쟁점골프장이 관할관청에 대중제골프장으로 등록되었다 하더라도 실질적으로는 회원제골프장으로 운영되었다고 봄이 타당하다 할 것이므로 쟁점골프장이 개별소비세 과세장소에 해당한다고 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 2018.1.26. 충청남도 당진시 OOO에 위치한 18홀 규모의 “OOO”(이하 “쟁점골프장”이라 한다)을 인수하여 운영하고 있는 법인이고, 쟁점골프장은 2008년에 개장하여 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」(이하 본법과 시행령을 각각 “체육시설법”과 “체육시설법 시행령”이라 한다)상 대중제골프장으로 등록되어 있다. 쟁점골프장은 2010년에 쟁점골프장 내에 112세대 규모의 골프콘도(이하 “콘도”라 한다)를 분양하면서 콘도회원에게 쟁점골프장의 그린피ㆍ카트피할인 및 우선예약(2021년말 기준 콘도회원 총 361명 중 우선예약권이 있는 회원수는 14명이다) 등의 혜택을 제공하다가 2022.3.23. 충청남도지사로부터 골프장 우선예약권 부여에 대한 시정명령을 통보받았다. 나. 처분청은 2022.9.1.∼2022.10.28. 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 콘도회원에게 우선예약권이 부여되어 있는 쟁점골프장은 사실상 개별소비세 과세장소인 회원제골프장에 해당한다고 보아 2023.4.3. 청구법인에게 2018년 제1분기∼2021년 제4분기 개별소비세 합계 OOO원, 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 결(경)정ㆍ고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.5.18. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 쟁점골프장은 체육시설법상 적법한 절차에 따라 관할관청에 의해 대중제골프장으로 등록되었고, 쟁점골프장이 비록 일부 콘도회원에게 골프장 이용을 위한 혜택을 제공하고 있으나, 이는 종전 사업자로부터 승계한 의무의 불가피한 이행차원에 불과하며, 우선예약권이 사용된 예약비율 7.81% 정도의 미미한 수준인바, 쟁점골프장을 회원제로 보아 과세한 이 건 처분은 위법하다. (1) 쟁점골프장은 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 “대중골프장업”으로 등록되어 있으므로, 개별소비세 과세장소에 해당하지 않는다. 「개별소비세법 시행령」제1조 및 [별표2] 과세장소 제3호 단서 및 나목에서 “「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장”을 과세장소에서 제외하는 것으로 규정하고 있고, 체육시설법 시행규칙 제7조 제1호에서 대중골프장업 중 18홀 규모 이상을 “정규 대중골프장업”으로 구분하고 있다. 청구법인은 “대중골프장업”으로 등록(최초등록일 2008.4.14.)되어 있던 쟁점골프장을 2018.1.26. 인수하였고, 그 직후인 2018.2.21. “정규 대중제골프장업”으로 다시 등록하여 충청남도지사로부터 체육시설업 등록증을 발급받았으며, 아래 ＜표1＞과 같이 그 후에도 여러 번 쟁점골프장이 대중제골프장임을 확인받았다. ＜표1＞ 쟁점골프장의 체육시설업 등록증 발급현황

등록 증명일자	등록증 구분	등록증 교부관청
2010.12.29.	대중골프장업	충청남도지사
2018.2.21.	정규 대중제골프장업	충청남도지사
2019.8.2.	정규 대중제골프장업	충청남도지사
2022.12.29.	정규 대중제골프장업	충청남도지사
2023.3.20.	대중형 골프장업	충청남도지사

따라서 쟁점골프장은 체육시설법 시행령 제7조 제1항 제2호에 따른 “대중체육시설업에 해당하는 골프장”으로서 개별소비세 과세대상이 아니다. (2) 골프장의 유형(회원제 또는 대중제)에 대한 판단은 관리ㆍ감독기관인 문화체육관광부(충청남도지사)에 전속된 권한이므로, 과세관청이 사실판단을 통해 달리 판단할 수 있는 영역이 아니다. 「개별소비세법」제1조에서 과세장소에 해당하는 골프장의 입장행위를 과세대상으로 삼고 있고, 같은 법 시행령 제1조 및 [별표2] 과세장소 제3호 단서 및 나목에서 과세장소에서 제외되는 것으로 “체육시설법 시행령) 제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장”을 규정하고 있는바, 골프장이 과세장소에 해당하는지 여부는 「개별소비세법」이 아닌 체육시설법에 따라 판정하여야 한다. 체육시설법에서는 골프장업을 등록 체육시설업으로 구분하고 있으며, 체육시설법에 따른 회원모집 여부에 따라 회원제골프장과 비회원제골프장인 대중제골프장으로 구분하고 있고, 문화체육관광부장관 및 각 지방자치단체장은 체육시설업자의 등록요건의 준수 여부에 대한 검사·관리 등을 수행하여 체육시설법을 위반한 경우에 시정명령, 등록취소, 영업 폐쇄명령이나 영업정지 등의 행정제재를 한다. 골프장을 관리·감독하는 주무관청인 문화체육관광부(충정남도지사)가 쟁점골프장이 체육시설법상 회원제골프장이 아닌 대중제골프장임을 확인한 후 체육시설업 등록증을 교부하여 증명하고 있으므로, 처분청이 임의로 쟁점골프장을 회원제골프장으로 간주할 수 없다. (3) 콘도회원의 우선예약권 사용비율은 총 예약건수에 비하여 극히 미미한 수준인바, 이를 이유로 쟁점골프장을 회원제골프장으로 분류하는 것은 타당하지 않다. (가) 청구법인이 아래 ＜표2＞와 같이 분석한 바에 따르면, 2018∼2021년도 중에 우선예약권이 사용된 비율은 전체의 7.81%에 불과하고, 그중 예약자가 직접 내장한 예약건수는 그보다 더욱 낮은 1.43%로 매우 미미한 수준인바, 이를 이유로 회원제로 분류하는 것은 타당하지 않다. ＜표2＞ 총 예약건수 대비 우선예약 이용 현황(청구법인 제시) (단위 : 건수, 명, %)

연도		2018	2019	2020	2021	합계
총 예약 건수		26,621	29,390	31,195	33,511	120,717
우선예약이용자		10명	10명	10명	14명
우선예약 건수	전체	2,007	2,252	2,408	2,759	9,426
	본인 내장 건수**	367	403	457	496	1,723
우선예약 비율	전체	7.54	7.66	7.72	8.23	7.81
	본인 내장	1.38	1.37	1.46	1.48	1.43

* 콘도회원권에 포함된 골프장 우선예약권을 사용하여 예약한 총 건수 ** 우선예약권이 사용된 건 중 콘도회원이 직접 내장한 예약 건수 위와 같은 우선예약은 청구법인이 쟁점골프장을 인수하기 이전인 2010년에 종전 사업자가 콘도분양시에 콘도회원에게 제공하였던 것으로, 청구법인은 계약상 의무를 승계함에 따라 불가피하게 제공한 것에 불과하고, 충청남도지사가 2022.3.23. 청구법인에게 체육시설업 제30조의 규정에 따른 시정명령을 내린 이후에는 우선예약권 부여를 중단하였으며, 심판청구일 현재에는 우선예약권 부여가 전혀 없다. (나) 또한 아래 ＜표3＞과 같이 2018∼2021년 중 쟁점골프장을 이용한 총 개인 이용자 수(134,553명) 대비 우선예약을 이용한 콘도회원의 수(44명)는 0.03%로, 1%에도 미달하는 극히 미미한 인원이 우선예약을 사용한 것을 의미한다. ＜표3＞ 총 개인이용자 대비 우선예약이용 콘도회원 수 현황(청구법인 제시) (단위: 명, %)

연도	2018	2019	2020	2021	합계
총 개인 이용자 수	30,733	32,694	33,436	37,690	134,553
우선예약이용 콘도회원 수	10	10	10	14	44
비율	0.03	0.03	0.03	0.04	0.03

(다) 한편 2018∼2021년 중 총 476,394명이 쟁점골프장을 입장하였고, 이 중 우선예약 이용자의 예약건수는 총 9,426건으로, 그 비율은 1.98%에 불과한바, 이 역시 우선예약이 전체 예약에서 차지하는 비율이 미미함을 나타낸다. ＜표4＞ 전체 입장객 수 대비 우선예약건수 비율(청구법인 제시) (단위 : 명, 건수, %)

구분	2018	2019	2020	2021	합계
전체 입장객 수	104,741	115,710	123,334	132,609	476,394
우선예약건수*	2,007	2,252	2,408	2,759	9,426
우선예약건수 비율	1.92	1.95	1.95	2.08	1.98

* 쟁점우선예약이용자가 예약한 예약 건수이며 쟁점우선예약이용자 본인이 내장하지 아니한 예약 건수를 모두 포함한 예약 건수임 (라) 또한 아래 ＜표5＞와 같이 쟁점골프장의 총 내장객 수 대비 우선예약권자가 직접 내장한 횟수를 비교하면, 그 비율은 전체 내장객 수의 0.4%이다. ＜표5＞ 총 내장객 수 대비 우선예약권자가 직접 내장한 횟수 (단위 : 명, %)

구분		2018년	2019년	2020년	2021년	합계
합계*	인원	104,741	115,710	123,334	132,609	476,394
	비율	100.0	100.0	100.0	100.0	100.0
우선예약 이용자 내장수**	인원	367	403	457	496	1,723
	비율	0.4	0.4	0.4	0.4	0.4
우선예약 이용자 외 내장수	인원	104,374	115,307	122,877	132,113	474,671
	비율	99.60	99.60	99.60	99.60	99.60

* 쟁점골프장에 입장한 내장객 총수 ** 우선예약권이 사용되어 콘도회원이 직접 내장한 경우 당해 우선예약자 인원수(동반자 제외, 콘도회원이 타인을 위해 예약한 경우 제외) (4) 문화체육관광부, 기획재정부 및 행정안전부의 유권해석, 국세청 이의신청 결정 및 조세심판 선결정례 등에서 단순히 일부 회원에게 혜택을 주었다는 사정만으로 적법하게 승인받은 대중제골프장이 개별소비세 과세장소인 회원제골프장로 변경되는 것은 아니라고 해석하고 있다. (가) 문화체육관광부 및 행정안전부는 우선예약권의 부여는 시정명령의 대상이 될 수 있을 뿐, 이를 이유로 대중제가 회원제로 변경되는 것은 불가능하고(문화체육관광부 체육진흥과-5146, 2013.12.12., 안전행정부 지방세운영과-684, 2018.3.28.), 또한, 적법하게 승인ㆍ등록된 대중체육시설업 골프장이 우선주주에게 이용혜택을 제공한다는 것만으로 개별소비세 과세장소에 해당하지 않으며(환경에너지세제과-159, 2016.4.25.), 우선주주와 계열회사에게 우선적인 이용이나 유리한 혜택을 주었지만, 그 목적이 공사대금 등 자금조달 목적에 있으므로 이를 회원모집으로 보는 것은 무리가 있다(안전행정부 지방세운영과-89, 2014.1.9.)고 보고 있다. 또한 행정안전부는 회원제코스와 대중제코스를 구분 없이 결합하여 이용하는 경우에도 대중제골프장 부분은 취득세 중과세대상이 아니라고 해석(세정-4594, 2007.11.6.)하였다. (나) 국세청 이의신청결정에 따르면, 골프장과 숙박시설을 연계하여 회원을 모집하면서 골프혜택으로 요금할인과 이용가능횟수를 부여하고 있으나, 예약우선권은 보장해주지 않은 경우(대전청 이의2022-25, 2022.6.27.), 리조트 회원들에게 골프장 요금할인을 제공하는 경우로서 우선이용권이 없는 경우(부산청 이의2022-217, 2022.12.13.)에도 회원제골프장이 아니라고 판단하였다. (다) 조세심판원은 적법하게 승인받아 등록한 대중체육시설업에 해당하는 골프장의 경우 우선주주 등에게 골프장 이용혜택을 제공한다는 것만으로 개별소비세 과세장소에 해당하지 않는다(조심 2016전3624, 2017.2.21.)고 판단한 바 있고, 최근의 조세심판관합동회의(조심 2022부6582, 2023.5.30.)에서도 같은 취지로 판단하고 있다. (4) 처분청의 의견에 대한 청구법인의 반박내용은 아래와 같다. (가) 처분청은 청구법인이 체육시설법상 회원을 모집한 것처럼 주장하나, 청구법인은 체육시설법상 골프회원을 모집하거나 골프회원권을 분양한 사실이 없고, 쟁점골프장에는 체육시설법에 따른 회원으로 약정된 사람이 없으므로, 처분청의 의견은 사실과 다르다. 청구법인은 쟁점골프장의 종전 소유자로부터 계약상 의무를 승계하여 콘도회원 중 일부에게 우선예약 및 요금할인의 이용혜택을 주었으나, 처분청이 회원이라고 내세우는 사람들은 쟁점골프장의 회원이 아니라 콘도회원들로, 콘도회원들은 체육시설법상 회원이 아니라 콘도를 분양받은 소유자에 불과하다. 처분청은 “OOO”이라는 명칭으로 회원권이 거래되고 있는 것을 회원모집 행위라고 주장하나, 그 거래는 콘도를 분양받은 소유자들이 콘도의 소유권 등을 양수도하는 것으로, 체육시설법에 따른 골프회원권의 거래가 아니고 청구법인과 무관한 불특정 제3자들 간에 거래이므로, 위와 같은 처분청 의견은 사실관계를 오인하거나 왜곡한 것이다. (나) 처분청은 일부 콘도회원에게 쟁점골프장의 우선예약권이 있다는 점을 문제 삼고 있으나, 행정안전부의 유권해석(지방세운영과-684, 2018.3.28.)에서 체육시설법 시행령 제7조에서 회원제 체육시설업과 대중체육시설업을 회원 모집 여부로 구분하고 있어 회원모집 절차 없이 단순히 회원에게 요금혜택을 부여하거나 우선이용권 등을 부여하는 것은 체육시설법상 시정명령 대상일 뿐이지 그러한 사정만으로 회원제 골프장으로 볼 수 없다고 해석하고 있어, 골프장과 관련한 회원모집을 하지 아니한 청구법인이 종전 사업자로부터 승계한 의무에 따라 소수의 콘도회원에게 우선예약의 혜택을 제공하였다고 하여 쟁점골프장을 회원제로 볼 수는 없다. 나. 처분청 의견 대중제골프장으로 등록된 쟁점골프장은 과거에 골프콘도를 분양하면서 콘도회원에게 골프장 우선예약권 부여, 그린피 등 골프요금 할인 등의 혜택을 제공함으로써 사실상 체육시설법상 회원제로 운영되었다고 봄이 타당한바, 「국세기본법」상 실질과세 원칙에 따라 쟁점골프장을 개별소비세 과세장소로 보아 과세한 이 건 처분은 적법하다. (1) 개별소비세 과세장소에 해당하는지는 「국세기본법」 제14조의 실질과세 원칙에 따라 과세관청이 명칭이나 형식에 관계 없이 실질내용에 따라 판단할 수 있다. (가) 체육시설법상 대중제골프장이 실질적으로 회원제골프장과 유사한 영업행위를 한다면, 조세탈루를 방지하고 다른 회원제골프장과의 과세형평을 유지하기 위하여 개별소비세 과세장소인 회원제골프장으로 보아 개별소비세 등을 과세하는 것이 타당하다. (나) 2022.1.18. 개정되기 전의 체육시설법 제2조 제4호에서 “회원”이란 “체육시설업의 시설 또는 그 시설을 이용한 교습행위를 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자”로 규정하고 있는바, 일정한 자에게 우선이용권이 부여되거나 유리한 조건의 이용혜택이 부여된다면, 그 사람들을 “회원”으로 볼 수 있다. (다) 세무조사결과, 청구법인이 골프콘도의 분양 관련 상품개발·판매·미분양물량관리, 분양회원 명단 관리 등의 회원모집 행위를 한 사실이 확인되는 점, 비록 청구법인이 종전 사업자로부터 쟁점골프장을 인수하면서 콘도회원에 대한 의무도 함께 승계하였다 하더라도 쟁점골프장을 인수한 이후에 우선예약권이 사용되어 유의미한 비중의 우선예약이 이루어진 점, 청구법인이 콘도회원에 대하여 그린피·카트피 할인·면제 등의 유리한 혜택을 계속적으로 제공한 점이 확인되는 바, 청구법인은 쟁점골프장을 등록된 대중제골프장의 영업행태가 아닌 사실상 회원제골프장으로 운영한 것으로 보는 것이 타당하다. (라) 청구법인은 과세관청에게 골프장의 운영형태에 관한 판단권한이 주무관청에게 있을 뿐 과세관청에게는 없다고 주장하나, 처분청이 판단한 영역은 개별소비세의 과세요건사실에 국한된 것일 뿐, 주무관청에 등록된 운영형태를 변경한 것은 아니므로 청구법인의 주장은 이유가 없다. (2) 청구법인이 제시한 각종 현황자료는 실질을 제대로 반영하지 못하는 것이다. (가) 청구법인은 총 예약건수 대비 우선예약건수의 비율이 1.43%(＜표2＞의 본인 내장 우선예약 비율)에 불과하다고 주장하나, 실제 우선예약건수(4년 총 9,426건)의 비율은 7.81%이고, 이는 우선예약자 1인당 연평균 200∼240건이 예약된 것으로, 휴장일을 감안하면 대부분의 영업일에 예약이 성공된 것인바, 소수의 인원이 높은 수준의 예약혜택을 누린 것이다 1) 청구법인이 제시한 비율(1.43%)은 총 예약건수(4년 총 120,717건)를 분모로 하고, 분자에 우선예약건수 중에서 예약자가 직접 내장한 건수(4년 총 1,723건)만을 포함하고, 예약자가 타인을 위해 예약해준 건수(4년 총 7,703건)는 제외한 것이므로, 실질적인 우선예약권의 사용현황을 반영하지 못하는 것이다. 2) 우선예약비율을 산정하는 분자는 예약자가 직접 내장하였는지와 관계 없이 우선예약권이 사용된 전체 예약건수를 기준으로 하는 것이 타당하고, 이에 따르면 총 예약건수(4년 총 120,717건) 대비 우선예약건수(4년 총 9,426건)의 비율은 7.81%로 산정하는 것이 타당하다. (나) 또한 청구법인은 ＜표4＞에서 전체입장객 수 대비 우선예약건수 비율이 1.98%라고 제시하였으나, 골프예약은 예약 1건당 보통 4명이 함께 내장하는데, 분모는 입장객수(예약건수×4명)로, 분자는 예약건수로 하여 산정한바, 이는 분모와 분자의 산정기준이 달라 비율로서 무의미한 것이고, 청구법인이 임의의 비율을 산출하여 자신에게 유리하게 보이게 할 목적에서 계산된 것이다. (다) 한편, 청구법인은 2022년 충청남도지사로부터 시정명령을 받은 후 우선예약혜택을 폐지하였다고 주장하나, 그 이후에도 요금혜택은 계속하여 제공하고 있고, 우선예약혜택의 폐지 효과가 이미 납세의무가 성립한 2018∼2021년으로 소급하여 발생하는 것은 아니다. (3) 청구법인은 각종 유권해석 등을 자신에게 유리한 것으로 제시하고 있으나, 해당 사례들은 이 건과 사실관계가 달라 원용할 수 없다. (가) “문화체육관광부 체육진흥과-5146, 2013.12.12.”의 경우 “자금조달목적으로 주주를 모집하는 행위를 회원모집이라고 할 수 없다”고 해석한 것으로, 이 건 콘도회원의 경우 주주권에 관한 자금조달이 아니므로 위 사례는 이 건에 적용되지 아니한다. 또한 위 해석에서 “선착순 등이 아닌 우선부킹권을 준 골프장에 대하여는 시정명령이 가능하다”고 언급한 부분은 대중제로 등록된 골프장은 회원제로의 변경이 불가능하기 때문에 시정명령으로 행정지도하는 방법이 가능하다의 의미로 해석된다. (나) “기획재정부 환경에너지세제과-159, 2016.4.25.”의 경우 “대중제골프장의 우선주주”에게 부여된 유리한 혜택과 관련된 것이고, “안정행정부 지방세운영과-89, 2014.1.9.”의 경우 “우선주주와 계열회사”에게 부여된 유리한 혜택과 관련된 것으로, 이 건에 직접 적용되지 아니한다. (다) 한편, 쟁점골프장이 콘도를 분양한 목적은 고객유치의 목적으로 보이고, 2020년 코로나 팬데믹 이후 골프장 내장객이 늘어나자 청구법인은 기존 콘도회원들에 대한 혜택을 축소하였다가 콘도회원들로부터 민사소송을 당하는 등의 일이 있었는데, 이를 보면, 이 건의 콘도회원들은 위 유권해석의 대상인 “자금조달목적”이나 “주주”와는 관련 없는 전형적인 회원으로 보인다. (라) 청구법인이 제시한 국세청 이의신청 결정은 이 건과 다르다. “대전청 이의 2022-25, 2022.6.27.”의 경우 골프장만의 혜택이 아닌 복합테마파크(골프장, 콘도, 워터파크, 눈썰매 등)에 대한 혜택을 함께 제공받았고, 우선예약권이 없는 사례는 우선예약권이 부여된 이 건과는 사실관계가 다르다. “부산청 이의 2022-217, 2022.12.13.”의 경우 골프장 소유의 복합리조트에 대한 혜택 및 다중 시설의 통합할인을 제공하고 있고, 우선예약권이 없는 사례로, 골프장 이용에 대한 혜택만 제공하고, 우선예약권이 있는 이 건과는 사실관계가 다르다. (마) 청구법인이 제시한 심판결정(조심 2016전3624, 2017.2.21.)의 경우 골프장 자금조달을 위해 우선주주 및 자금을 대여한 관계회사의 임직원에게 할인혜택 및 주중ㆍ주말 예약보장 등의 혜택을 준 것으로, 콘도분양에 관한 이 건과는 차이가 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 대중제로 등록된 쟁점골프장이 실질상 회원제로 운영되었는지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 기본적인 사실관계에 관한 자료는 아래와 같다. (가) 개별소비세 과세장소 중 골프장에서 제외되는 대상과 체육시설법상 “회원”에 관한 규정의 연혁은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 개별소비세 제외대상 및 체육시설법상 회원 관련 규정

구분	2022.11.3. 개정 전	2022.11.3. 개정 후		2023.2.28. 개정 후
개별소비세법 시행령 별표2 과세장소 제외 대상	체육시설법 시행령 제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장	체육시설법 제10조의2 제1항 제2호에 따른 비회원제 골프장업에 해당하는 골프장		체육시설법 제10의2 제2항에 따라 문화체육관광부장관이 지정한 대중형 골프장
체육시설법 제2조 (정의)	2022.1.18. 개정 전		2022.1.18. 개정 후
	4.“회원”이란 체육시설업의시설또는그 시설을이용한교습행위를 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 약정한 자		4.“회원”이란 1년 이상의 기간을 정하여 체육시설업의 시설 또는 그 시설을 활용한 교습행위를 일반이용자보다 유리한조건으로 우선적으로 이용하기로 약정한 자

(나) 청구법인의 쟁점골프장 인수과정을 보면, 쟁점골프장은 2009.7.9. 최초로 “대중골프장업”으로 체육시설업 등록이 된 후 OOO의 소유였는데, 청구법인은 2018.1.26. OOO 등과 자산양수도계약을 체결하여 쟁점골프장과 사업권 및 콘도 등 자산 OOO원과 부채 OOO원을 인수하면서 콘도 수분양자에 대한 의무도 면책적으로 인수한 것으로 나타난다. (다) 콘도의 현황, 콘도회원의 혜택 등은 아래와 같다. 1) 콘도는 단독주택 19세대, 다세대 93세대 총 112세대로, 2009년 완공되어 2010년부터 분양이 시작되었고, 소유권 이전 및 반환 여부 등의 조건에 따라 콘도회원(2021년말 기준, 등기 215세대.재매입 27세대.유예 119세대)이 구분되며, 아래 ＜표7＞과 같이 2022년 9월 현재 콘도회원수는 총 372명, 분양금액은 총 OOO원으로 나타나며, 손익계산서에 따르면, 청구법인은 콘도를 인수한 이후부터 2022년까지 총 OOO원의 분양수익을 계상(2018년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원, 2022년 OOO원)한 것으로 나타난다. ＜표7＞2022년 9월 기준 콘도의 회원 수 및 분양금액 현황 (단위 : 명, 억원)

상품명	회원수	분양금액		상품명	회원수	분양금액
		회원별 (평균)	총계			회원별 (평균)	총계
미뉴에트	64	OOO	OOO	심포니하프	12	OOO	OOO
소나타	120	OOO	OOO	에메랄드	25	OOO	OOO
앙상블	3	OOO	OOO	25세대	14	OOO	OOO
오케스트라	35	OOO	OOO	크리스탈	3	OOO	OOO
오케스트라하프	11	OOO	OOO	스톤	21	OOO	OOO
사파이어	2	OOO	OOO	파인	47	OOO	OOO
다이아몬드	2	OOO	OOO	합계	372	OOO	OOO
심포니	13	OOO	OOO

2) 콘도의 회원의 혜택을 보면, 콘도회원 및 동반자의 그린피는 무료부터 최대 OOO원(비회원의 그린피는 보통 OOO원부터 OOO원 수준)으로, 요금할인 등의 혜택은 아래 ＜표8＞과 같고, 2018～2021년 중 할인된 요금의 합계액은 약 OOO원으로 나타난다. ＜표8＞ 콘도회원의 골프장 이용요금 할인혜택(예시)

콘도 상품	시설물 이용요금				시설물 할인요금 횟수
	시설이용자		등록지정인ㆍ무기명
	주중	주말	주중	주말	주중	주말
오케스트라	OOO원		OOO원	OOO원	12회	4회
오케스트라하프			OOO원	OOO원	6회	2회
사파이어	무료		OOO원	OOO원	10회	6회
다이아몬드			무료	무료	22회	8회
심포니			OOO원	OOO원	12회	8회

3) 콘도의 분양상품 중 사파이어(1구좌), 다이아몬드(1구좌), 심포니(10구좌), 심포니하프(2구좌) 등 14구좌에는 주중, 주말 우선예약의 혜택이 부여되고, 우선예약권은 회원이 예약시스템 오픈 전날에 전화로 요구하는 방법으로 사용되는 것으로 나타난다. (라) 충청남도지사의 2022.3.23.자 청구법인에 대한 시정명령의 내용은 아래와 같다.

귀사가 운영 중인 파인스톤 컨트리클럽은「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제7조 제2호에 따른 대중체육시설업으로 등록한 시설로서 같은 법 제17조 제1항에 따른 회원모집계획서를 작성ㆍ제출하지 아니하고 ‘회원’에 해당하는 자를 모집하여 이들에 대하여 골프장 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리하게 이용하도록 하는 경우 같은 법 제30조에 따라 시정명령 대상이 됩니다. 귀사에서 제공한 예약시스템 로그화일 분석 결과 골프빌리지 일부 수분양자에게 우선예약권을 부여한 사실이 확인되어「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」제30조의 규정에 따라 시정명령 통보하니 2022.4.22.까지 시정하여 주시기 바랍니다.

(마) 쟁점골프장의 이용현황은 아래와 같다. 1) 아래 ＜표9＞의 내장객 현황에 따르면, 2018∼2021년의 총 내장객은 476,394명이고, 그중 콘도회원(인터넷회원 포함)이 85,846명(18.0%), 비회원 390,548명(82.0%)으로 나타난다. ＜표9＞쟁점골프장의 내장객 현황 (단위 : 명, %)

구분		2018년	2019년	2020년	2021년	합계
합계	인원	104,741	115,710	123,334	132,609	476,394
	비율	100.0	100.0	100.0	100.0	100.0
콘도회원	인원	15,515	21,541	22,243	26,547	85,846
	비율	14.8	18.6	18.1	20.1	18.0
비회원	인원	89,226	94,169	101,091	106,062	390,832
	비율	85.2	81.4	81.9	79.9	82.0

2) 청구법인은 과세전적부심사 당시 아래 ＜표10＞의 자료를 제출하였고, 그 자료에 따르면, 콘도회원 및 할인혜택을 받은 동반자의 수는 총 152,196명(총 내장객의 31.9%)으로 나타난다. ＜표10＞ 콘도회원(동반자 포함) 및 비회원의 내장객 현황 (단위 : 명, %)

구분		2018년	2019년	2020년	2021년	합계
합계	인원	104,741	115,710	123,334	132,609	476,394
	비율	100.0	100.0	100.0	100.0	100.0
콘도회원 및 할인혜택 동반자	인원	31,128	39,040	40,089	41,939	152,196
	비율	29.7	33.7	32.5	31.6	31.9
비회원	인원	73,613	76,670	83,245	90,670	324,198
	비율	70.3	66.3	67.5	68.4	68.1

3) 아래 ＜표11＞과 같이 콘도회원의 우선예약권이 사용된 예약건수는 총 9,426건으로, 총 예약건수의 약 7.81%로 나타난다. ＜표11＞ 총 예약건수 대비 우선예약 이용 현황 (단위 : 건, 명, %)

연도	2018	2019	2020	2021	합계
총 예약건수	26,621	29,390	31,195	33,511	120,717
우선예약이용자	10명	10명	10명	14명
우선예약건수	2,007	2,252	2,408	2,759	9,426
우선예약비율	7.54	7.66	7.72	8.23	7.81
1인당 연간 예약건수	200	225	240	275	235

4) 세무조사 당시 청구법인이 제출한 확인서에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표12＞와 같이 4년간 약 OOO원의 요금할인을 콘도회원 및 동반자 등에게 제공하였고, 같은 기간 쟁점골프장의 매출액은 OOO원[콘도회원 OOO원(10.7%), 비회원 OOO원(89.3%)]인 것으로 나타나며, 이에 대하여 청구법인은 콘도회원에게 할인혜택을 준 것은 단지 수익창출을 위한 마케팅정책에 따른 것이라는 주장한다. ＜표12＞콘도회원 등 요금할인액 현황 (단위 : 억원)

2018년	2019년	2020년	2021년	합계
OOO	OOO	OOO	OOO	OOO

5) 처분청 제시자료에 따르면, 인터넷 포털사이트에서 콘도의 회원권이 “OOO” 등의 명칭으로 거래되는 것으로 조회되고, 이에 대하여 청구법인은 인터넷 상의 거래는 사인간의 거래로서 회원제 해당 여부의 판단과 무관하다고 주장하고 있다. (2) 유관기관의 유권해석은 아래와 같다. (가) 청구법인이 제시한 주요 질의회신은 아래와 같다.

＜문체부 체육진흥과-5146, 2013.12.12.＞ 자금조달목적으로 주주를 모집하는 행위를 회원모집이라고 할 수 없으므로 해당 골프장을 회원제 골프장이라 볼 수 없으며, 대중제 골프장에서 회원제 골프장으로의 변경 또한 불가능하다. 다만, 예약자순 또는 선착순이 아닌 우선부킹권을 준 골프장에 대하여는 시정명령이 가능할 것으로 사료된다.

＜기재부 환경에너지세제과-159, 2016.4.25.＞ 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 적법하게 승인받아 등록한 대중체육시설업에 해당하는 골프장의 경우 우선주주 등에게 골프장 이용혜택을 제공한다는 것만으로 「개별소비세법 시행령」 제1조 및 별표2에 따른 과세장소에 해당되지 않는 것임.

＜행안부 지방세운영과-89, 2014.1.9.＞ 우선주주와 계열회사에게 일반이용자에 비해 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하도록 혜택을 주고 있다고 하지만, 그 목적이 일반적인 회원 모집이 아니라 골프장 건설 당시 공사대금 확보 등 자금 조달에 있으므로 이를 회원모집으로 보는 것은 무리가 있음.

＜행안부 지방세운영과-684, 2018.3.28.＞ 회원모집 절차 없이 단순히 회원에게 요금혜택을 부여하거나, 우선이용권 등을 부여하는 것은「체육시설법」상 시정명령 대상일 뿐이지 회원제 골프장으로 볼 수 없다고 판단되고(지방세운영-89, 2014.1.9. 참조), 회원제 코스와 대중코스를 구분하지 않고 결합해서 이용하는 경우라 하더라도 대중제골프장은 회원제 골프장용 부동산으로서 구분등록대상에 해당되지 않으므로(행자부 세정-4594, 2007.11.6. 참조)...(이하 생략)

(나) 문화체육관광부의 질의회신(스포츠 산업과-446, 2019.2.1.)에서 “회원”에게 제공하는 혜택을 아래와 같이 설명하고 있다.

대중제 전환 시 회원에게 제공되는 혜택을 배제하고 전환이 이루어져야 할 것으로 판단되며 다음과 같은 경우 회원에게 제공되는 혜택으로 보고 있음 ① 특정 시기(주말, 공휴일등)의 우선적 이용권이 포함된 선불이용권 판매 등 ② 특정 이용자에게 우선 이용권(부킹 우선권 등)을 제공하는 행위 ③ 1년 이상의 기간을 정하여 골프장 이용에 대한 유리한 혜택을 주기로 약정하는 행위(우선적 이용권을 부여하는 경우에는 약정기간과 상관없이 회원권으로 간주)

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 개별소비세 과세장소인 ‘골프장’은 체육시설법 시행령 제7조 제1항 제1호 소정의 ‘회원제체육시설업’에 해당하는 골프장(회원제 골프장)을 의미하는 것으로서, ‘회원제 골프장’에 해당하는지 여부는 골프장 운영업자가 ‘회원’, 즉 ‘체육시설업의 시설 또는 그 시설을 이용한 교습행위를 일반이용자보다 “우선적으로 이용”하거나 “유리한 조건으로 이용”하기로 체육시설업자와 약정한 자’를 모집하여 당해 골프장을 경영하는지 여부에 따라 판단하여야 하고, 그러한 개별소비세 등의 과세대상인지 여부를 판단하는 것에도 실질과세와 현황부과의 원칙이 적용된다 할 것(조심 2022전5274, 2022.11.29. 같은 뜻임)이다. 또한 쟁점골프장을 ‘유리한 조건’으로 이용하였는지와 관련하여, 체육시설법 제2조 제4호에 규정된 회원의 ‘유리한 조건’이란 체육시설업의 시설을 우선적으로 또는 배타적으로 이용하는 것과 같이 볼 정도의 이용조건상 우월성을 가리킨다 할 것(대법원 2014.10.30. 선고 2014두10325 판결, 같은 뜻임)이다. (나) 살피건대, 「개별소비세법」제1조 제1항에서 개별소비세 과세대상의 하나로 ‘특정한 장소 입장행위’를 열거하고 있고, 같은 조 제3항 제4호에서 위 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(과세장소)의 하나로 ‘골프장’을 열거하고 있는바, 골프장에 대한 개별소비세 과세는 그 골프장이 개별소비세 과세장소에 해당하기만 하면, 그 입장객 전체에 대하여 과세하는 것이지, 각 개별 입장객이 회원인지 아닌지 여부를 따져 각 입장객별로 선별적으로 개별소비세를 과세하는 것은 아닌바(조심 2016전3624, 2017.2.21. 같은 뜻임), 티타임 우선예약권이 행사된 비율이 상대적으로 낮은 수준이라고 하면서 전체 입장객에 대하여 개별소비세를 과세하는 것은 비례의 원칙에 어긋난다는 청구주장은 타당하지 아니한 점, 과세장소가 되는 골프장 해당 여부는, 우선예약권이 부여된 회원을 모집하였는지 여부로 판단하도록 규정하고 있을 뿐, 모집한 회원의 비중 등에 따라 달리 보겠다는 규정 등은 두고 있지 않을뿐더러, 청구법인이 주장하는 회원모집 비중이 낮다고 판단할 어떠한 기준도 없는 점(우선예약권이 부여된 회원을 모집한 사실이 명백함에도, 그 비중이 일정수준 미만이라는 이유로 과세장소에서 제외될 수 있다면, 현재 회원을 모집하지 않고 운영하는 골프장도 일정 비중까지는 회원모집을 허용하게 되는 불합리한 결과가 초래된다), 청구법인은 콘도회원을 모집하면서 쟁점골프장의 티타임을 일반이용자보다 우선하여 예약할 수 있는 권리를 부여하거나 그 회원 본인과 동반자들이 낮은 그린피 등의 요금을 내고 쟁점골프장을 이용할 수 있는 조건(＜표8＞ 참조)을 부여하였는데, 그러한 약정을 보면 해당 회원권은 명목상으로는 콘도회원권에 불과하지만, 실질상으로는 쟁점골프장의 회원권으로서의 성격도 함께 갖고 있다고 보이는 점, 충청남도지사는 쟁점골프장의 예약시스템 로그화일을 분석한 결과, 골프빌리지의 일부 수분양자에게 우선예약권을 부여한 사실을 확인하여 2022.3.23. 청구법인에게 시정명령을 통보한바, 관할관청을 통해 쟁점골프장의 티타임 우선예약권의 부여 사실이 객관적으로 확인되었고, 처분청이 제시한 자료에 따르면, 티타임 우선예약권이 부여된 사람은 시기별로 10~14명이며, 티타임 우선예약권이 실제로 행사된 예약건수는 4년간 총 9,426건으로 나타나므로, 쟁점골프장의 경우 티타임 우선예약권을 보유한 콘도회원이 쟁점골프장을 일반이용자에 비하여 “우선적으로 이용”하였다고 보이는 점, 한편 콘도회원에게는 회원권의 종류별로 그 회원 자신과 동반자의 골프장 요금 할인혜택을 제공하고 있는데, 콘도회원 및 할인혜택을 받은 동반자의 수는 4년간 총 152,196명이고, 그 수는 전체 내장객의 31.9%로서 상당한 비중을 차지하며, 그 요금할인액의 규모도 4년간 약 OOO원의 고액이어서 많은 수의 콘도회원이 쟁점골프장을 일반이용자보다 “유리한 조건으로 이용”한 것으로 보이고, 이는 불특정 다수인을 대상으로 제공되는 인터넷회원 할인, 지역주민 할인 등의 골프장의 매출증대를 위한 통상적인 가격정책 수단과는 그 성격을 달리하는 유리한 조건으로 보이는 점 등을 종합하여 고려해 볼 때, 쟁점골프장이 관할관청에 대중제골프장으로 등록되었다 하더라도 실질적으로는 회원제골프장으로 운영되었다고 봄이 타당하다 할 것이다. (다) 따라서 처분청에서 쟁점골프장이 개별소비세 과세장소에 해당한다고 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ②세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 개별소비세법 제1조(과세대상과 세율) ① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위, 특정한 장소에서의 유흥음식행위 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과한다. ③ 입장행위(관련 설비 또는 용품의 이용을 포함한다. 이하 같다)에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(이하 “과세장소”라 한다)와 그 세율은 다음과 같다. 4. 골프장 : 1명 1회 입장에 대하여 1만2천원 ⑥ 과세물품(제2항 제2호 나목 1), 같은 항 제4호 바목ㆍ사목 및 같은 항 제6호는 제외한다), 과세장소, 과세유흥장소 및 과세영업장소의 세목(細目)과 종류는 대통령령으로 정한다. ⑧ 과세물품의 판정은 그 명칭이 무엇이든 상관없이 그 물품의 형태ㆍ용도ㆍ성질이나 그 밖의 중요한 특성에 의한다. (3) 개별소비세법 시행령 제1조(과세물품ㆍ과세장소 및 과세유흥장소의 세목등) 「개별소비세법」 제1조 제6항에 따른 과세물품의 세목은 별표 1과 같이 하고, 과세장소의 종류는 별표 2와 같이 하며, 과세유흥장소의 종류는 유흥주점ㆍ외국인전용 유흥음식점 및 그 밖에 이와 유사한 장소로 하고, 과세영업장소의 종류는 「관광진흥법」 제5조 제1항에 따라 허가를 받은 카지노(「폐광지역개발 지원에 관한 특별법」 제11조에 따라 허가를 받은 카지노를 포함한다)로 한다. (가) 2022.11.3. 대통령령 32978호로 개정되기 전의 것 [별표 2] 과세장소(제1조 관련) 3. 골프장. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 골프장은 제외한다. 가. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제5조 제3항 단서에 따라 국방부장관이 지도ㆍ감독하는 골프장 나. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장 (나) 2022.11.3. 대통령령 32978호로 개정된 것 [별표 2] 과세장소(제1조 관련) 3. 골프장. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 골프장은 제외한다. 나. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」 제10조의2 제1항 제2호에 따른 비회원제 골프장업에 해당하는 골프장 (4) 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 (가) 2022.1.18. 법률 제18781호로 개정되기 전의 것 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 4. "회원"이란 체육시설업의 시설 또는 그 시설을 이용한 교습행위를 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자(제12조에 따른 사업계획 승인을 받은 자를 포함한다)와 약정한 자를 말한다. 5. "일반이용자"란 1년 미만의 일정 기간을 정하여 체육시설의 이용료나 그 시설을 이용한 교습행위의 교습비(이하 "이용료"라 한다)를 내고 이를 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말한다. 제10조(체육시설업의 구분ㆍ종류) ① 체육시설업은 다음과 같이 구분한다. 1. 등록 체육시설업 : 골프장업, 스키장업, 자동차 경주장업 ② 제1항 각 호에 따른 체육시설업은 그 종류별 범위와 회원 모집, 시설 규모, 운영 형태 등에 따라 그 세부 종류를 대통령령으로 정할 수 있다. 제17조(회원 모집) ① 체육시설업자 또는 사업계획의 승인을 받은 자는 회원을 모집할 수 있으며, 회원을 모집하려면 회원 모집을 시작하는 날 15일 전까지 시ㆍ도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장에게 회원모집계획서를 작성ㆍ제출하여야 한다. ② 제1항에 따른 회원을 모집하려는 자가 대통령령으로 정하는 관광사업 시설과 통합하여 회원을 모집하기 위하여 회원모집계획서를 제출한 경우에는 「관광진흥법」 제20조에도 불구하고 이 법에 따른 회원 모집으로 본다. 제19조(체육시설업의 등록) ① 제12조에 따른 사업계획의 승인을 받은 자가 제11조에 따른 시설을 갖춘 때에는 영업을 시작하기 전에 대통령령으로 정하는 바에 따라 시ㆍ도지사에게 그 체육시설업의 등록을 하여야 한다. 등록 사항(문화체육관광부령으로 정하는 경미한 등록 사항을 제외한다)을 변경하려는 때에도 또한 같다. 제30조(시정명령) 시·도지사, 시장·군수 또는 구청장은 체육시설업자 또는 사업계획의 승인을 받은 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 기간을 정하여 그 시정을 명할 수 있다. 1. 제11조 제1항에 따른 시설 기준을 위반한 때 2. 제12조에 따른 사업계획의 변경승인을 받지 아니하고 사업계획을 변경하여 시설을 설치한 때 3. 제17조에 따른 회원 모집에 관한 사항을 위반한 때 4. 제18조에 따른 회원 보호에 관한 사항을 위반한 때 5. 제21조에 따른 회원제 골프장업과 병설 대중골프장업을 분리하여 운영하지 아니한 때 6. 제22조에 따른 체육시설업자의 준수 사항을 위반한 때 제32조(등록취소 등) ② 시ㆍ도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장은 체육시설업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 등록취소 또는 영업 폐쇄명령을 하거나 6개월 이내의 기간을 정하여 영업정지를 명할 수 있다. 4. 제19조 제1항 후단 또는 제20조 제2항에 따라 변경등록이나 변경신고를 하지 아니한 경우 (나) 2022.1.18. 법률 제18781호로 개정된 것 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 4. “회원”이란 1년 이상의 기간을 정하여 체육시설업의 시설 또는 그 시설을 활용한 교습행위를 일반이용자보다 유리한 조건으로 우선적으로 이용하기로 체육시설업자(제12조에 따른 사업계획 승인을 받은 자를 포함한다)와 약정한 자를 말한다. 5. “일반이용자”란 1년 미만의 일정 기간을 정하여 체육시설의 이용 또는 그 시설을 활용한 교습행위의 대가(이하 “이용료”라 한다)를 내고 체육시설을 이용하거나 그 시설을 활용한 교습을 받기로 체육시설업자와 약정한 사람을 말한다. (5) 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령(2022.11.3. 대통령령 제32978호로 개정되기 전의 것) 제7조(체육시설업의 세부 종류) ① 법 제10조 제2항에 따른 체육시설업의 세부 종류는 다음 각 호와 같다. 1. 회원제체육시설업 : 회원을 모집하여 경영하는 체육시설업 2. 대중체육시설업 : 회원을 모집하지 아니하고 경영하는 체육시설업 ② 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업 중 골프장업은 시설 규모에 따라 문화체육관광부령으로 그 종류를 세분한다. 제15조(대중골프장 조성비의 관리 및 사용) ① 대중골프장 조성비의 예치자는 법 제15조 제1항에 따라 대중골프장 조성비를 예치자 공동으로 대중골프장의 설치·운영에 관한 사업에 투자하려면 문화체육관광부령으로 정하는 바에 따라 그 예치자가 공동으로 대중골프장의 설치·운영을 목적으로 하는 법인을 설립하여야 한다. ③ 제1항에 따른 법인은 문화체육관광부령으로 정하는 바에 따라 대중골프장 조성비의 사용계획서, 사업계획서, 수지예산서 및 잉여금처분계획서를 작성하여 문화체육관광부장관의 승인을 받아야 한다. 이를 변경하려는 경우에도 또한 같다. ⑤ 제1항에 따른 법인은 대중골프장의 설치 장소, 설치 규모, 이용료 및 이용 방법 등에 관하여 문화체육관광부령으로 정하는 사항을 지켜야 한다.