이유
1. 원처분 개요

청구법인은 서울특별시 중구 OOO동 OOO에 본점을 두고 금융여.수신업을 하고 있는 신용금고업체로서 OOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다) 소유의 건물 1,157.91㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 91.7.1부터 임차하여 현재까지 사옥으로 사용하고 있고, 쟁점건물 임차보증금으로 91.7.1～12.31 기간 60억원, 92.1.1～12.31 기간 69억원, 93.1.1～94.12.31 기간 76억원, 95.1.1～9.18 기간 80억원, 95.9.19～96.12.31 기간 35억원, 97.1.1부터 현재까지 60억원을 지급하였으며,

청구법인과 청구외법인의 지배주주인 청구외 OOO은 91.7.1부터 청구법인의 총발행주식 4,000,000주중 1,992,000주(49.8%)를 소유하고 있다가 95.9.18 청구외 OOO주식회사에 소유주식 모두를 매도하였고, 주식매도당시 쟁점건물 소유자인 청구외법인의 발행주식 62%를 소유하고 있어 청구법인과 청구외법인은 91.7.1부터 95.9.18까지는 법인세법상의 특수관계에 있는 자에 해당된다.

처분청은 특수관계가 소멸된 95.9.19부터 임차보증금으로 계약한 35억원을 시가로 보아 청구법인이 91.7.1～95.9.18 기간 실지로 지급한 임차보증금과 35억원과의 차액을 가지급금으로 보아 부당행위계산부인하여 이에 대한 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입하였으며, 증자소득공제를 배제하여 97.1.18 청구법인에게 91.7.1～92.6.30 사업년도 법인세 221,109,250원, 92.7.1～93.6.30 사업년도 법인세 439,526,750원, 93.7.1～94.6.30 사업년도 법인세 244,476,490원, 94.7.1～95.6.30 사업년도 법인세 461,591,180원 및 동 농어촌특별세 24,583,780원, 95.7.1～96.6.30 사업년도 법인세 82,102,070원 및 동 농어촌특별세 5,020,680원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 97.3.5 심사청구를 거쳐 97.5.21 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청은 청구외 OOO이 청구법인의 주식을 양도하여 특수관계가 소멸된 시점에 계약한 쟁점건물에 대한 임차보증금 35억원을 인근 4개 금융기관 임차보증금의 단순평균치와 비슷하다 하여 이를 적정임차보증금으로 보아 부당행위계산부인을 하였으나,

법인세법시행규칙 제16조의 2

에 의하면 부당행위계산부인시 시가가 불분명한 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 감정평가법인의 감정가액 혹은

상속세법시행령 제5조

의 규정에 의하여 평가한 가액을 기준으로 하여야 한다고 규정하고 있으므로 감정평가법인이 평가한 임차료(산정보증금)를 적정임차료로 보아 이를 기준으로 부당행위계산부인하여야 한다.

나. 국세청장 의견

시가라 함은 불특정다수인간에 정상적인 상거래, 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성된 가액을 의미한다고 할 것인 바,

청구법인은 특수관계가 소멸한 95.9.19부터 임차보증금이 35억원으로 재계약된 점과, 이 가액을 평당가액으로 환산한 가액은 인근 같은 용도의 다른 임차보증금의 가액과 서로 비슷한 점, 청구법인이 종전의 가액보다 훨씬 낮은 35억원으로 재계약한 합당한 이유를 제시하지 못하고 있는 점, 청구법인과 청구외법인이 일반적인 관계라면 임차보증금을 시가보다 높게 혹은 낮게 임대차 할 이유와 여건이 허락되지 아니하는 것이 현실인 점에 미루어 보면, 95.9.19부터 재계약된 35억원이 곧 시가라 할 것이어서 감정가액을 시가로 볼 수 없다.

따라서 청구법인이 특수관계가 성립되는 기간동안 시가보다 높게 임차한 것은 조세를 부당히 감소할 목적이 있다고 보아야 하므로 그 차액에 대하여 부당행위계산부인한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인의 임차보증금에 대하여 부당행위계산부인을 적용함에 있어서 적 정임차보증금을 얼마로 볼 것인지를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

법인세법 제20조

에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인이 행위 또는 소득금액의 계산에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있고,

같은법시행령 제46조

제1항에서 「법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다 규정하면서,

1. 출자자와 그 친족

2. (생략)

3. 출자자 또는 제1호 및 제2호에 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인」을 규정하고 있으며,

같은조 제2항 제8호에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 출자자등으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율.요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 때”라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

청구법인과 청구외법인은 91.7.1～95.9.18 기간 특수관계에 있는 자이고, 위 기간 쟁점건물의 임차보증금에 대한 거래가 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되며, 청구법인은 쟁점건물의 임차보증금으로 91.7.1～12.31 기간 60억원, 92.1.1～12.31 기간 69억원, 93.1.1～94.12.31 기간 76억원, 95.1.1～9.18 기간 80억원, 95.9.19～96.12.31 기간 35억원, 97.1.1부터 현재까지 60억원을 지급한 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

처분청에서는 청구법인이 청구외법인 소유의 쟁점건물을 91.7.1부터 95.8.18까지 임차보증금을 60억원～80억원에 임차하여 사용하다가 특수관계 소멸일인 95.9.19 임차보증금을 35억원으로 재계약하였음이 확인되고, 위 35억원을 평당가액으로 환산한 가액(평당 11백만원)은 인근 같은 용도의 다른 임차보증금의 가액과 서로 비슷하며, 청구법인이 종전의 가액보다 훨씬 낮은 35억원으로 재계약한 합당한 이유를 제시하지 못하고 있다 하여 적정임차보증금을 35억원으로 보아 청구법인이 실지로 지급한 임차보증금과의 차액을 가지급금으로 보아 부당행위계산부인하여 이 건 과세한 처분에 대하여 청구법인은 처분청이 적정임차보증금으로 본 35억원은 시가를 반영한 것이라고 볼 수 없고, 시가가 불분명한 경우에 해당되므로 감정평가법인이 감정한 감정가액을 적정임차보증금으로 보아야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다.

첫째, 처분청은 35억원을 평당가액으로 환산한 가액(평당 11백만원)이 인근 같은 용도의 다른건물의 임차보증금과 서로 비슷하다고 하여 위 35억원을 적정임차보증금으로 보았으나, 부당행위계산의 부인규정을 적용함에 있어서 적정임차보증금이라 함은 특수관계에 있지 아니한 자간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임차보증금을 말하는 것이고, 임차실례가 없는 경우에는 그 자산의 위치, 주위환경, 시설규모, 노후정도, 입지조건 등 개별요인을 참작하여 합리적으로 산정된 임차보증금을 말하는 것이라 할 것[국심 92중 3916, 93.1.13, 같은 뜻임]인 바,

청구법인의 경우는 쟁점건물 전체를 단독으로 임차사용하고 있을 뿐 아니라 주차장(면적 117.3평)도 단독으로 사용하고 있고, 이러한 차이가 영업 및 임차보증금 산정시에 영향을 미치며, 처분청이 임차보증금 비교를 위해 선정한 인근 4개 금융기관의 임차보증금 평당가액이 7,754천원에서 16,828천원까지 큰 편차를 보이고 있음에도 불구하고 처분청이 쟁점건물에 대한 개별적인 요인을 참작하지 아니하고 단순히 청구법인의 인근 4개 금융기관의 단순평균 임차보증금을 청구법인의 임차보증금과 비교한 것은 합리적인 기준이라 볼 수 없다 할 것이며,

둘째, 처분청은 청구법인과 청구외법인의 특수관계가 소멸한 95.9.19부터 임차보증금을 종전의 가액보다 훨씬 낮은 35억원으로 재계약한 합당한 이유를 제시하지 못한다고 하고 있으나, 청구법인은 지배주주였던 청구외 OOO이 OOO주식회사로부터 경영권 양도의 대가로 179억원 정도의 프리미엄을 받는 조건으로 임대가액이 특별히 낮게 결정된 것이라고 주장하면서 OOO주식회사의 경위서와 청구외법인의 사실확인서를 제시하고 있는 바, OOO주식회사의 확인서에는 청구법인의 경영권 인수대가로 390억원이라는 매매가액은 너무 많은 경영프레미엄을 인정한 것이므로 그에 대한 보답조로 보증금을 대폭 낮춰 줄 것등을 요청하여 청구외법인(건물주)의 대주주인 청구외 OOO이 이에 합의한 것이고, 청구외법인의 사실확인서에는 경영권의 인수대가를 고려하여 정상시가보다 약 200억원이 높은 가액으로 주식을 인수한 특수거래조건등의 이유를 들어 임차보증금을 35억원으로 하향조정하여 재계약하였다는 내용으로, 사정이 이와 같다면 95.9.19 재계약시 임차보증금을 종전의 가액보다 낮은 가액으로 재계약 하게된 특별한 사유가 없었다고 보이지 아니하며,

셋째, 시가라 함은 일정시점에 형성된 가격을 의미하는데 일정시점에서 일시적으로 낮게 형성된 임차보증금을 5년간에 걸쳐 동일하게 보는 것은 부당하고, 97.1.1부터 개시하는 임대차 재계약시에 청구법인과 청구외법인간에 특수관계가 없음에도 불구하고 임차보증금을 60억원으로 결정된 것을 보아도 청구법인과 청구외법인이 특수한 상황하에서 일시적으로 결정한 임차보증금 35억원을 91년부터 95년까지 동일하게 시가로 보는 것은 합리적으로 산정된 임차보증금이라고는 보기 어렵다 할 것이고,

넷째, 청구법인은

법인세법시행규칙 제16조의 2

의 규정에 의거 감정평가법인이 평가한 임차보증금을 적정임차보증금으로 인정하여야 한다고 주장하면서 한국감정원이 97.10.13 작성한 감정평가서를 제시하고 있는 바, 위 감정평가서상 「연도별 실질임료 및 보증금 환산액 평가액」은 다음과 같다.

【년도별 실질임료 및 보증금 환산액 평가액】

임료산정기간

실질임료

산정보증금

보증금운용이율

95.1.1～95.12.31

94.1.1～94.12.31

93.1.1～93.12.31

92.1.1～92.12.31

91.1.1～91.12.31

976,210,000

942,006,000

973,686,000

896,395,000

790,794,000

6,972,934,000

6,728,615,000

6,491,243,000

5,975,973,000

5,271,964,000

14%

14%

15%

15%

15%

한편, 우리 심판소에서는 93.10.14 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 「감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월 이상 소급하여 감정평가한 가액이라 하더라도 원칙적으로 이를 시가로 보되, 그 감정가액의 신뢰성 여부는 별도로 사안별로 검토」하는 것이라 하고 있는 바[국심 93부 1731, 93.12.30],

이 건의 경우 위 한국감정원의 임료평가는 95.1.1～91.12.31까지 5개년간에 대한 소급임료 평가로서 95.1.1 시점과 가장 근접되는 임료사례를 기준으로 위치환경, 이용도, 입지조건, 건물현황 및 임료가격 형성에 영향을 주는 제반가격형성요인을 참작하여 비준임료로 평가하였음이 확인되고 있어 감정평가액의 신뢰성이 인정되므로 위 연도별 실질임료 및 보증금 환산액 평가액상의 산정보증금은 합리적으로 산정된 임차보증금으로 인정된다 할 것이다.

그렇다면 부당행위계산의 부인규정을 적용함에 있어서 쟁점건물의 적정임차보증금에 대하여 처분청에서 35억원으로 본 것은 잘못이 있다 할 것이고, 97.10.13자 한국감정원의 평가가액인 「연도별 실질임료 및 보증금 환산액 평가액」상의 산정보증금을 적정임차보증금으로 보아야 할 것이라고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.