이유
1. 처분개요

가. 청구인은 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 중 OOO 상당의 주식을 소유하고 있던 중, 쟁점법인은 청구인의 아버지 BBB 및 어머니 CCC(특수관계인으로, 이하 “청구인 부모”라 한다)으로부터 연 OOO의 이자율로 금전을 대여(이하 “쟁점금전대차거래”라 한다)받고 이자비용을 계상하였다.

나. 처분청은 2016년부터 2020년까지 청구인 부모가 쟁점금전대차거래를 통해 쟁점법인에게 금전을 저리로 대여하는 방법으로 청구인에게 우회 증여한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증법 시행령”이라 하고, 「상속세 및 증여세법」을 이하 “상증법”이라 한다) 제31조의5 제7항(이하 “쟁점시행령 제7항”이라 하고, 같은 조 제8항을 이하 “쟁점시행령 제8항”이라 한다) 및

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 당좌대출이자율(연 4.6%)을 적용하여 2022.6.8. 청구인에게 증여세 2016.12.31. 증여분 OOO원, 2017.12.31. 증여분 OOO원, 2018.12.31. 증여분 OOO원, 2019.12.31. 증여분 OOO원, 2020.12.31. 증여분 OOO원 합계 OOO원을 각 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2022.8.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) ＜주위적 청구＞ 특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익 계산 시 시가 산정은 쟁점시행령 제7항이 아닌 쟁점시행령 제8항을 적용하여야 한다.

(가)

상증법 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의5 규정

1)

상증법 제45조의5

에서 특정법인과의 거래를 통한 증여의제 적용대상이 되는 4가지 거래와 적용요건을 열거하고 있으며, 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가의 범위 등 필요한 사항은 시행령에 위임하고 있다.

2) 쟁점시행령 제7항에서는 “현저히 낮은 대가”의 범위를 규정하고 있으며, 해당 재산 또는 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상이거나, 그 차액이 3억원 이상인 경우를 “현저히 낮은 대가”로 보고 있고, 쟁점금전대차거래와 같이 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는

상증법 제41조의4

를 준용하여 그 이익을 계산하도록 하고 있다.

3) 또한 쟁점시행령 제8항에서는 제7항을 적용함에 있어 재산 또는 용역의 시가는

「법인세법 시행령」 제89조

에 따르도록 규정하고 있다.

4) 처분청은 쟁점금전대차거래의 경우 쟁점시행령 제7항에 따라 시가와 대가의 차액에 상당하는 금액은 같은 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익을 말하며, 이를 준용할 때 시가를 계산하기 위한 적정한 이자율이란

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 이자율을 의미하는 것이므로 이 건에 있어 당좌대출이자율(연 4.6%)을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과하였다.

5) 그런데 쟁점시행령 제7항 및 쟁점시행령 제8항의 법체계를 고려하였을 때 당좌대출이자율이 아닌

「법인세법 시행령」 제89조

에 따라 시가를 산정하여 증여세를 부과하는 것이 타당하다.

6) 쟁점시행령 제7항에서는 “현저히 낮은 대가”의 구체적인 의미를 규정하고 있는 것이고, 쟁점시행령 제8항에서 쟁점시행령 제7항에 따른 “현저히 낮은 대가” 산출시 기준이 되는 시가의 적용방법을 규정하고 있다.

7) 법 체계를 존중하여 각 시행령을 적용한다면, 쟁점금전대차거래의 경우 “현저히 낮은 대가”를 산출하는 산식, 쟁점금전대차거래의 대출기간이 정해져 있지 않은 경우의 구분 방법, 증여일 산정 방법 등 현저히 낮은 대가 산정 방법과 이 대가로 인하여 어떻게 청구인에게 어느 시점에 증여가 발생하였는지를 구분하는 방법만을

상증법 제41조의4

를 준용하여야 할 뿐, 현저히 낮은 대가 산정 시 시가는 쟁점시행령 제8항에 별도 규정이 있으므로 처분청의 의견대로 시가마저

상증법 제41조의4

에 따라 당좌대출이자율을 적용하게 된다면 이는 쟁점시행령 제8항이 있을 필요가 없게 된다.

8) 따라서 쟁점금전대차거래의 증여의제이익 산정 시 현저히 낮은 대가를 산출하는 방식, 증여일, 대여기간에 따른 기간 판단만

상증법 제41조

4 규정을 준용하여야 하며, 현저히 낮은 대가 산출 시 시가를 적용함에 있어서는 쟁점시행령 제8항에 따라

「법인세법 시행령」 제89조

를 적용하여야 한다.

(나)

「법인세법 시행령」 제89조

에 따라 계산한 쟁점금전대차거래의 시가

1) 해당 규정에 따르면 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 가중평균차입이자율을 시가로 하여야 한다고 원칙적으로 규정하면서, 다음의 경우에만 예외적으로 당좌대출이자율을 시가로 하도록 규정하고 있다.

＜당좌대출이자율을 적용하는 경우＞

a) 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

(*) 기획재정부령으로 정하는 사유

1. 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우

2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우

3. 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우

b) 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

(*) 기획재정부령으로 정하는 경우: 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일(해당 사업연도에 상환하는 경우는 상환일을 말한다)까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우

c) 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우

2) (a 해당 여부에 대한 검토) 쟁점법인은 2016년부터 2020년까지 청구인 부모 외 산업은행 등 비특수관계자인으로부터의 차입금이 있으므로 가중평균차입이자율 산정이 가능하다.

3) (b 해당여부에 대한 검토) 쟁점법인은 BBB에게 2013년부터, CCC에게 2011년부터 계속적으로 대여를 받고 있으며 매년 계약서 작성을 통해 기존계약을 갱신하고 있다.

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 및 같은 법 시행규칙 제43조 제4항에 따르면 갱신일부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우에 해당 대여금의 이자율 시가를 당좌대출이자율로 적용하도록 규정하고 있는바, 청구인 부모는 매년 계약을 갱신하고 있으므로 갱신일로부터 상환일까지의 기간이 1년 이내에 해당하여 당좌대출이자율은 시가에 해당하지 않는다.

4) (c 해당여부에 대한 검토) 쟁점법인은 인정이자를 계산할 업무무관가지급금이 없는바, 법인세 신고 시 당좌대출이자율을 시가로 선택한 이력이 없다.

5) 위와 같은 검토에 따라 쟁점법인과 청구인 부모 사이에 이루어진 쟁점금전대차거래의

「법인세법 시행령」 제89조

에 따른 시가는 가중평균차입이자율로 보아야 한다.

(다) 가중평균차입이자율을 시가로 적용하였을 때 청구인에게

상증법 제45조의5

에 따른 증여의제이익이 발생하는지 여부

1) 청구인 부모 및 쟁점법인 간에 실제 적용한 이자율(OOO)과 가중평균차입이자율(OOO)을 비교하면 OOO과 같다.

2) OOO에서 알 수 있듯이 가중평균차입이자율보다 낮게 차입한 연도는 2016년부터 2019년까지이지만 시가의 30%를 조정했을 때 보다 낮게 이루어진 연도는 2016년이며, 그 외 연도는 30% 이내에서 이루어진 거래이므로

상증법 제45조의5

제1항 제2호에서 규정하는 “재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것”에 해당하지 않는다.

3) 한편 OOO와 같이 2016년의 저가 금전제공으로 인한 증여이익은 1억원 이하인바, 마찬가지로

상증법 제45조의5

제1항 제2호에서 규정하는 “재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것”에 해당하지 않는다.

(라) 처분청의 답변내용은 아래와 같은 사유로 부당하다.

1) 처분청은 쟁점시행령 제7항에 따라 금전대차거래의 이익을 산정하는 경우

상증법 제41조의4

를 준용하여야 하며, 이때의 적정이자율이란

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 당좌대출이자율이라고 하나, 청구인은 다음과 같은 두 가지 법 해석의 관점에 따라 청구인의 증여의제이익 산출 시에는 가중평균차입이자율을 시가로 보아 계산하여야 한다.

2) 쟁점시행령 제7항 단서 조항은 본문에 규정된 사항에 대해서만 규정한 것으로 해석하여야 한다.

3)

상증법 제45조의5

제3항에서는 지배주주 판정방법, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산은 대통령령이 정하도록 시행령에 구체적인 사항을 위임하고 있으며, 위임항목에 대하여 각 시행령에 다음과 같이 구체적으로 규정하고 있다.

구 분

관련 시행령 규정

지배주주 판정방법

상증법 시행령 제34조의3 제1항

특정법인의 이익의 계산

상증법 시행령 제34조의5 제4항

현저히 낮은 대가와 높은 대가의 범위

상증법 시행령 제34조의5 제7항

제2항에 따른 초과액의 계산

상증법 시행령 제34조의5 제9항

4) 위에서 본 바와 같이 쟁점시행령 제7항 규정은 모법에서 위임한 특정법인의 이익 산출 시 현저히 낮은 대가로 제공받거나 현저히 높은 대가로 제공하는 경우 증여의제이익이 산출되는데 “현저히 낮은 대가”와 “현저히 높은 대가”를 규정하는 조문으로 그 기준이 되는 시가는 같은 항이 아닌 쟁점시행령 제8항에 별도 규정을 두고 있다.

5) 세법해석은 특별한 사정이 있지 않는 이상 문언그대로 해석하여야 하는바 쟁점시행령 제7항 본문에서 시가에 대한 규정 없이 “현저히 낮은 대가”와 “현저히 높은 대가”만을 구체적으로 규정하고 있으므로 단서 규정은

상증법 제41조의4

규정에 있는 금전대차거래에 있어서 “현저히 낮은 대가”와 “현저히 높은 대가”를 해석하는 부분만 준용하는 것이 법 문언에 부합한 해석이다.

6) 만약 처분청 의견대로 입법자의 의도가

상증법 제41조의4

에 규정된 당좌대출이자율을 시가로 적용하는 것이었다면 쟁점시행령 제7항이 아닌 시가를 구체적으로 규정하고 있는 쟁점시행령 제8항의 단서로 규정되어 있어야 처분청의 해석이 가능했을 것이다.

7) 따라서 쟁점시행령 제7항의 단서규정은 본문에 규정된 내용에 대해서만 그 단서를 규정한 것이며, 금전대차거래에 있어서 “현저히 낮은 대가”와 “현저히 높은 대가” 산정 시에는

상증법 제41조의4

제1항 및 같은 법 시행령 제31조의4 제2항에 따라 증여의제이익이 1천만원 이하로 산정되는 경우 증여재산가액이 산출되지 않는다는 취지로 단서규정을 두었다고 해석하는 것이 법 문언을 충실히 해석한 것이 된다.

8) 설령 위에서 언급한 청구주장이 배척되고 처분청 의견을 수용하더라도 세법은 특별한 사정이 있지 않는 이상 동일한 항목에 해당되는 내용이 동일 조문 또는 동일 세법 내에 복수로 규정되어 있을 때에는 뒤에 규정된 내용을 우선하여 해석하는 것이 일반적인바, 쟁점금전대차거래에 따른 청구인의 증여의제이익 계산 시에는 쟁점시행령 제8항에 따라 가중평균차입이자율을 시가로 적용할 수 있는 것이다.

9) 동일 규정 내에서 두 가지 이상에 해당되어 충돌이 발생하는 경우 앞에 규정된 내용보다 뒤에 규정된 내용이 우선하여 적용하는 것이 일반적인 세법해석의 원칙이다.

10) 국세청에서도 법령간의 모순, 저촉되는 내용이 있을 시에는 이를 해결하기 위한 방법으로 “특별법 우선의 원칙”을 기준으로 하고 있으며, “특별법 우선의 원칙”이란 동등한 법 형식 사이에서 어떤 법령이 규정하고 있는 일반적인 사항과 다른 특정한 경우를 한정하거나 특정의 사람 또는 지역을 한정하여 적용하는 법령이 있는 경우에 이 두 개의 법령은 일반법과 특별법 관계에 있다고 하고 이 경우에는 특별법이 일반법에 우선한다는 내용이다.

11) 쟁점시행령 제7항에서는 “현저히 낮은 대가”와 “현저히 높은 대가”를 구체적으로 규정하여 시가와의 차액이 규정된 기준 이상일 시 증여의제이익이 발생하는 것으로 규정하고 있으나, 그 시가에 대해서는 쟁점시행령 제8항에서 규정하고 있으므로 시가를 해석함에 있어서는 제7항이 아닌 제8항에 따르는 것이 특별법 우선의 원칙을 존중한 해석이다.

12) 다시 말해 쟁점시행령 제7항에서 금전대차거래의 경우

상증법 제41조의4

를 준용하여 증여의제이익을 산정하도록 하고 있으나, 바로 그 다음 쟁점시행령 제8항에서 제7항 적용 시 시가는

「법인세법 시행령」 제89조

에 따르도록 규정하고 있기 때문에 증여의제이익 산정 시 시가는 뒤에 규정된 제8항의 내용을 제7항의 특별법으로 고려하여 우선 적용되어야 하며 이 경우 가중평균차입이자율에 따라 청구인의 증여의제이익을 계산하여야 하는 것이다.

13) 또한 처분청은 2016.1.1. 이후

상증법 제45조의5

는 증여예시 규정에서 증여의제 규정으로 전환되었으며, 청구인 부모는 특정법인에 금전을 저리로 대부하여 금전무상대출 등에 따른 이익을 제공하는 방법으로 우회증여를 하여 최대주주인 청구인에게 이익을 준 경우에 해당한다는 의견이다.

14)

상증법 제45조의5

(특정법인과의 거래를 통한 증여의제)의 개정연혁은 아래와 같다.

구 분

개정 내용

2003.12.30. 법률 제7010호로 개정(구 상증법 제41조 )

종전의 증여의제 규정에서 증여재산가액 산정(증여재산가액 × 지분율)에 관한 예시규정으로 개정

2010.1.1. 법률 제9916호로 개정(구 상증법 제41조 )

증여이익 계산 등 시행령 위임 규정 신설

2015.12.15. 법률 제13557호로 개정(구 상증법 제45조의5 )

2003.12.30. 개정 전과 마찬가지로 다시 증여의제 규정으로 변경되었으며, 특정법인의 범위에 지배주주와 그 친족이 보유하는 주식비율이 100분의 50 이상인 법인을 포함

2019.12.31. 법률 제16846호로 개정(현 상증법 제45조의 5 )

특정법인의 범위에서 결손법인, 휴ㆍ폐업 법인 요건을 삭제하고, 지배주주와 그 친족이 보유하는 주식비율이 100분의 30 이상인 법인으로 일원화

15)

상증법 제45조의5

는 2015.12.15. 구

상증법 제41조

에 규정되어 있던 증여예시 규정이 현

상증법 제45조의5

로 이관되어 증여의제 규정이 되면서 개정이 되는데, 이 당시 개정법률의 부칙을 살펴보면, 개정 규정 시행 전에 특수관계인과 특정법인의 거래한 경우에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따르도록 하고 있다.

법률 제13557호

부칙 제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치)

이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의 5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다.

16)

상증법 제45조의5

가 증여의제 규정으로 변경되기 전과 후로 특정법인이 청구인 부모에게 차입한 자금의 규모를 보면 대부분

상증법 제45조의5

가 증여의제 규정으로 적용되기 전인 증여예시 규정인 시기에 이루어졌다.

17) 한편 특정법인은 매년 초 금전소비대차계약을 갱신하여 1년 단위로 계약서를 새로 작성하였으나, 실질적인 상환없이 형식적으로 금전소비대차계약을 작성한 것으로 2016.1.1. 금전소비대차계약서상 차입금액은 사실상 그 이전에 차입한 금액이다.

18) 증여예시 규정이 적용되던 시기와 증여의제 규정이 적용되던 시기 모두 금전대부거래에 대해서는

상증법 제41조의4

규정을 준용하여 계산한 이익으로 증여의제이익을 산출하도록 규정하고 있는바,

상증법 제41조의4

제2항에 따르면 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있다.

19) 따라서 2016.12.31. 증여분 증여세 OOO원의 경우 2015년에 발생한 금전대여에 따라 1년이 되는 시점인 2016년에 증여의제가 발생한 것으로 보아 증여의제이익이 계산된 것으로 볼 수 있다.

20) 그렇다면 2016.12.31. 증여분 증여세 OOO원 부과처분의 경우 개정법령의 부칙을 존중하였을 때 증여예시 규정이 적용되던 시기의 규정과 생성된 판례에 따라 증여재산가액 발생여부를 판단하여야 하며, 특수관계인과 특정법인이 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 청구인이 얻은 증여이익이 없어 증여세를 부과할 수 없다는 것이 사법부의 일관된 입장(서울행정법원 2018.5.4. 선고 구합69441 판결, 대법원 2021.10.28. 선고 2019두39635 판결 외 다수, 같은 뜻임)인바, 적어도 증여예시 규정이 적용되던 시기에 발생한 금전대차거래 분(2016.12.31. 증여분 증여세 OOO원)에 대해서는 청구인이 보유한 쟁점법인의 주식가치가 증가하지 않았으므로 증여세 부과처분이 취소되어야 한다.

21)

상증법 제45조의5

와 같은 법 시행령 제34조의5를 문리적으로 해석하면 금전대부거래는

상증법 제45조의5

에서 규정한 용역 거래에 해당하고, 용역 거래는

상증법 시행령 제34조의5

제8항에 따라

「법인세법」 제89조

에 따른 시가를 적용하여야 한다.

22)

상증법 제45조의5

규정에서는 재화의 공급과 용역의 제공만을 과세대상 거래로 규정하고 있는데, 금전대부거래는 용역에 해당하지 않으므로 쟁점시행령 제8항을 적용할 수 없다고 하게 되면 금전대부거래는

상증법 제45조의5

에 따른 과세대상 거래에도 해당되지 아니하게 되고 이에 따라 금전대부거래에 대한 처분청의 부과처분은 법률에서 정하지도 않은 거래에 대한 위법한 처분행위에 해당되게 된다.

23) 상증법에서는 별도의 시가 평가규정을 두고 있는데 상증법 상 시가 평가 규정이 아닌 「법인세법」상 시가에 따라 증여세 과세가액을 산정하는 규정은 다음과 같다.

금전의 무상ㆍ저리 대출에

따른 증여이익

재산 및 용역의 무상ㆍ저가 제공에 따른 증여이익

쟁점시행령 제8항

상증법 시행령 제31조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등)

① 법 제41조의 4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 “적정 이자율”이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.

(2016.2.5. 개정)

상증법 시행령 제32조 (재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등)

③ 제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.

(중략)

2. 부동산 임대용역 외의 경우: 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제2호에 따라 계산한 금액

상증법 시행령 제34조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조 에 따른다.

(2019.2.12. 개정)

24) 그런데 쟁점시행령 제8항은

「법인세법 시행령」 제89조

의 시가를 모두 준용하고 있는 반면,

상증법 시행령 제31조의4

와 제32조 규정은

「법인세법 시행령」 제89조

제3항, 제4항 제2호로 증여세 과세가액 계산 시 필요한 시가 규정만을 특정하여 준용하고 있다. 이는 쟁점시행령 제8항을 적용할 때의 시가는 금전대부거래를 포함한 모든 거래에 대해서 「법인세법」상 일반적인 시가 규정을 준용하려는 취지를 확인할 수 있다.

25) 결론적으로 쟁점시행령 제7항은 법률의 위임을 받아 “현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위” 만을 규정한 것이고, 쟁점시행령 제8항에서 제7항의 현저함을 판단함에 있어 기준이 되는 시가를 구체화 하였다고 보아야 할 것이다. 이러한 쟁점시행령 제7항 및 제8항의 체계를 고려하였을 때, 쟁점시행령 제7항의 단서 규정은 어디까지나 “현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위”를 해석하는 부분만 준용하는 것이 법 문언에 부합한 해석이며, 제8항의 시가까지도 제7항 단서가 적용된다고 해석하는 것은 체계적 해석에 부합되지 않을 것이다.

26) 따라서 쟁점금전대차거래는 용역의 범위에 포함되며, 쟁점시행령 제8항에 따라 청구인의 특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익은 「법인세법」상 시가인 “가중평균차입이자율”에 따라 계산하여야 한다.

(2) ＜예비적 청구＞ 쟁점금전대차거래로 인해 쟁점법인이 발행한 주식의 가치가 증가되지 않은 사실 등을 고려할 때 이 건 증여세 부과처분을 취소하여야 한다.

(가)

상증법 제45조의5

에서 규정하는 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제”는 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하거나 낮은 가액으로 용역을 제공하여 그 증여가액을 결손금과 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 실질적인 이익을 주는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세하는데 그 입법취지가 있다.

(나) 즉 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제” 규정은 당초 특정법인의 이익을 바탕으로 주주들이 실질적인 이익을 향유하였음에도 「법인세법」상 이월결손금 공제 등 제도의 허점을 악용하여 변칙적인 증여행위를 한 것을 규제하기 위해 입법되었음을 알 수 있다.

(다) 그렇다면 해당 개정규정이 비록 2015년말 의제규정으로 개정되었더라도 그 입법 취지에 비추어 이를 해석ㆍ적용할 필요가 있는바, 의제규정으로서 해당 규정이 적용되는 국면은 실제 조세회피 목적으로 이루어지는 편법적 증여 행위가 존재함에도 불구하고 기존의 규정만으로는 주주들의 이익을 구체적으로 산정하기 어려운 경우 등에 대하여 제한적으로 적용되어야 할 것이다.

(라) 쟁점금전대차거래의 경우 청구인 부모가 청구인에게 금전을 증여할 목적으로 이루어진 것이 아니라, 청구인 부모 역시 쟁점법인의 주주로써 쟁점법인의 안정적인 운영을 도모하기 위하여 이루어진 것으로 자금을 대여하는 형식으로 이루어진 것이다.

(마) 더욱이 청구인에게 증여세가 부과처분된 2016년부터 2020년까지 쟁점법인의 순자산과 당기순이익을 고려하였을 때 OOO와 같이 청구인이 보유한 쟁점법인 발행주식의 가치가 증가하였다고 보기 어려운바, 청구인은 쟁점금전대차거래로 인하여 그 어떠한 이익도 누리지 못하였음을 알 수 있다.

(바) 서울행정법원 2018.5.4. 선고 2017구합69441 판결에서도 해당 규정은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 이 사건 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수 없다고 보았다.

(사) 그런데 처분청은 위와 같은 입법 취지 및 쟁점법인이 발행한 주식가치가 증대되지 않은 사실 등을 고려하여 본 사안이 해당 규정이 의도하는 변칙적 행위에 해당하는지 여부를 적극적으로 고려하여야 함에도 불구하고 해당 규정을 단편적으로 적용하여 청구인에게 증여가 발생하였다고 간주하고 있는바, 이는 해당 규정의 입법 취지를 고려하지 않은 처분에 해당하므로 이를 고려하여 청구인에게 부과처분된 증여세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익 계산 시 시가의 계산은 쟁점시행령 제8항이 아닌 쟁점시행령 제7항을 적용하여야 한다.

(가) 쟁점시행령 제7항에 의하면 특정법인이 금전을 대출하거나 대출받는 경우 시가와 대가의 차액에 상당하는 금액의 이익은 같은 법 제41조의4 규정을 준용하여 계산하도록 명백히 규정되어 있고,

상증법 제41조의4

를 준용할 때 적정이자율이란

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 이자율을 말하며(서면-2018-상속증여-2258, 2018.8.14.),

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 이자율은 “당좌대출이자율(연 4.6%)”로 규정되어 있다.

(나) 따라서 특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익 계산 시 시가의 계산은 쟁점시행령 제7항을 적용하여야 한다.

(다) 쟁점시행령 제8항은 “재산 또는 용역”의 시가일 경우

「법인세법 시행령」 제89조

를 따르도록 규정되어 있는 반면, 이 건은 금전 대부와 관계된 내용으로서 쟁점시행령 제7항 단서에서 재산 또는 용역 중에 “금전”을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다고 명백히 규정되어 있으므로 처분청이

상증법 제41조의4

를 준용하여 증여이익을 계산한 것은 정당하다.

(라) 또한 증여세는 소득세나 법인세와 같이 일정한 과세연도의 소득(이익)에 대하여 과세하는 세목이 아니라 일정한 시점인 증여시기의 증여가액(이익)에 대하여 과세하는 세목으로 2016.1.1. 특정법인과 청구인 부모 간에 작성된 금전소비대차계약서가 확인되므로 법률 제13557호 부칙 제10조의 경과 규정과는 관계가 없으며 매년 12월 31일자로 증여이익을 계산한 것은 정당하다.

(2) 청구인 부모는 쟁점법인에 금전을 저리로 대부하여 금전무상대출 등에 따른 이익을 제공하는 방법으로 우회 증여를 하여 최대주주인 청구인에게 이익을 준 경우에 해당한다.

(가) 청구인이 예비적 청구에서 인용한 판례는 구 상증법(2015.12.15. 법률 제13537호로 개정되기 전) 제41조가 “주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분”의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아 위임범위를 벗어나 무효판결이 났던 것이나, 2016.1.1. 이후 증여예시 규정에서 증여의제 규정으로 전환되어 위임의 근거를 마련하였으며 청구인 부모는 쟁점법인에 금전을 저리로 대부하여 금전무상대출 등에 따른 이익을 제공하는 방법으로 우회 증여를 하여 최대주주인 청구인에게 이익을 준 경우라고 볼 수 있다.

(나) 따라서 처분청이

상증법 제41조의4

를 준용하여 당좌대출이자율(연 4.6%)로 증여이익을 계산하여 청구인에게 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① (주위적 청구) 쟁점금전대차거래에 따른 증여의제이익 계산 시 쟁점시행령 제7항이 아닌 쟁점시행령 제8항을 적용하여 시가를 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구) 쟁점금전대차거래에 따라 증여이익이 발생하지 않아 이 건 부과처분을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.

④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 “적정 이자율”이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는

「법인세법 시행령」 제89조

제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.

제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는

「법인세법 시행령」 제89조

에 따른다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제10조의5(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율) 영 제31조의4 제1항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따른 이자율을 말한다.

(4) 법인세법 시행령

제89조(시가의 범위 등) ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

(5) 법인세법 시행규칙

제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.

② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다.

④ 영 제89조 제3항 제1호의2에서 “기획재정부령으로 정하는 경우”란 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일(해당 사업연도에 상환하는 경우는 상환일을 말한다)까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점법인의 주주 및 주주간 관계는 OOO와 같다.

(나) 쟁점법인의 대주주는 2011년 중 청구인의 부 BBB(OOO)에서 청구인(OOO)으로 변동되었으며, 쟁점법인의 주주는 모두 상증법상 특수관계인에 해당하고, 쟁점법인은 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50(2020년 이후 100분의 30)이상인 법인으로

상증법 제45조의5

에 따른 특정법인에 해당한다.

(다) 쟁점금전대차거래의 구체적 내용은 OOO과 같다.

(라) 처분청의 증여이익 산정내역은 OOO과 같다.

(마) 쟁점시행령 제8항의 개정 연혁은 아래와 같은데 개정 전에는 용역의 시가가 불분명한 경우에만 「법인세법 시행령」에 따른 시가를 기준으로 현저히 높거나 낮은 대가인지 여부를 판단했으나 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되면서 모든 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」에 따른 시가산정방식을 따르도록 하였다.

2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증법 시행령 제31조의5 제8항(신설)

2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증법 시행령 제31조의5 제8항

제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 「법인세법 시행령」 제89조 에 따른다.

제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조 에 따른다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익 계산 시 금전의 대부는 용역의 범위에 포함되는 개념이므로 그 시가 산정은 쟁점시행령 제7항이 아닌 쟁점시행령 제8항에 따라 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다고 주장하나, 세법해석은 특별한 사정이 있지 않는 이상 문언 그대로 해석하여야 하는바, 쟁점시행령 제7항 본문과 쟁점시행령 제8항은 “재산 및 용역”에 관한 규정이고 쟁점시행령 제7항 후단은 “금전”에 관한 규정으로서 서로 구분하여 규정하고 있으므로 이 건과 같이 금전에 관한 증여이익 계산 시에는 쟁점시행령 제7항 후단을 적용하여야 할 것으로 보이고, 그렇다면 준용하도록 되어 있는

상증법 제41조의4

, 같은 법 시행령 제31조의4, 같은 법 시행규칙 제10조의5 및

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항에 따라 당좌대출이자율(연 4.6%)을 쟁점금전대차거래의 시가로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점② 및 2016.12.31. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분의 경우 청구인이 보유한 주식가치가 증가하지 않았으므로 증여세 부과처분이 부당하다는 청구주장에 대하여 살피건대, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제를 규정한

상증법 제45조의5

는 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되면서 예시규정이 의제규정으로 변경됨에 따라 특정법인의 주주에게 이익이 있는지 여부는 고려대상이 아니라 할 것이어서 청구주장을 받아들이기 어렵다(조심 2021서1112, 2022.5.11., 같은 뜻임).

(다) 따라서 처분청이 당좌대출이자율(연 4.6%)을 적용하여 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.