이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2001.4.2. OOO의 화력발전 부문이 물적분할·설립되어 OOO에서 석탄·중유·LNG 등을 원료로 하여 생산한 전기를 OOO 모회사인 OOO에 공급하고 있는 법인사업자로

정부의 신재생에너지 공급의무화제도(Renewable Portfolio Standard, 이하 “RPS” 또는 “RPS제도”라 한다)에 따라 부과되는 신재생에너지 의무할당량을 충족시킬 목적으로 2013년 6월경부터 화력발전의 연료가 되는 목재펠릿 수입을 위한 국제입찰을 실시한 후, OOO 등 낙찰자(이하 “국내 공급업체”라 한다)와 선하증권 양수도계약을 체결하고, 동 국내 공급업체로부터 목재펠릿을 공급받았다.

이 과정에서 국내 공급업체는 국외에서 목재펠릿을 수입하여 대금을 결제하고, 청구법인은 수입통관 전 국내 공급업체로부터 선하증권을 인수하여 세관장에게 수입신고를 하고 통관 시 관세, 수입부가가치세 및 통관수수료를 부담하였으며, 납부한 수입부가가치세액을 부가가치세 신고 시 매입세액으로 공제하여 환급받았다.

나. 청구법인은 2016년 말경 검찰 등으로부터 “청구법인이 목재펠릿 수입과 관련하여 세관에 수입신고하고 그 수입부가가치세를 납부한 후 이를 매입세액으로 공제받는 것이 적법한 세무처리로 보기 어려울 수 있다”는 지적을 받고 2013년 제2기부터 2016년 제1기까지 환급받은 수입부가가치세(일반과소신고가산세 포함)에 대하여 아래 <표1>과 같이 수정신고·납부하였다.

<표1> 수정신고·납부내용

다. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.1.23.부터 2017. 5.25.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 목재펠릿의 수입과 관련하여 청구법인은 명목상 수입자일 뿐 실제 수입자는 국내 공급업체이고, 청구법인이 국내 공급업체와 선하증권 양수도계약을 체결하여 수입부가가치세를 매입세액으로 공제받은 행위가 「국세기본법」 제47조의3 제1항 제1호에 따른 부당과소신고가산세 적용대상이며, 실제 재화를 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받아 세금계산서불성실가산세 적용대상 등으로 보아야 한다는 조사결과를 처분청에 통보하였으며,

처분청은 이에 따라 2017.6.15. 청구법인에게 부가가치세 2013년 제2기분 OOO(부당과소신고가산세 및 세금계산서불성실가산세 등)을 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 목재펠릿 수입에 따른 이익의 귀속주체로 관세·부가가치세의 납세의무자인 수입자에 해당하고 나아가 수입신고 전 선하증권을 양수받아 직접 자신의 명의로 수입신고까지 마쳤는바, 기납부한 수입부가가치세를 환급받을 정당한 지위에 있다.

(가) 「부가가치세법」 제35조는 납세의무자가 재화를 수입함에 따라 관세를 세관장에게 신고·납부하는 경우, 재화의 수입에 대한 부가가치세를 관세와 함께 신고·납부하고, 세관장은 수입세금계산서를 발행하도록 하고 있고, 각 납세의무를 부담하는 ‘수입자’의 의미에 대하여는 「관세법」에서 그 판단기준을 제시하고 있는데, 「관세법」 제19조 제1항 제1호에서 물품을 수입한 화주 즉, 수입자를 납세의무자로, 같은 호 다목에서는 수입물품을 수입신고 전에 양도한 경우 그 양수인을 수입한 화주 중 하나로 각 규정하고 있다.

(나) 목재펠릿은 청구법인이 발전연료로 직접 자가소비하기 위하여 수입된 것으로 청구법인은 ① 처음 입찰공고 당시부터 해외에서 목재펠릿을 수입하는 것을 전제로 하여 입찰공고를 하였고, ② 위 공고에는 발전연료로 사용하기 위한 것이라는 사용목적이 명시되어 있으며, ③ 목재펠릿의 품질과 수량뿐만 아니라 최종 목적지도 함께 기재되어 있고, ④ 수입가격결정권은 청구법인에게 있으며(즉, 공급업체는 부대비용 상당액의 수수료를 지급받는 것에 불과하고, 해외생산업체의 공급가격에 영향을 받지 않음), ⑤ 청구법인은 해외생산업체의 공급능력을 확인하기 위하여 생산공장에 대한 현장실사를 진행하고 그 결과를 직접 검토하였는바, 목재펠릿 수입의 목적ㆍ사용처ㆍ최종적인 사용주체ㆍ청구법인의 관여ㆍ가격결정 구조 등을 볼 때, 청구법인은 목재펠릿의 수입에 따른 이익의 귀속주체로 관세 및 부가가치세의 납세의무자인 물품을 수입한 화주에 해당한다.

(다) 한편, 처분청은 국내 공급업체가 청구법인을 대신하여 해외생산업체와의 교섭, 목재펠릿의 운송 등의 실무업무를 담당한 사실을 들어 국내 공급업체가 목재펠릿의 수입자라고 주장하나, 이러한 실무업무는 무역업체가 청구법인이 목재펠릿의 수입하는데 있어 운송, 보험 등에 대하여 신경쓸 필요 없이 안전하게 상품을 인도받을 수 있게 하기 위하여 당사자간에 합의한 계약에 따른 의무를 수행한 것에 불과하므로, 이를 담당하였다는 사실만으로는 국내 공급업체가 목재펠릿의 수입자라고 볼 수 없다. 이와 같은 실무업무는 당사자간의 계약에 따라 수입자로부터 위임을 받은 ‘수입자가 아닌자’가 당연히 수행할 수 있는 업무에 불과하다. 처분청은 법원 판결(대법원 2003.4.11. 선고 2002두8442 판결)의 설시를 들어 이와 같이 주장하고 있는 것으로 보이나, 위 판결은 완전히 형식상의 신고명의인에 불과하고 물품의 수입과는 아무런 관련 없어 도저히 수입의 효과가 귀속된다고 볼 수 없는 자의 납세의무자 지위를 부정하는 판단을 한 것으로, 목재펠릿의 수입의 효과가 오롯이 청구법인에게 귀속되는 본 사안의 선례로 볼 수 없다.

(라) 청구법인은 수입물품 신고 전에 목재펠릿을 양수하고, 수입자로 수입신고한 바, 「관세법」 제19조 제1항 제1호 다목은 수입물품을 수입신고 전에 양도한 경우에 그 양수인을 납세의무자로 특정하고 있고, 청구법인이 거래 외형 내지 형식을 중요시하는 관세 실무를 고려하여 수입자임을 보다 명확하게 하기 위하여 「관세법」 상 수입자의 판단 기준인 「관세법」 제19조 제1항 제1호 다목에 따라 목재펠릿을 양수하였으며, 나아가 수입신고 전에 선하증권 양수 및 ‘선하증권 양수도계약’ 등을 체결하는 등 그 양수사실을 명확히 한 다음 목재펠릿의 수입자로 수입신고 및 통관절차를 수행하였다. 이는 청구법인과 공급업체간에 합의에 의하여 체결한 선하증권 양수도계약 제2조(선하증권양도인과 양수인은 상기 수입 미 통관 물품을 아래와 같이 양도/양수함을 정히 확인한다)를 보더라도 명확히 확인되며, 이와 같은 방식의 소유권 양수는 관세실무상 널리 통용되는 것으로 관세법인의 조언에 따라 진행한 것이다.

(마) 「민법」 상 동산의 소유권이전 방법에 비추어 보더라도 청구인이 목재펠릿을 정당하게 양수한 것임은 명백하고, 동산물권의 변동은 당사자 간의 물권적 합의와 인도라는 요건이 충족되어야 하는데 청구법인과 국내 공급업체 사이에 목재펠릿의 소유권을 이전시킨다는 내용의 물권 관련 합의가 있었다는 사실에 대하여는 의문의 여지가 없으며, 나아가 「민법」은 현실적, 물리적인 점유의 이전을 통한 인도 이외에도 당사자의 계약만으로 동산을 인도한 것으로 보는 점유개정이나 목적물반환청구권의 양도를 인정하고 있으므로 위 선하증권 양수도계약 체결 당시 목재펠릿의 현실적인 점유를 국내 공급업체가 하고 있었다면 점유개정의 방식으로, 아직 국내 공급업체가 운송인으로부터 목재펠릿을 인도받지 못한 경우라면 목적물반환청구권의 양도 방식으로 청구인에게 목재펠릿이 양도되었다.

(바) 처분청에 주장에 의한다면 청구법인이 아닌 국내 공급업체가 수입부가가치세의 납세의무자이나, 처분청은 무역업체에 대해서는 어떠한 경정처분을 하지 않으면서 원래부터 수입부가가치세를 신고ㆍ납부하여야 할 의무도 없는 청구법인이 잘못 신고ㆍ납부한 수입부가치세를 환급받은 것만을 문제삼고 있다. 청구법인이 납세의무자가 아님에도 불구하고 세급을 납부하였다면, 어떤 형태로든 돌려받을 수 있는 수입부가가치세를 공제 내지 환급받은 것에 불과하다.

(사) 또한 처분청의 주장에 의한다면 청구법인은 납세의무자가 아니므로 추가적으로 납부할 세액이 존재하지 않는다. 따라서 청구법인에게 추가 납부할 세액이 존재할 것을 전제로 하는 가산세를 처분할 수 없으므로, 이 사건 가산세 부과처분은 부당하다.

(2) 이 건 수입부가가치세 환급에 어떠한 부정행위가 존재하지 않으므로 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다.

(가) 청구법인이 목재펠릿의 수입자의 지위에서 수입부가가치세를 환급받음으로써 목재펠릿에 대한 비용을 줄이게 되었다 하더라도 이러한 거래 구조는 어디까지나 목재펠릿 수입의 실질에 부합하고 당사자의 합의 하에 체결된 합리적인 구조에 해당하며, 청구법인은 목재펠릿의 수입자로 「관세법」이 허용하는 거래인 ‘수입신고 전의 물품의 양수’를 통하여 「관세법」상 객관적인 수입자의 지위를 명확히 하였고, 수입신고를 청구법인의 명의로 진행하여 「관세법」이 요구하는 형식적인 요건도 갖추었으므로 청구법인은 자신이 사업에 사용하는 재화에 대한 수입자로 법이 허용하는 정당한 방법을 통하여 수입부가가치세를 환급받을 수 있는 거래를 하여 조세부담을 경감한 것에 불과할 뿐, 이 과정에서 어떠한 부정행위를 한 바 없다.

(나) 청구법인과 국내 공급업체는 수입신고 전에 목재펠릿을 양수도할 목적으로 선하증권 양도계약서를 작성하였는데, 이는 ① 실제로 목재펠릿의 소유권을 이전할 목적과 ② 형식을 중요시하는 관세실무상 청구법인의 목재펠릿에 대한 수입자의 지위를 명확하게 하기 위하여 당사자의 합의 하에 작성된바, 선하증권 양도계약서는 그 실질에 부합하는 것으로 결코 허위라고 볼 수 없으므로 목재펠릿의 수입 및 환급과 관련하여 작성된 서류들 중 허위로 작성되거나 위조된 서류는 존재하지 않기 때문에 ‘적극적인 은닉 행위’가 있었다고 볼 수 없고, 나아가 청구법인은 이 사건 수입신고(통관) 과정에서 선하증권 양도계약서뿐만 아니라 인도받은 선하증권을 그대로 제출하였으며, 수입신고필증에 기재하여야 하는 사항에 대하여 모두 사실대로 기재하였으므로 과세당국의 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 만한 어떠한 사정이 존재하지 않는다.

(다) 처분청은 청구법인이 기존의 발전사들이 사용하던 계약조건인 DDP조건이 아닌 DDU조건을 이용한 것을 들어 부정한 행위가 있었음을 주장하고 있으나, DDU/DDP조건은 Incoterms 2010에서 정하고 있는 물품매매계약 분야의 정형거래조건에 불과하다. 즉, 이 계약조건은 수입의 효과, 물품의 소유권이 귀속되는 자, 소유권이 이전되는 시기 등에 영향을 미치지 않으며, Incoterms 2010에서도 위 정형거래조건들은 물품 소유권의 이전이나 계약 위반의 효과를 다루지 않음을 명시하고 있다. 또한 기존의 과세실무 역시 계약당사자간에 DDP조건으로 거래를 진행하였다고 하더라도, 매수인이 수입부가가치세의 납세의무자가 되어 매수인 명의로 수입세금계산서를 발급받는 것 역시 가능하다고 판단하였다[서면-2015-부가-2023(2015.11.25.)]. 즉, DDP조건으로 거래를 진행하였더라도 매수인이 부가가치세의 납세의무자가 될 수 있는 등 DDP/DDU조건은 이 건의 쟁점인 ‘누가 수입자인지 여부’ 및 ‘수입신고 전 소유권이 양수되었는지’와는 아무런 관련이 없다.

(라) 청구법인은 부정한 행위에 대한 인식이 없었다. 청구법인은 수입자임을 객관적으로 명확히 하여 면세제도의 누적ㆍ환수효과를 배제하고 창출된 부가가치에 대한 정확한 세금을 납부한 것으로 절세행위를 한 것에 불과한 것이지 세금을 부정한 방법으로 환급받고자 하는 의도가 없었다. 또한 최근 개정된「조세특례제한법」은 이와 같은 면세제도로 인한 불합리한 과세를 개선하여 발전용도로 국내공급되는 목재펠릿은 면세대상에서 제외시키고 있다. 즉, 현행법상으로는 어떠한 수입구조를 취하든 수입부가가치세 환급은 가능하다. 더욱이 청구법인은 전문가인 관세법인에게 자문을 구하고, 국세청에 질의하여, 그 조언 및 질의회신의 내용대로 목재펠릿을 수입하고 수입부가가치세를 환급받았으며, 특히 청구법인은 수입부가가치세 경정청구를 거쳐 과세당국으로부터 수입자의 지위를 인정받고 환급받은 사실이 있다.

(3) 청구법인은 정당한 지위에 있는 수입자로 목재펠릿을 「관세법」이 요구하는 형식적 요건을 갖추어 수입신고 전에 양수하여 직접 청구법인의 명의로 수입신고를 하였으므로, 청구법인이 「관세법」 및 「부가가치세법」 상 수입자로 세관장이 발행하는 수입세금신고서를 수수한 이상, 이에 대하여 세금계산서불성실가산세를 부과하는 것은 위법·부당하며, 나아가 「부가가치세법」 제60조 제3항은 그 문언 자체에 의하더라도 부가가치세 과세대상인 재화나 용역의 공급과 관련된 세금계산서 수수에 대한 가산세 조항일 뿐이므로 재화의 수입과 관련되어서는 적용될 여지가 없다. 관련하여「부가가치세법」제60조 제3항과 동일한 구조(재화의 공급만을 그 대상으로 하고 재화의 수입은 대상으로 하지 않는 구조)를 취하고 있는「조세범처벌법」제10조 제3항에 대하여 법원(서울고등법원 2016.11.10. 선고 2016노2022 판결)은 「부가가치세법」은 재화의 공급과 재화의 수입을 엄격하게 구분하여 규율하고 있으므로「조세범처벌법」제10조 제3항이 재화의 수입을 규정하고 있지 않는 이상 재화의 수입없이 수입세금계산서를 발급받은 행위는 처벌할 수 없다고 판시한바 있다.

나. 처분청 의견

(1) 목재펠릿의 실제 수입자는 청구법인이 아니라 국내 공급업체이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(가) 목재펠릿 구입 경위를 보면, 청구법인은 2012년 RPS제도 시행에 따라 불이행 시 과징금 부과를 면하기 위하여 RPS 의무할당량을 채울 목적으로 국제입찰을 통해 국내 공급업체를 선정한 후 목재펠릿을 구입하게 되는데 해당 입찰은 국제입찰이었으나 거의 대부분의 물량을 국내 공급업체가 낙찰받아 공급하게 되었다.

(나) 2013년에는 위 국내 공급업체가 인도네시아 등에서 생산된 목재펠릿을 해외거래처에서 구매하여 직접 통관(수입부가세, 관세 등 부담)한 후, 청구법인 산하의 각 화력본부에 운송하면 그 소유권이 이전되는 DDP 조건(Delivered Duty Paid : 관세 지급 인도조건)으로 공급계약을 체결하였으나, 국내 공급업체가 직접 통관하여 청구법인에게 납품하는 경우 목재펠릿의 국내 거래가 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제12호 및 「부가가치세법」 제39조 제1항 제7호에 따라 면세거래에 해당하여 국내 업체들이 매입세액 공제를 받을 수 없는바, 청구법인은 목재펠릿의 구매 시 매입세액을 공제받을 수 있는 방법을 물색하다가, 청구법인과 국내 공급업체 사이의 공급계약이 사실상 국내 공급계약에 불과하여 국제 무역거래에 관한 조건을 부가할 필요가 없음에도 최초 입찰공고 시 국제입찰을 시도하여 국내 공급업체와의 계약을 국제 무역거래인 것처럼 DDU조건(Delivered Duty Unpaid : 관세 미지급 인도조건)으로 계약을 체결하였다.

(다) DDP나 DDU는 무역거래 시 발생하는 수입부가가치세, 관세 등의 부담을 누가 할 것인지에 대한 조건에 불과하므로 통관 시 발생하는 수입부가가치세, 관세 등 비용부담의 주체를 제외하고는 해외거래처와 계약 체결, 신용장 개설, 국내항까지 운송, 국내 창고업자와의 계약, 발전소 산하 화력본부 운송, 목재펠릿 위험의 이전시기 등 계약의 주요한 내용은 달라지는 것이 없으므로 청구법인과 국내 공급업체 사이의 계약 실질은 DDP조건이든 DDU조건이든 달라지는 바가 전혀 없음에도 불구하고 청구법인은 본인 명의로 목재펠릿을 통관하면서 납부하는 수입부가치세액에 대하여 자가소비를 위한 재화의 수입인 것처럼 꾸며 「부가가치세법」 제38조 제1항 제2호를 적용하여 매입세액을 공제받았다.

(라) 청구법인이 국내 공급업체와 체결한 계약서, 수입신고서 등을 살펴보면, (1) 해외 거래처와 국내 공급업체들이 직접 교섭을 하여 계약을 체결하고, (2) 국내 공급업체들이 신용장을 개설하며, (3) 해외 거래처에 대한 대금 결제도 신용장 개설 은행을 통하여 국내 공급업체가 하고 있고, 선사 및 포워딩 업체와의 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정도 국내 공급업체가 진행하며, (4) 국내 공급업체들이 청구법인 산하 화력본부의 납품 일정에 따라 목재펠릿을 운송하고 화력 본부에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 목재펠릿에 대한 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금까지 부담한 후, (5) 목재펠릿 수입으로 인한 차익을 국내 공급업체가 취득하고 있음이 확인되는바, 목재펠릿의 실제 수입자는 청구법인이 아니라 국내 공급업체임이 명백하다.

(2) 허위의 선하증권 양도계약서를 작성하여 청구법인이 수입자인 것처럼 꾸며 수입부가가치세를 환급받은바, 이는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(가) 선하증권은 선박회사가 화주와 운송계약을 체결하고 화물을 목적지까지 안전하게 운송해주겠다고 발급하는 증서로 1통 또는 수통이 발행될 수 있는데, 수하인에게는 통상 정본(original) 1통만 인도되고, 선하증권을 선의로 취득한 소지인에 대하여 운송인은 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 혹은 선적한 것으로 보아 선하증권에 기재된 바에 따라 책임을 지며, 선하증권 소지인이 선하증권을 제출하고 운송물의 인도를 받는 경우 다른 선하증권은 그 효력을 잃게 되므로 선하증권이 양도되는 경우 화물이 양도되는 것과 같은 효력이 발생하므로 선하증권 원본 자체가 양도되어야 양도한 것으로 볼 수 있으나,

OOO의 수사보고서에 따르면, 청구법인은 대부분 선하증권 사본을 넘겨받았고, 포워딩 업체나 운송인에게 선하증권을 제시하여 선적화물을 수령한 사실이 없어 국내 공급업체가 이미 선하증권 발행인에게 제시하여 화물을 수령하고 난 후 「상법」 상 아무런 효력이 없는 종잇조각을 양수한 것으로 나타나고 있으며,

청구법인은 부가가치세 신고 시 목재펠릿의 수입부가가치세액이 「부가가치세법」 제38조 제1항 제2호의 “사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화에 대한 부가가치세액”에 해당한다며 직접 수입한 것처럼 처리하였으나, 국내 공급업체와 ‘목재펠릿 판매 및 구매계약서’에 따라 거래함에도 불구하고 계약상 우월적 지위를 이용하여 이와 별도로 사실과 다른 선하증권 양도계약서를 작성한 것은 오로지 매입세액을 공제받기 위한 수단이라고 볼 수밖에 없다.

또한, 청구법인이 선하증권을 실제로 양수한 것이라면 선하증권을 양도받은 즉시 목재펠릿을 인도받은 것과 같은 효력이 발생하여야 하나 선하증권 양도계약서 제4조에서는 “선하증권을 양도한 후에도 상기 물품 공급에 대한 모든 권리와 책임은 선하증권 양수인이 지정한 장소에서 인도하는 시점에 이전되는 것을 원칙으로 한다”라고 규정하여 선하증권 양도의 물권적 효력을 부인하고 있고, 제5조에서는 “선하증권 양도인은 수입통관을 완료하기 위한 일체의 조치를 취하여야 하며, 이의 불이행으로 인하여 발생하는 과태료 및 행정상의 제반책임은 선하증권 양도인이 부담한다”라고 정하였으며, 국내 공급업체가 선하증권 원본을 운송인에게 제시하여 목재펠릿을 인수하고 본인 책임 하에 청구법인 사업장에 운송하면 이를 검사한 후 품질불량으로 회차된 물품을 제외하고 그 나머지 목재펠릿만을 청구법인에게 이전하는 것이어서 실질적으로 선하증권 양도의 효력이 없다.

(나) 청구법인은 목재펠릿을 공급받기 위하여 국제입찰방식으로 공고하여 낙찰자를 선정하였는데 거의 대부분 물량이 국내 업체들에게 낙찰되었고, 국내 업체들이 목재펠릿의 수입 시에는 부가가치세를 부담하나 청구법인에게 공급 시에는 「조세특례제한법」 상 면세 품목에 해당되어 부가가치세 매입세액 공제를 받을 수 없으므로 부가가치세 매입세액 공제방법을 모색하던 중 무역조건을 변경(DDP→DDU)하고 선하증권 양도계약을 체결하여 매입세액을 공제받았으나, 국내 공급업체는 무역조건 변경과 선하증권 양도계약서를 작성한 이후에도 아무런 역할의 변경 없이 무역조건 변경 전(DDP)과 똑같이 수입과 관련한 모든 위험을 부담하고 청구법인의 사업장인 목재펠릿 화력본부에서 검사과정을 거친 후에야 비로소 목재펠릿의 소유권을 이전하였는바, 통상의 경제인이라면 선하증권 양도의 효력이 전혀 없는 이러한 거래가 비정상적임을 충분히 인지할 수 있다.

(다) 허위의 선하증권 양도계약을 통하여 형식상 수입자인 청구법인이 수입세금계산서를 수취함으로써 부가가치세를 부당하게 공제받았는바, 이는 사기 그 밖의 부정한 행위로 인한 조세포탈에 해당한다.

(3) 「부가가치세법」 제60조 제3항 제2호에서 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서 등을 발급받은 경우에는 공급가액의 2퍼센트를 납부세액에 더한다고 규정하고 있는바, 청구법인은 실제 수입자가 아니면서 세관장으로부터 수입세금계산서를 발급받았는바, 이는 재화를 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 경우에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 목재펠릿의 실제 수입자가 선하증권을 양도한 국내 공급업체인지, 아니면 선하증권을 양수한 청구법인인지 여부

② 청구법인이 국내 공급업체로부터 선하증권을 양수하여 수입부가가치세를 환급받은 행위에 대하여 부당과소신고가산세를 적용할 수 있는지 여부

③ 위 ②와 같이 교부받은 수입세금계산서에 대하여 세금계산서불성실가산세를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단·재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 사업자
2. 재화를 수입하는 자

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
2. 재화의 수입

제35조(수입세금계산서) ①세관장은 수입되는 재화에 대하여 부가가치세를 징수할 때(제50조의2에 따라 부가가치세의 납부가 유예되는 때를 포함한다)에는 수입된 재화에 대한 세금계산서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 수입하는 자에게 발급하여야 한다.

제38조(공제하는 매입세액) ①매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액

제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ①제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
7. 면세사업 등에 관련된 매입세액(면세사업 등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액

제50조(재화의 수입에 대한 신고·납부) 제3조 제2호의 납세의무자가 재화의 수입에 대하여 「관세법」에 따라 관세를 세관장에게 신고하고 납부하는 경우에는 재화의 수입에 대한 부가가치세를 함께 신고하고 납부하여야 한다.

제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우

(2) 관세법

제19조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 관세의 납세의무자가 된다.
1. 수입신고를 한 물품인 경우에는 그 물품을 수입한 화주(화주가 불분명할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다). 다만, 수입신고가 수리된 물품 또는 제252조에 따른 수입신고수리전 반출승인을 받아 반출된 물품에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 관세액에 미치지 못하는 경우 해당 물품을 수입한 화주의 주소 및 거소가 분명하지 아니하거나 수입신고인이 화주를 명백히 하지 못하는 경우에는 그 신고인이 해당 물품을 수입한 화주와 연대하여 해당 관세를 납부하여야 한다.
가. 수입을 위탁받아 수입업체가 대행수입한 물품인 경우: 그 물품의 수입을 위탁한 자
나. 수입을 위탁받아 수입업체가 대행수입한 물품이 아닌 경우: 대통령령으로 정하는 상업서류에 적힌 수하인(受荷人)
다. 수입물품을 수입신고 전에 양도한 경우: 그 양수인

(3) 조세특례제한법(2018.5.29. 법률 제15623호로 개정되기 전의 것)

제106조(부가가치세의 면제 등) ①다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.
12. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제2조 제7호에 따른 임산물 중 목재펠릿

(4) 조세특례제한법(2018.5.29. 법률 제15623호로 개정된 것)

제106조(부가가치세의 면제 등) ①다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.
12. 제105조 제1항 제5호에 따른 농민 또는 임업에 종사하는 자에게 난방용 또는 농업용·임업용으로 공급하는 목재펠릿으로서 대통령령으로 정하는 것

(5) 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. 임산물이란, 목재, 수목, 낙엽, 토석 등 산림에서 생산되는 산물, 그 밖의 조경수, 분재수 등 대통령령으로 정하는 것을 말한다.

(6) 상법

제852조(선하증권의 발행) ① 운송인은 운송물을 수령한 후 송하인의 청구에 의하여 1통 또는 수통의 선하증권을 교부하여야 한다.

제853조(선하증권의 기재사항) ① 선하증권에는 다음 각 호의 사항을 기재하고 운송인이 기명날인 또는 서명하여야 한다.
10. 수통의 선하증권을 발행한 때에는 그 수

제854조(선하증권 기재의 효력) ① 제853조 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 운송인과 송하인 사이에 선하증권에 기재된 대로 개품운송계약이 체결되고 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.
② 제1항의 선하증권을 선의로 취득한 소지인에 대하여 운송인은 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 혹은 선적한 것으로 보고 선하증권에 기재된 바에 따라 운송인으로서 책임을 진다.

제855조(용선계약과 선하증권) ① 용선자의 청구가 있는 경우 선박소유자는 운송물을 수령한 후에 제852조 및 제853조에 따라 선하증권을 발행한다.
② 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 선박소유자는 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.
③ 제3자가 선의로 제1항의 선하증권을 취득한 경우 선박소유자는 제854조 제2항에 따라 운송인으로서 권리와 의무가 있다. 용선자의 청구에 따라 선박소유자가 제3자에게 선하증권을 발행한 경우에도 또한 같다.

제856조(등본의 교부) 선하증권의 교부를 받은 용선자 또는 송하인은 발행자의 청구가 있는 때에는 선하증권의 등본에 기명날인 또는 서명하여 교부하여야 한다.

제857조(수통의 선하증권과 양륙항에 있어서의 운송물의 인도) ① 양륙항에서 수통의 선하증권 중 1통을 소지한 자가 운송물의 인도를 청구하는 경우에도 선장은 그 인도를 거부하지 못한다.
②제1항에 따라 수통의 선하증권 중 1통의 소지인이 운송물의 인도를 받은 때에는 다른 선하증권은 그 효력을 잃는다.

(7) 국세기본법

제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액
가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

(8) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(9) 조세범처벌법

제3조(조세포탈 등) ⑥제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에 따르면, 다음과 같은 기초사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 2016년 12월경 OOO의 수사를 받고 있던 중 2013년 제2기부터 2016년 제1기까지 환급받은 수입부가가치세 OOO원에 대하여 일반과소신고가산세(OOO) 등을 적용하여 부가가치세 수정신고·납부를 하였다.

(나) 조사청은 2017.1.23.～2017.5.25. 기간 동안 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 수입부가가치세 환급액에 대하여 이미 수정신고·납부한 금액 이외에 부당과소신고가산세 및 세금계산서불성실가산세 등을 적용하여 2013년 제2기～2016년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을 추가로 부과처분하고,

청구법인과 청구법인의 직원 OOO 외 5인(이하 “조세범칙행위자”라 한다)을 조세범처벌법위반 및 특정범죄가중처벌등에관한법률위반 등의 죄명으로 OOO에게 각각 고발하였으며, 동 지청은 2017.5.25. 청구법인에 대하여는 증거 불충분하여 혐의없음으로, OOO 외 5인에 대하여는 범죄사실이 인정되나 개인적인 이익을 취득한 사실이 없고 청구법인이 환급받은 부가가치세와 가산세를 전액 반납한 점 등을 참작하여 기소를 유예한다는 내용으로 각각 불기소결정을 하였다.

(다) 청구법인은 위 (나)의 부과처분액 중 부당과소신고가산세 및 세금계산서불성실가산세를 적용한 부가가치세 합계 OOO원(아래 <표2>와 같고, 이하 “쟁점가산세”라 한다)에 대하여 이 건 심판청구를 제기하였다.

<표2> 쟁점가산세 내역

(2) 조사청은 청구법인과 국내 공급업체 사이에 체결한 수입대행계약서 및 선하증권 양도계약서(아래 <표3>·<표4> 참조)를 제시하고, 선하증권 양도계약서상 제4조 및 제5조의 규정을 들면서 선하증권 양수도의 물권적 효력이 없는바, 목재펠릿의 수입자는 국내 공급업체이고, 청구법인이 동 업체들로부터 공급받은 목재펠릿은 국내 거래에 해당하므로 부가가치세 면제대상이라는 의견이다.

<표3> 수입대행계약서

<표4> 선하증권 양도계약서

(3) 조사청이 이 건 관련한 조사과정에서 2017.3.30. 청구법인 직원인 OOO과 문답한 주요내용은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 문답 주요내용

(4) 청구법인이 목재펠릿 매입세액의 공제여부에 대하여 2014.3.4. 국세청에 서면질의한 내용 및 회신(부가가치세과-235, 2014.4.2.)된 내용은 아래 <표6>과 같다.

<표6> 서면질의 및 회신 내용

(5) 조사청은 검찰의 수사결과와 국내 공급업체와의 수입대행계약서 및 선하증권 양도계약서상 계약내용 등에 따라, (1) 수출자인 해외거래처와 국내 공급업체들이 직접 교섭을 하여 계약을 체결하는 점, (2) 국내 공급업체들이 거래 은행과 신용장을 개설하는 점, (3) 해외 거래처에 대한 대금 결제도 국내 공급업체가 신용장을 개설한 은행을 통하여 이루어지고 선사 및 포워딩 업체와 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정도 국내 공급업체가 진행하는 점, (4) 국내 공급업체들이 청구법인 산하 화력본부의 납품 일정에 따라 목재펠릿을 운송하고 화력 본부에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 목재펠릿에 대한 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금까지 부담하는 점, (5) 목재펠릿 수입으로 인한 차익을 국내 공급업체가 취득하는 점 등을 볼 때 목재펠릿의 실제 수입자는 청구법인이 아니라 국내 공급업체이고,

관세법인의 제안에 따라 수입부가가치세를 공제받기 위하여 DDU 조건을 빙자하여 서류상 수입자로 바꾼 것으로 보이는 점, 국세청에 질의 시 사실관계를 왜곡하여 유리한 답변을 얻어내고 매입세액 공제에 따른 합법적인 근거로 삼고 있는 점 등을 볼 때, 청구법인의 적극적인 조세포탈 의도가 있다고 보아 부당과소신고가산세를 적용한 이 건은 정당하다는 의견이다.

(6) 청구법인은 선하증권 양도계약서 등을 제시하면서, ① 목재펠릿은 모두 청구법인이 발전연료로 직접 자가소비하기 위하여 수입된 것으로, ② 처음 입찰공고 당시부터 해외에서 목재펠릿을 수입하는 것을 전제로 하여 입찰공고를 하였고, ③ 공고에는 발전연료로 사용하기 위한 것이라는 사용목적이 명시되어 있으며, ④ 목재펠릿의 품질과 수량뿐만 아니라 최종 목적지도 함께 기재되어 있고, ⑤ 거래 외형 내지 형식을 중요시하는 관세 실무를 고려하여 수입자임을 보다 명확하게 하기 위하여 수입자의 판단기준인 「관세법」 제19조 제1항 제1호 다목에 따라 목재펠릿을 양수받고, ⑥ 나아가 수입신고 전에 선하증권 양수도계약을 체결하고 그 양수사실을 명확히 한 다음 ⑦ 목재펠릿의 수입자로 수입신고 및 통관절차를 수행하였으므로 목재펠릿의 진정한 수입자에 해당하며,

수입신고(통관) 과정에서, 선하증권 양도계약서뿐만 아니라 인도받은 선하증권을 그대로 제출하였고, 수입신고필증에 기재하여야 하는 사항에 대하여 모두 사실대로 기재하였으므로 과세당국의 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 만한 어떠한 사정도 존재하지 않는다고 주장한다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구법인은 이 사건 목재펠릿 수입 신고 전에 선하증권 양도계약서를 통해 목재펠릿을 양수하고 수입자의 지위에서 관세·부가가치세를 납부하였으므로 정당한 수입자에 해당한다는 주장이나, 국내 공급업체들이 수출자인 해외거래처와 직접 교섭하여 계약을 체결하고, 신용장(L/C)을 개설하여 수입대금을 지불한 점, 선사 및 포워딩 업체와의 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정도 국내 공급업체가 진행한 점, 청구법인 산하 화력본부의 납품 일정에 따라 목재펠릿을 운송하고 화력본부에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 목재펠릿에 대한 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금까지 국내 공급업체가 부담하였음이 선하증권 양도계약서 및 사실관계에서 확인되는 점, 청구주장대로 실제 수입자는 청구법인이고 국내 공급업체가 수입 용역의 대행자로서 수입과 관련한 제반 실무를 수행한 것이라면 국내 공급업체는 청구법인에게 용역대행수수료에 대해서 세금계산서를 발행하였어야 할 것이나 그러하지 아니하고 목재펠릿 대금에 용역대행수수료, 운송비 등 제반 실비를 합한 금액으로 계산서를 발행한 점, 청구법인 또한 세관으로부터 수입세금계산서를 발급받은 시점이 아니라 국내 공급업체로부터 계산서를 발급받은 시점에 목재펠릿 매입 등 제반 지출을 인식한 점 등에 비추어 이 사건 목재펠릿의 실제 수입자는 국내 공급업체이고 청구법인은 이들로부터 매매거래를 통해 목재펠릿을 구입하였다고 봄이 상당하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②와 쟁점③에 대하여 살펴보면,OOO 수사보고서에 따르면 청구법인은 대부분 선하증권 사본을 넘겨받았고, 포워딩 업체나 운송인에게 선하증권을 제시하여 선적화물을 수령한 사실이 없는 것으로 나타나며, 쟁점①에서 살핀 바와 같이 이 사건 목재펠릿의 실제 수입자는 국내 공급업체임에도 불구하고 청구법인은 선하증권 양도계약서라는 거래의 실질과는 다른 문서를 작성하고 이를 근거로 세관에 수입 신고를 하여 수입세금계산서를 환급받았는바, 이러한 행위는 「조세범처벌법」 제3조 제6항 제2호 “거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취”에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하고, 실제 수입자가 아님에도 세관으로부터 수입세금계산서를 발급받은 것은 재화나 용역의 공급 없이 세금계산서를 발급받은 경우에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.