이유
1. 원처분 개요

청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 91.6.30 사망함에 따라 청구인 OOO(피상속인의 子)등 상속인들은 91.12.27 상속세 신고를 하면서 서울특별시 노원구 OO동 OOOOOO 대지외 4필지 4,292.5㎡를 유증재산으로 신고하였고, 이 중 같은 동 OOOOOO 대지 324㎡는 92.12.27 청구인 OOO 앞으로, 같은 동 OOOOOO 대지 1,600.5㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)는 92.12.17 청구외 OOO(피상속인의 子婦·OOO의 妻) 앞으로, 같은 동 OOOOOO 대지외 2필지 2,368.7㎡(이하 “쟁점토지②”라 하고 쟁점토지① 및 쟁점토지②를 합하여 “쟁점토지”라 한다)는 92.6.26 및 92.12.17 청구인 OOO(피상속인의 孫·OOO의 子, 이하 OOO와 OOO을 “청구인들”이라 한다) 앞으로 각각 소유권이전등기(91.6.30 유증 원인)하였다.

그 후 청구외 OOO은 93.3.15 쟁점토지①을 OO종합토건주식회사(이하 “OO토건”이라 한다)에 양도한 후 94.1.1 사망하였으며, OOO은 쟁점토지② 중 일부는 93.3.15 OO토건에, 그 나머지는 94.1.24 법원 경매에 의하여 청구외 OOO에게 각각 양도하였다.

처분청은 쟁점토지의 소유권이전등기가 허위로 작성된 유언공정증서를 근거로 한 것이라 하여 유증을 부인하고, OOO가 쟁점토지를 모두 상속받아 그 중 쟁점토지①은 OOO에게, 쟁점토지②는 OOO에게 각각 증여한 것으로 보아 96.3.16 OOO에게 92년 증여분 증여세 2,626,971,530원을, OOO에 대한 92년 증여분 증여세 1,450,870,070원은 OOO의 사망으로 인하여 실질적인 상속인인 OOO에게 납세의무를 승계시켜 각각 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 96.4.26 심사청구를 거쳐 96.7.29 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 유언공정증서에 의한 유증이 무효라고 판단한 이 건 관련 상속세부과처분취소소송에 대한 대법원의 확정판결(97누8533, 97.10.24)이 있기까지는 유효하다고 인정되는 유언공정증서에 의하여 피상속인이 쟁점토지① 및 ②를 청구외 OOO과 청구인 OOO에게 각각 유증한 것으로서 청구인 OOO와 OOO간, OOO와 OOO간에 각각 증여계약이 있었다고 할 수 없으며, 유언공정증서에 의한 유증이 무효라면 그 이후의 소유권이전은 원인무효로 증여자체가 없었다고 보아야 할 것이며,

대법원 확정판결 이후 OOO가 쟁점토지에 대한 무권리자인 OOO과 OOO이 쟁점토지① 및 ②를 각각 취득하고 제3자에게 양도한 행위에 대하여 진정한 권리자로서 권리회복을 위한 아무런 조치를 취하지 않고 있다면 쟁점토지를 위 양인에게 증여할 의사가 있다고 볼 수 있으나, OOO가 쟁점토지에 대한 진정한 권리자로서 권리회복을 위한 조치를 취하고 있다면 무효인 유언공정증서에 의한 유증이 있었다는 사실만으로 이 건 증여세를 과세하는 것은 위법하다.

한편, 쟁점토지의 진정한 권리자인 OOO는 무권리자로서 쟁점토지① 및 ②를 양도한 OOO 및 OOO과 거래상대방인 매수인들간의 위 매매계약을 소급적으로 추인함으로써 처음부터 OOO와 동 매수인들과 매매계약이 있었던 것으로 법률효과를 발생시켜 주고 있다 할 것이고(대법원 79다2151, 81.1.13 및 80다2314, 81.4.14 : 같은 뜻임),

OOO이 93.3.15 OO토건에 양도한 쟁점토지①에 대하여는 OOO이 94.1.1 사망하였기 때문에 OOO가 98.1.10 거래상대방인 OO토건에 OOO과의 매매계약을 소급하여 추인한다는 내용의 통지를 함으로써 추인의 의사표시를 하였으며,

OOO이 OO토건에 양도한 대금 2,310,411,195원에 대하여는 처분청이 96.3.16 이 건 증여세 결정시 위 양도대금 중 450,000,000원을 OOO가 사용하였다고 보아 이를 차감한 1,860,411,195원을 증여가액으로 하여 OOO의 납세의무를

국세기본법 제24조

에 의거 OOO가 승계하는 것으로 하여 OOO에게 고지한 점 등을 감안할 때, 위 양도대금은 OOO가 실질적으로 회수하여 사용관리하였다고 보아야 할 것이므로 OOO이 사망한 후 OOO의 권리회복 과정에서 위 양도대금의 회수여부를 별도로 논할 필요가 없다 할 것이며,

OOO이 OO토건등에 양도한 쟁점토지②의 양도대금 3,017,190,000원은 OOO이 OOO에게 환불하기로 하고 금전소비대차약정을 함으로써 적법한 권리회복조치가 이루어 졌으므로 이 건 증여세 과세처분은 위법ㆍ부당하다.

(2) 예비적청구로서, 쟁점토지②의 양도와 관련하여 OOO가 그 효력을 추인(98.1.10)하여 주고 그 양도대금을 금전소비대차로 전환한데 대하여 OOO와 OOO은 부자지간으로서 금전소비대차약정이 신뢰성이 없다고 볼 수도 있겠으나, 부자지간에도 채권ㆍ채무 관계를 금전소비대차로 전환할 수 있으며, OOO와 OOO간에 체결한 금전소비대차약정이 실제로 이행되지 않을 경우에 이를 증여세를 회피하기 위한 면탈행위로서 추징할 수도 있을 것인데 단순히 부자지간에 성립한 금전소비대차약정이라 하여 그 법률 효과를 부인하고 증여로 의제하는 것은 부당하다.

설령, OOO와 OOO과의 금전소비대차약정을 부인하고 증여로 본다 하더라도 OOO와 OOO간에 쟁점토지②의 양도대금을 금전소비대차로 전환한 시점인 동시에 무효인 법률행위를 추인한 시점에 실질적인 증여가 있었다고 과세하는 것은 별론으로 하더라도 대법원 판결에서 형식적 요건이 미비하여 무효로 확정된 유언공정증서에 의한 소유권이전등기일(92.6.26, 및 92.12.17)을 증여시기로 하여 과세한 처분청의 처분은 대법원의 확정판결 이후 시점에서 볼 때 증여시기를 달리한 위법ㆍ부당한 과세처분이므로 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구외 OOO 및 청구인 OOO은 법정상속인이 아님에도 불구하고 쟁점토지① 및 ②를 유증에 의해 취득하였고, 유언이 효력을 발생하려면 요식행위를 갖추어야 하는 것인데, 이 건 공증된 유언서는 이를 작성시 증인으로 참여하였다는 청구외 OOO 및 OOO의 문답서에 의하면 위 증인들이 실질적으로 유언서 작성시 참여하지 아니한 상태에서 나중에 유언서에 날인만 한 것으로 확인되므로 이 건 유언서는 중대하고도 명백한 흠결이 있다고 할 것인 바, 이를 근거로 OOO과 OOO에게 유증을 원인으로 한 상속등기도 당연무효이다.

법정상속인들 사이에 상속재산과 관련하여 법정다툼에서 OOO가 상속재산을 더 많이 상속받은 것에 대하여 나머지 상속인들(OOO, OOO, OOO)에게 쟁점토지①의 양도대금에서 1인당 150,000,000원(합계 450,000,000원)을 지급한 사실이 법원 판결문(서울지방법원 북부지원 94가단1224, 95.3.29)에 의해 확인되고 있으며, 이러한 정황으로 보아 허위로 작성된 유언서를 근거로 하여 OOO 및 OOO에게 각각 쟁점토지① 및 ②를 상속등기한 것은 세대생략 등의 방법으로 상속세 및 증여세를 회피할 목적이 있었다고 보이므로 처분청이 이를 부인하고 실질적인 상속인인 OOO가 쟁점토지① 및 ②를 상속받아 OOO과 OOO에게 각각 증여한 것으로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 정당하며,

(2) OOO는 OOO의 사망에 따른 재산상속을 포기하였다고 하나, OOO가 실질적으로 현금상속재산(23억원 상당)을 관리한 위치에 있었고, 또한, OO OO지점에 이를 예치하였다가 OOO 소유의 서울특별시 노원구 OO동 OOOOO번지 소재 OO프라자 신축자금의 일부로 사용한 것으로 보이므로 OOO를 실질적인 상속인으로 보아 OOO에게 OOO의 납세의무를 승계시켜 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 대법원 판결에서 유언공정증서가 무효로 확정되자 유증을 원인으로 한 소유권이전등기가 원인무효이므로 증여자체가 없었고, OOO가 진정한 권리자로서 무효행위의 추인 및 적법한 권리회복조치를 취하였으므로 이 건 과세처분을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부,

② 증여사실이 인정되어 과세하여야 할 경우 그 증여시기를 언제로 보아야 할 것인지를 가리는데 있다.

나. 관련법령

국세기본법 제14조

제2항에서 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고,

상속세법 제29조의 2

제1항 제1호에서 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

한편,

민법 제133조

에서 추인은 다른 의사표시가 없는 때에는 계약시에 소급하여 그 효력이 생긴다. 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다고 규정하고 있고,

같은법 제139조

에서 무효인 법률행위는 추인하여도 그 효력이 생기지 아니한다. 그러나 당사자가 그 무효임을 알고 추인한 때에는 새로운 법률행위로 본다고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 ①에 대하여 본다.

이 건 사실관계를 살펴보면, 상속인들은 91.12.27 상속세 신고시 쟁점토지를 유증재산으로 신고하였음이 유증재산명세서에 의하여 확인되고, 유증재산에 대한 증빙으로 OO합동법률사무소에서 공증한 유언공정증서(91년 증서 제2175호, 91.6.7)를 제출하였으며, 위 유언공정증서에 의하여 쟁점토지①은 92.12.17 청구외 OOO 앞으로, 쟁점토지②는 92.6.26 및 92.12.17 청구인 OOO 앞으로 각각 소유권이전등기(91.6.30 유증 원인)하였음이 쟁점토지의 등기부등본에 의하여 확인되고,

처분청은 쟁점토지의 소유권이전등기가 허위로 작성된 유언공정증서를 근거로 한 것이라 하여 이를 부인하고 실질적인 상속인인 OOO가 쟁점토지등을 협의분할에 의하여 상속받아 그 중 쟁점토지① 및 ②를 OOO과 OOO에게 유증을 원인으로 하여 소유권이전등기한 날(92.6.26 및 92.12.17)에 각각 증여한 것으로 보아 상속세와 증여세를 과세하였음이 처분청에서 제출한 과세자료에 의하여 확인되며,

상속인들은 이 건 관련 상속세 과세처분에 대하여 쟁점토지가 유언공정증서에 의한 유증재산이고, 설령 유언공정증서 작성의 절차에 형식적인 하자가 있어서 그 유증이 무효라고 가정하더라도 피상속인이 쟁점토지①을 OOO에게, 쟁점토지②를 OOO에게 각각 실질적으로 유증한 것이므로 이 건 관련 상속세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하면서 심판청구를 거쳐 행정소송을 제기하였으나 서울고등법원 및 대법원으로부터 청구인이 제출한 유언공정증서는 법정의 방식에 위배되어 피상속인의 공정증서에 의한 유언으로서의 효력을 발생할 수 없고, 달리 피상속인이 쟁점토지를 유증하였거나 증여하였다고 볼 객관적인 증빙을 상속인들이 제시하지 못하고 있으므로 이 건 상속세 부과처분은 적법하다는 내용의 판결을 받았음이 서울고등법원의 판결문(96구17471, 97.5.7, 상속세부과처분취소) 및 대법원의 판결문(97누8533, 97.10.24, 상속세부과처분취소)에 의하여 확인된다.

청구인들은 이 건 증여세 과세처분에 대하여, 위에서 언급한 대법원의 판결에 따라 유증이 무효라면 그 유증을 원인으로 한 소유권이전등기는 원인무효가 되고, OOO가 무권리자인 OOO과 OOO이 쟁점토지① 및 ②를 OO토건등에 양도한 행위에 대하여 진정한 권리자로서 무효행위를 추인하고 적법한 권리회복조치를 취하였으므로 이 건 증여세 과세처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하면서 그 증빙으로 통지서, 합의각서 및 금전소비대차약정서 등을 제시하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

대법원의 확정판결에 따라 유언공정증서에 의한 유증이 무효가 된 이상 그 유증을 원인으로 한 소유권이전등기 또한 무효라 할 것이고, 따라서 쟁점토지등은 OOO가 협의분할에 의하여 상속받은 재산으로서 OOO에게 귀속되어야 할 것이나, 대법원 판결 이전에 쟁점토지① 및 ②를 당시로서는 합법적인 권리자로 되어있던 OOO과 OOO이 이미 93.3.15 및 94.1.24 OO토건 등에 각각 양도하였고 그 대금이 OOO과 OOO에게 귀속되었다고 보아야 할 것이다.

그러나 대법원의 판결에 따라 유언공정증서에 의한 유증이 무효임을 알게 된 OOO가 정당한 권리자로서 무권리자인 OOO과 OOO이 쟁점토지① 및 ②를 OO토건 등에 양도한 행위에 대하여 이를 추인하고 이들이 양도한 대금을 적법하게 회수하는 등 권리회복이 이루어진다면 이 건 증여세 과세원인이 된 증여가 있다고 볼 수 없기 때문에 OOO가 OOO과 OOO에 대하여 취한 무효행위의 추인 및 권리회복조치의 내용에 따라 이 건 증여세 과세처분의 당부를 가려야 할 것인 바, 먼저 무효행위의 추인에 대하여 보고, 다음으로 권리회복조치에 대하여 본다.

첫째, 무효행위의 추인에 대하여 살펴보면, 대법원의 유언공정증서 무효 확정판결(97.10.24)이후 정당한 권리자인 OOO가 98.1.12 쟁점토지①에 대한 OOO과 OO토건과의 매매계약(93.1.13)의 효력을 소급하여 추인하겠다는 내용을 OO토건에 통지한 사실, 98.1.10 쟁점토지②에 대한 OOO과 OO토건과의 매매계약(93.1.13)과 94.1.24 청구외 OOO과의 법원 경매의 효력을 각각 소급하여 추인하기로 합의 약정한 사실이 통지서 및 합의각서에 의하여 확인되고 있는 바, 이와 같이 적법한 절차에 따라 무효행위를 추인한 이 건의 경우는 처음부터 OOO와 OO토건 등과의 매매계약이 있었던 것처럼 법률효과를 발생시켜 주었다 할 것이다(대법원 79다21511, 81.1.13 및 대법원 80다2314, 81.4.14 : 같은 뜻임).

둘째, OOO가 OOO과 OOO에 대하여 취한 권리회복조치를 살펴보면, 처분청이 이 건 증여세를 조사하면서 OOO이 수령한 쟁점토지①의 양도대금 2,310,411,195원에서 피상속인의 법정상속인중 OOO를 제외한 다른 3인(OOO, OOO, OOO)에게 OOO가 각각 150,000,000원씩 합계 450,000,000원을 지급하였음을 인정하고 이를 제외한 1,860,411,195원을 증여가액으로 산정한 바 있고, OOO가 실질적으로 쟁점토지①의 양도대금을 관리한 위치에 있었음을 인정하였으며, 또한 이를 OO OO동지점에 예치하였다가 OOO 소유의 서울특별시 노원구 OO동 OOOOO번지 소재 OO프라자 신축자금에 사용한 것으로 보아 OOO를 실질적인 상속인이라고 인정하여 OOO에게 OOO에 대한 이 건 증여세 납세의무 전체를 승계시켜 과세하였던 사실이 확인되고 있고, 대법원 확정판결에 따라 OOO에 대한 쟁점토지①의 유증이 원인무효가 됨과 동시에 쟁점토지①은 OOO가 정당한 권리자로서 상속받은 재산으로 확인되었고, 결과적으로 무권리자가 된 OOO의 쟁점토지①의 양도행위를 OOO가 추인하고 그 양도대금은 OOO가 이미 회수사용한 것으로 처분청의 조사시 인정하였음이 확인되고 있고, 대법원 확정판결일인 97.10.24 이전에 이미 사망한 OOO에 대하여는 사실상의 증여행위가 존재하지 아니하므로 처분청이 유증을 근거로 OOO에게 과세할 증여세를 OOO에게 납세의무승계시킨 이 건 처분은 무효이므로 취소함이 타당한 것으로 판단된다.

또한, OOO는 OOO이 98.1.12자로「쟁점토지②의 양도대금을 OOO에게 환불하기로 약정하며 환불기간은 앞으로 3년간(2001년)으로 하고 이식은 97.10.24부터 년 20%로 정하기로 약정함」이라는 내용의 금전소비대차약정서를 작성한 사실이 확인되나, OOO은 쟁점토지②의 양도대금으로 93.3.8 OO상호신용금고의 대부금을 변제하는 등 그 자신의 부채상환에 위 양도대금을 이미 사용하였음이 처분청의 금융조사 명세표에 의하여 확인되고, 96.3.31을 납기로 하여 OOO에게 92년 증여분 증여세 2,626,971,530원을 결정고지하였으나 이를 납부기한까지 납부하지 않았으며, 체납처분을 한다 하더라도 OOO이 대표이사로서 운영하던 주식회사 OO마블(석제가공 제조업)이 94.7.14 부도발생으로 사업에 실패한 이후 심리일 현재까지 무직인 사실로 미루어 보아 조세채권확보가 여의치 않을 것으로 판단한 처분청이 증여자인 OOO를 증여세 연대납세의무자로 지정통지한 점과, 금전소비대차약정서상의 환불금 규모, 상환기간 및 이자율 등을 종합 감안할 때, 금전소비대차약정을 부자간에 작성했다는 단순한 사실만으로는 신뢰성있고 이행가능한 권리회복조치가 이루어졌다고는 볼 수 없고, OOO이 매매한 쟁점토지②의 매매계약을 추인한 사실로 보아 이 때 증여의사를 표시한 것으로 보아야 할 것인 바, 사실이 이러하다면 이 건의 경우 OOO가 쟁점토지②를 상속받아 그 양도대금을 OOO에게 증여한 것으로 봄이 타당할 것으로 판단된다.

(2) 쟁점 ②에 대하여 본다.

청구인들은 설령 쟁점토지②에 대한 OOO의 권리회복조치가 사실상 불가하여 이를 증여로 보지 않을 수 없다 하더라도 대법원의 판결에 따라 형식적 요건이 미비하여 무효로 확정된 유언공정증서에 의한 소유권이전등기일(92.6.26, 92.12.17)을 증여시기로 하여 과세한 처분청의 당초 처분은 대법원의 판결 이후 시점에서 볼 때 증여시기를 달리한 위법ㆍ부당한 과세처분이므로 취소되어야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

처분청은 쟁점토지②에 대한 증여세를 과세하면서 유증을 원인으로 OOO에게 소유권이전된 등기일(92.6.26 및 92.12.17)을 각각 그 증여시기로 보았으나, 그 당시 OOO는 유언공정증서가 유효한 것으로 알고 있었기 때문에 대법원 판결에 의하여 무효임이 확인되기 전까지는 자기 소유가 아닌 것으로 알고 있었던 터이므로 대법원 판결 이전에는 OOO와 OOO간에 정당한 증여 및 수증의사가 있었다고 볼 수 없으며, OOO가 쟁점토지를 자기의 소유로 인식한 시점은 대법원 판결에 따라 유언공정증서가 무효임이 확정된 날인 97.10.24로 보아야 하고, 또한 OOO가 사회통념상 납득할 만한 기간(참고 : 증여세 신고기한은 증여일로부터 3개월이나 OOO는 2개월 17일만에 OOO의 무효행위를 추인하였음)내에 권리회복을 위한 조치(부자간의 금전소비대차약정)를 취하려고 한 점등을 종합하여 볼 때 OOO가 OOO의 무효행위를 추인한 날인 98.1.10에 쟁점토지②의 양도대금에 대하여 실질적으로 증여의사를 표시한 것으로 인정할 수 있고, 따라서 이 날을 증여시기로 하여 증여세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도,

위에서 본 바와 같이 이 건 처분당시(96.3.16)에는 증여세의 과세원인인 증여가 있었다고 인정할 만한 근거가 없는 이 건의 경우 처분청이 쟁점토지②에 대하여 유증을 원인으로 한 소유권이전등기일(92.6.26, 92.12.17)을 증여시기로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하므로 취소함이 타당하다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

별지

청구인들명세

성 명

주 소

OOO

서울특별시 노원구 OO동 OOO OOOOO OOOOOOO

OOO

서울특별시 노원구 OO동 OOO OOOOO OOOOO