이유
1. 처분개요

가. 철강제조업을 영위하는 청구법인은 2003.8.19. 보유하던 증권(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 해외법인 OOO에게 이전하고, OOO는 쟁점주식과 청구법인의 지급보증을 기초로 교환사채(이하 “1차사채”라 한다)를 발행하여 OOO원을 조달한 후 청구법인에게 전액 지급하였는데, 청구법인은 (OOO를 도관으로 보아) 1차사채를 직접 발행한 것으로 처리하였으나, 기획재정부의 유권해석에 따라 주식양도거래와 사채보증거래로 나누어, OOO로부터 수령한 OOO 중 OOO원은 쟁점주식의 양도대가로, OOO원은 1차사채의 보증수수료(수익)로 각 조정하여 2003사업연도 법인세를 수정.신고하였다.

나. OOO는 2008.8.19. 1차사채 만기를 앞두고, 새로운 교환사채(이하 “2차사채”라 한다)를 OOO원에 발행하여 OOO원은 1차사채를 상환하고, 나머지 OOO원은 청구법인에게 보증수수료로 지급하였다.

다. 2차사채의 채권자 중 약 OOO가 2011.8.19. 조기상환청구권OOO을 행사하자, OOO는 쟁점주식의 OOO를 OOOⅡ에게 이전하여, OOOⅡ가 새로운 교환사채(이하 “3차사채”라 하며, 1.2차사채와 합하여 “쟁점사채”라 한다)를 OOO원에 발행하여 OOO원은 OOO에게 쟁점주식OOO대가로 지급(OOO는 2차사채 조기상환)하고, 나머지 OOO원은 청구법인에게 보증수수료로 지급하였으며, 2차사채 조기상환에 필요한 나머지 OOO원(이하 “기존변제액”이라 한다)은 청구법인이 변제하고 보증손실로 손금처리하였는데, 처분청은 2014.12.12. 기존변제액은 청구법인이 타인(OOO)의 채무를 보증하여 대위변제하고 대손된 것이라며, 손금부인함과 동시에 동 금액을 OOO의 기타소득으로 보아 소득금액변동통지(이하 “기존처분”이라 한다)하였다.

라. OOO는 2013.8.20. 2차사채의 만기OOO가 도래하자 쟁점주식OOO을 청구법인에게 OOO원에 매각하여 상환한바, 청구법인이 부족한 OOO원(이하 “쟁점변제액”이라 한다)을 변제하고 장부상 보증손실로 처리하였으나 손금불산입(기타소득)하여 법인세를 신고한 후, 2018.9.4. 쟁점변제액을 손금에 산입하여 2013사업연도 법인세 OOO원도 환급하라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.11.7. 이를 거부하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2019.2.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO는 도관에 불과하여 쟁점사채를 발행한 실질주체는 청구법인이므로, 쟁점변제액은 사실상 청구법인이 외화자금을 조달(차입)하는 과정에서 발생한 비용(손금)에 해당한다.

(가) OOO는 인적.물적 시설이 없는 페이퍼컴퍼니에 불과하고, 쟁점변제액은 청구법인의 자금조달을 위해 청구법인과 OOO 간에 체결된 형식적 계약에 따라 발생한 사업자금 조달 관련 비용이다.

(나) 설령 OOO의 실체를 인정하더라도, OOO가 쟁점사채발행으로 조달한 자금을 청구법인에게 지급하되 상환의무는 청구법인에게 넘긴 것으로, 거래형식은 쟁점주식양도와 지급보증으로 구분되지만, 거래의 실체는 청구법인이 쟁점사채 상환을 전제로 조달된 자금을 양도대가와 지급보증수수료 명목으로 수령한 것에 불과하다.

(다) 청구법인이 타인의 채무를 대위변제한 것으로 보려면, 청구법인에게 구상권이 인정되어야 하나, 청구법인은 OOO로부터 거액의 지급보증수수료를 받고, 그 대가로 사채상환의무를 부담한 것이므로, 지급보증수수료와 쟁점변제액(상환의무) 간에는 대가관계가 성립되므로, 청구법인에게 별도의 구상권이 존재한다고 보기 어렵다.

(라) 처분청은 청구법인이 대위변제한 보증채무에 대해 OOO가 자신의 초과자산을 이용하여 상환할 의무가 있으므로, 청구법인의 구상권이 인정된다는 의견이나, OOO는 교환대상 재산 외에는 보유한 재산이 전무(全無)한바, 초과자산 자체가 발생할 수 없다.

(2) 설령 쟁점변제액이 손금 부인되더라도, 그 금액이 사외유출되어 OOO에게 귀속되었다고 볼 수 없는 특별한 사정이 있다면 기타소득으로 소득처분할 수 없을 것인바, 청구법인은 OOO와의 약정에 따라 쟁점사채를 상환하기 위해 쟁점변제액을 부담한 것으로, OOO에게 이익을 분여하기 위한 것이 아니며 쟁점변제액은 쟁점사채의 채권자들에게 귀속된 것이다. 또한, 소득금액변동통지되기 전에 OOO는 이미 청산ㆍ소멸되었기 때문에 소득처분을 할 수도 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점사채발행을 지급 보증한 것일 뿐, 쟁점사채를 발행한 주체는 청구법인이 아니라 OOO이다.

(가) 쟁점주식 매매계약서에 따르면, 청구법인은 OOO에게 쟁점주식을 양도하고 대가를 지급받아 양도거래는 종료되었고, 이후 청구법인은 쟁점사채발행과 관련하여 지급보증을 약정한 보증인으로서 그 약정에 따라 보증 채무를 이행(대위변제)하였다.

(나) 주주ㆍ임원명부 및 정관 등에서 확인되듯이 OOO의 법적실체는 인정되며, 채권자들 또한 쟁점주식(담보물)과 청구법인의 지급보증을 보고 사채에 투자하였을 뿐, 청구법인을 실질차입자로 인식하지 않았으며, 쟁점사채의 발행ㆍ상환과 관련된 계약서ㆍ약정서 어디에도 청구법인이 쟁점사채의 발행자라는 내용은 없다.

(다) 쟁점사채의 상환 또한 청구법인이 아니라 OOO가 쟁점주식을 양도하여 상환하였고, 청구법인은 부족분을 보증한 것에 불과한바, 이러한 타인발행 채무에 대한 지급보증이 청구법인과 같은 철강제조업자의 사업목적에 반드시 필요한 지출이었다고 인정할 수도 없다.

(라) 청구법인은 사채발행가액이 아니라 쟁점주식의 양도대가와 보증수수료를 각 수령하였고, 이 중 보증수수료는 수수료수익으로 수령한 것일 뿐, 채무를 대위변제함에 따라 발생하는 구상채권과 직접적인 대응관계가 있다고 볼 수 없으므로, 청구법인의 구상권이 존재하지 않는다는 청구주장은 이유 없다.

(2) 쟁점변제액은 OOO가 부담할 채무를 청구법인이 대위변제하여 궁극적으로 OOO에게 귀속되었다.

(가) 대위변제액은 일단 구상채권으로 인식된 다음, 그 구상채권이 상환되지 않고 대손될 때, 비로소 손금 부인함과 동시에 귀속자에게 소득처분을 하게 되는데, 쟁점변제액은 청구법인이 OOO를 대신하여 변제하여 구상채권을 가지고 있음에도 회수되지 않고 대손되어 그 구상채권의 채무자인 OOO에게 귀속됨에 따라 소득처분된 것이다.

(나) 쟁점변제액이 소득처분되기 전에 소득의 귀속자(OOO)가 청산되었다 하더라도, 소득금액변동통지 자체를 위법하다고 볼 수 없으며, 「법인세법」에도 사외유출소득의 귀속자가 청산된 경우 소득처분을 할 수 없다는 명문규정은 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점변제액이 손금에 해당하는지 여부

② 쟁점변제액을 OOO의 기타소득으로 소득처분한 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점사채는 해외투자자들을 대상으로 발행되었으며, 각 사채의 내역은 다음 ＜표1＞과 같고, 청구법인이 쟁점사채와 관련하여 수령한 보증수수료(수익)와 부담(지출)한 보증손실(변제액) 현황은 다음 ＜표2＞와 같다.

＜표1＞쟁점사채 현황

＜표2＞ 청구법인이 수령한 보증수수료와 지급한 보증손실 현황

(2) 청구법인이 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) OOO는 형식상 법인에 불과하다면서, OOO의 주주.이사명부, 2008.8.7. 쟁점사채 매입계약서, 2차사채 관련 2008.8.7. 투자설명서 등을 제출하였다.

(나) 청구법인은 쟁점사채의 보증(상환의무) 대가로 OOO로부터 지급보증수수료를 받아, 지급보증수수료와 쟁점변제액은 대가관계에 있어 청구법인이 쟁점변제액에 대해 별도로 행사할 수 있는 구상채권은 존재하지 않는다면서, 상환계약서 제3조를 제시하는 한편,

OOO는 쟁점주식의 가치 내에서만 쟁점사채의 상환의무를 부담하고 이를 초과하는 분은 청구법인이 부담한다는 근거로 채권약정서(2003.8.20.)를 제출하였는바, 그 내용은 다음과 같다. 이에 처분청은 초과분에 대해 발행인(OOO)의 채무가 존재하지 않음을 확인한 것이 아니라 그 부분에 대하여는 보증인(청구법인)이 이행하여야 한다는 취지라는 의견이다.

＜표＞채권약정서상 근거 규정

(3) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) OOO의 실체를 입증하기 위해, 정관, 주주.임원명부, 이사회회의록(2003.8.12.) 등을 제출하였다.

(나) 쟁점주식의 이전이 양도거래임을 입증하기 위해, 2003.8.20. 체결된 OOO OOO주식예탁증서 매매.매수계약, 청구법인.OOO.대리인들 및 교환사채 매수자(OOO 등 4곳) 간 2008.8.7. 체결된 매입계약서, OOO이 발급한 외국환(예치)증명서, 쟁점주식 발행법인의 2003년 실질주주명부, 청구법인이 쟁점주식을 OOO에게 양도한 후 해당 사업연도에 주식처분손실 OOO원을 세무상 계상한 청구법인의 회계처리 내역 등을 제출하였다.

(다) 청구법인이 보증채무를 대위변제 시 구상권이 존재한다면서, 청구법인과 OOO 간 작성된 비용계약서ㆍ상환계약서 등을 입증자료로 제시하였는바, 관련 내용은 다음과 같다.
(라) 쟁점사채의 주된 채무자는 OOO이고 청구법인은 보증인에 불과하다며, 2008.8.19. 작성된 채권약정서와 2011.8.18. 청구법인의 송금신청서(송금사유: 쟁점사채 지급보증 지급)를 제출하였다.

(4) 이 건 심판청구에 앞선 기존처분에 대한 심판청구에서, 조세심판원이 기존변제액OOO 중 청구법인이 OOO로부터 선수령한 보증수수료 OOO원만 손금인정하고 나머지는 기각(조심2015구1823, 2018.6.4.)함에 따라 현재 행정소송이 진행 중에 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO는 단순 도관에 불과하여 쟁점사채를 발행한 실질적 주체는 청구법인으로 보아야 하므로, 쟁점변제액은 사실상 청구법인이 외화차입금을 조달하는 과정에서 발생한 지출로서 손금에 산입되어야 한다고 주장하나,

OOO는 정관, 주주ㆍ임원명부, 이사회회의록 및 청구법인과의 계약내용 등에 비추어 단순도관으로 보기 어려운 점, 청구법인이 쟁점주식을 OOO에 양도하여 실제 양도대금이 수수되어 양도거래로 공시되었음은 물론, 쟁점주식 발행법인(OOO㈜)의 주주명부에도 청구법인이 쟁점주식을 양도한 것으로 나타나는바, 거래당사자 간 사적자치에 따른 법률관계는 존중되어야 하는 점, 해외채권자들이 쟁점사채에 투자할 때 청구법인의 지급보증이 중요한 역할을 하였다 하더라도, 보증인 지위의 청구법인을 쟁점사채의 주된 채무자인 OOO와 동일시 할 수 없는 점, 상환계약서에도 청구법인이 보증 채무를 이행할 경우 OOO가 이를 상환하여야 한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인을 OOO와 별개의 실체로서 쟁점변제액을 OOO에 대한 채무를 대위변제한 것으로서 구상권의 대손으로 보아 손금 부인한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2015구1823, 2018.6.4. 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점변제액이 손금 부인되더라도 그 금액은 OOO가 아니라 해외채권자들에게 실질 귀속되었다며 OOO에 대한 기타소득이 아니라 기타사외유출로 소득처분됨이 타당하다고 주장하나, 쟁점①에서 청구법인이 OOO의 채무를 대위변제한 것으로 판단한 이상, 그 결과 및 효과는 OOO의 채무면제이익으로 OOO에게 귀속됨은 당연한바, 처분청이 쟁점변제액을 OOO의 기타소득으로 처분한 데에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2015구1823, 2018.6.4. 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령

(1)국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1. 소득세ㆍ법인세 : 과세기간이 끝나는 때
②다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.
1. 원천징수하는 소득·법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세

(2)법인세법

제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
아. 제67조에 따라 기타소득으로 처분된 금액

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제10호 차목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다.

(3)법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정 전의 것)

제19조의2(대손금의 손금불산입) ⑥ 법 제19조의2 제2항 제1호에서 “「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증을 말한다.
1. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증
2. 제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증
3. 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
4. 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증
⑦ 법 제19조의2 제2항을 적용받는 채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다.

제137조(외국법인에 대한 원천징수) ① 법 제98조에 따라 원천징수를 하는 경우 배당소득의 지급시기에 관하여는 「소득세법」 제131조 제2항 및 같은 법 시행령 제191조(제4호는 제외한다)를 준용하고, 기타소득의 지급시기에 관하여는 「소득세법」 제145조의2 및 같은 법 시행령 제202조제3항을 준용한다.

(4)민법

제428조(보증채무의 내용) ① 보증인은 주채무자가 이행하지 아니하는 채무를 이행할 의무가 있다.
② 보증은 장래의 채무에 대하여도 할 수 있다.

제429조(보증채무의 범위) ① 보증채무는 주채무의 이자, 위약금, 손해배상 기타 주채무에 종속한 채무를 포함한다.
② 보증인은 그 보증채무에 관한 위약금 기타 손해배상액을 예정할 수 있다.

제441조(수탁보증인의 구상권) ① 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자가 과실없이 변제 기타의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자에 대하여 구상권이 있다.
② 제425조 제2항의 규정은 전항의 경우에 준용한다.

제442조(수탁보증인의 사전구상권) ① 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자는 다음 각호의 경우에 주채무자에 대하여 미리 구상권을 행사할 수 있다.
1. 보증인이 과실없이 채권자에게 변제할 재판을 받은 때
2. 주채무자가 파산선고를 받은 경우에 채권자가 파산재단에 가입하지 아니한 때
3. 채무의 이행기가 확정되지 아니하고 그 최장기도 확정할 수 없는 경우에 보증계약후 5년을 경과한 때
4. 채무의 이행기가 도래한 때
② 전항 제4호의 경우에는 보증계약후에 채권자가 주채무자에게 허여한 기한으로 보증인에게 대항하지 못한다.

제443조(주채무자의 면책청구) 전조의 규정에 의하여 주채무자가 보증인에게 배상하는 경우에 주채무자는 자기를 면책하게 하거나 자기에게 담보를 제공할 것을 보증인에게 청구할 수 있고 또는 배상할 금액을 공탁하거나 담보를 제공하거나 보증인을 면책하게 함으로써 그 배상의무를 면할 수 있다.

(5) 소득세법

제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ② 「법인세법」 제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우 : 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
2. 법인세과세표준을 신고하는 경우 : 그 신고일 또는 수정신고일
제145조의2(근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ④ 「법인세법」 제67조에 따라 처분되는 기타소득에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다.

(7) 소득세법 시행령

제50조(기타소득 등의 수입시기) ① 기타소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
2. 법 제21조 제1항 제20호에 따른 기타소득 : 그 법인의 해당 사업연도의 결산확정일