544,382원 만큼 과소계상하였고, 위 제조원가명세서상의 과소계상액 977,544,382원 중 원·부재료 매입액이 707,245,213원이며, 기타 제조경비가 270,299,169원인 사실과 처분청은 위 제조원가명세서상의 과소계상액 977,544,382원은 실지 구입한 정상거래임을 조사·확인하였으나 조사당시에 청구법인이 원재료수불부와 제품수불부를 제출하지 못하고 있고, 제조원가명세서상의 원·부재료비 과소계상액을 제조원가에 산입할 경우 당해 사업연도의 매출총이익이 부수(負數)가 되는 점등을 감안할 때 청구법인이 제조원가명세서상 제조원가에 산입하지 않은 원재료매입액 707,245,213원을 매출로 환산한 금액 898,773,940원을 매출누락한 것으로 판단하고 위 환산매출액 898,773,940원에서, 그대응 원·부재료 원가 707,245,213원을 차감한 금액 191,528,727원에 10%의 부가가치세를 가산한 금액 210,681,600원은 소득의 귀속자가 불분명한 것으로 보아 대표이사 OOO에게 상여한 것으로 인정하는 소득금액변동통지를 하였고, 청구법인이 동 인정상여 소득처분에 대한 갑종근로소득세 납부를 이행하지 아니하자 95.12.16 이에 대한 92년 귀속 갑종근로소득세 110,133,680원을 결정·고지한 사실을 알 수 있다.
(2) 한편 국세심판소는 이 사건과 별도로 청구법인이 95.12.6 심판청구한 사건(사건번호 : 95서4078)에 대한 심리에서 “청구법인이 실지구입한 원재료 707,245,213원을 매입매출장에는 매입한 것으로 기장하고 이에 따른 부가가치세를 신고하였으나 제조원가명세서상의 당기 원재료매입액란에는 동 원재료매입액 만큼을 과소기장하였고, 조사당시에 원재료 및 제품수불부를 제시하지 못하였으며, 제조원가명세서상의 원재료비 과소계상액을 제조원가에 산입할 경우 당해 사업연도의 매출총이익이 부수(負數)가 된다는 이유만으로 청구법인이 기장 비치하고 있는 장부, 전표, 계약서 기타서류에 의하여 증빙대조, 기장대조, 계산대조 및 재고자산등의 존부, 수량 등을 실사하고 거래처에 대한 거래의 유무, 수량, 금액 등을 확인하는 등 장부에 기재된 수입·비용의 금액이 정확한지 여부와 기장에 누락된 것이 있는지 여부를 확인하는 실지조사방법에 의하여 실제로 매출 누락한 사실이 있는지 여부 및 매출누락금액 등을 조사·확인함이 없이 바로 제조원가명세서에 과소계상한 원재료매입액에 대응하는 금액이 매출누락된 것으로 보아 동 매출액을 추계하고, 이 부분에 대한 과세표준을 부분추계 경정한 이건 과세처분은 부당하다 할 것이므로 원칙적으로 장부와 증빙서류에 의한 실지조사방법에 의하여 청구법인의 기장내용이 사실과 다른지 또는 매출누락한 금액이 있는지 여부 등을 조사하여 그 조사한 사실에 따라 법인세 등의 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
다만, 장부기타 증빙서류가 존재하지 아니하거나 그 중요한 부분이 미비되거나 허위임이 명백하여 신뢰성이 없고 그 소득의 실액을 밝힐 수 있는 방법이 없을 경우에 당해 사업연도(또는 과세기간) 법인세 등의 과세표준과 세액을 추계조사결정하는 것은 별론이라 할 것이다.” 라고 판단하였는 바,
위 심판청구 결정내용에 따라 처분청이 청구법인의 92사업연도 법인세를 경정함으로써 동 법인의 92사업연도 소득금액계산상 익금에 산입될 금액이 변동될 것이고 이에 따라 대표자에게 상여처분할 금액도 변동될 것임은 명백하다.
(3) 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건 (94헌바14 법인세법 제32조 제5항등 위헌소원) 결정서에서 구법인세법(80.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략),
익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바, 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다.
(4) 헌법재판소법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정을 법원·기타국가 기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고 동조 제2항은 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있으므로, 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건 뿐만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건 및 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다. (대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임)
이 사건의 경우, 청구법인은 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌제청을 한 바는 없으나 위 법률조항은 이 사건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로, 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 결국 이 사건에도 미친다고 할 것이다.
(5) 따라서, 처분청이 청구법인의 제조원가명세서상 원재료비 과소계상액 707,245,213원에 대응하는 매출액을 추계경정방식에 의하여 환산하고 그 환산한 금액 898,773,940원을 매출누락한 것으로 보아, 동 환산매출액에서 그에 대응하는 원·부재료원가 707,245,213원을 차감한 금액 191,528,727원에 10%의 부가가치세를 가산한 금액 210,681,600원을 법인세법 제32조 제5항의 규정을 근거로 하여 대표자에게 상여처분하고 갑종근로소득세를 부과한 이 건 과세처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법부당한 처분이라 할 것이므로, 청구법인이 이 사건과 별도로 95.12.6. 심판청구한 사건(사건번호 : 95서4078)에 대한 국세심판소의 심판청구 결정내용에 의거 처분청이 청구법인의 92사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정함으로써 이에 따라 대표자에게 상여처분할 금액이 변동할 것인지 여부에 불구하고 이를 취소하여야 한다고 판단된다.

라. 결론

따라서 이 건 심판청구는 청구법인 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조와 동법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.