이유
1. 원처분의 개요 청구인은 강화군 OO리 O OOO 임야 20,674㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 85.6.23 사망한 청구인의 형 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)으로부터 83.3.10자 증여를 원인으로하여 94.10.28 부동산특별조치법에 의하여 소유권이전하였다. 처분청은 청구인이 위 등기접수일에 쟁점임야를 증여받은 것으로 보아 97.1.16 청구인에게 증여세 14,645,860원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.3.14 심사청구를 거쳐 97.7.2 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인이 피상속인에게 아들이 없어 집안의 대를 이으고 제사도 모셔야 되기 때문에 83.3.10자로 쟁점임야를 증여한 것이었으나 수증자인 청구인이 소유권이전등기를 마치지 아니한 상태에서 증여자가 사망하였으므로 동 임야는 피상속인의 상속재산에 해당되고, 따라서 상속세를 과세하여야 함에도 증여세를 과세한 것은 부당하며, (2) 설사, 증여세를 과 세하더라도 청구인과 상속인과는 상속세법 제13조 제4항 제1호의 친족에 해당하므로 증여재산공제를 하고, 또한 증여자별로 증여세를 결정하여야 한다. 나. 국세청장 의견 청구인이 쟁점임야를 83.3.10 피상속인으로부터 증여받은 것이 사실이라면 증여자 생존시에 증여재산에 대하여 소유권이전등기를 하였을 것임에도 85.6.23 증여자가 사망할 때까지 청구주장의 증여일로부터 2년 3개월이 경과OO록 소유권이전등기를 아니하여 청구주장에 신빙성이 결여되어 있을 뿐만 아니라, 청구인은 쟁점임야에 관한 증여계약서 등 증여사실을 알수 있는 아무런 입증자료를 제시하지 아니하고 있어 청구인과 피상속인간의 증여여부나 사실상의 증여시점은 확인되지 아니하므로 단순히 부동산등기부상의 증여원인일을 사실상의 증여일로 인정하기 어렵다. 또한 피상속인에게는 민법 제1000조 및 제1003조에서 선순위 상속인으로 규정한 처 및 직계비속(자 : 2인)이 있음이 호적등본에 의거 확인되고 있으므로 피상속인의 재산에 대하여 동생인 청구인은 상속권이 없다할 것이고 국세기본법 제14조 제2항에는 「세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다」라고 실질과세원칙을 규정하고 있다. 위와 같이 살펴 본 바, 본건은 쟁점임야를 상속받은 상속인이 상속등기를 생략하고 청구인에게 증여를 원인으로하여 소유권이전등기를 한 것으로 판단되고 앞의 관계법령에 의거 증여에 의하여 등기를 요하는 재산을 취득하는 경우에 그 취득시기는 등기일이 되므로 처분청이 청구인과 피상속인간의 증여내용이 확인되지 아니하는 쟁점임야의 등기접수일을 증여재 산의 취득시기로하여 증여세를 과세한 당초처분은 잘못이 없다할 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건의 다툼은, (1) 85.6.23 사망한 청구인의 형 소유의 쟁점임야를 83.3.10을 원인일로하여 94.10.28 소유권이전등기를 한 경우 상속세를 과세하지 않았다면 증여세도 부과할 수 없는지 여부와 (2) (1)의 경우 증여세를 과세함에 있어 증여자를 1인으로 보고 친족공제를 배제한 당초처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 (1) 관련법령 구 상속세법 제29조의 2 제1항은 「다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 1. 타인의 증여(생략)에 의하여 재산을 취득한 자(생략)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자 2. 생략」라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 쟁점임야의 등기부등본 등에 의하여 청구인의 형 청구외 OOO으로부터 83.3.10자 증여를 원인으로하여 94.10.28 청구인 앞으로 소유권이전된 사실과 동 OOO은 85.6.23 사망하였음이 확인되며 이에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없는 이 건의 경우, 청구인은 쟁점임야의 사실상 증여일은 상속개시일 이전이므로 동 임야는 상속세 과세대상일뿐 증여세 과세대상으로는 볼 수 없다고 주장하나, 부동산의 증여에 있어 그 부동산의 취득일은 증여에 따른 소유권이전등기를 한 때이므로(대법 93누 23985, 94.12.9외 다수 같은 뜻임), 소유권이전등기일인 94.10.28을 증여시점으로하여 증여세를 부과한 당초처분은 달리 잘못이 없는 반면, 이를 탓하는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제31조 【증여재산공제】 제1항은 「제29조의 2 제1항 제1호의 규정에 해당하는 자가 친족으로부터 증여를 받은 때에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 다만, 당해 증여전 5년이내의 증여세계산에 있어서 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각 호에 게기하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다. (90.12.31개정) 1. ～ 1의 2. 생략 2. 배우자 및 직계존비속 이외의 친족으로부터 증여를 받은 때 5백만원(90.12.31개정)」라고 규정하고 있고, 상속세법시행령 제40조의 4 【친족공제의 방법】는 「법 제31조 제1항 단서의 규정을 적용함에 있어서 증여가액에서 공제할 공제금액의 계산방법은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.(78.12.30신설) 1. 2이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우에는 2이상의 증여중 최초에 있은 증여가액에서부터 순차로 공제한다. 2. 2이상의 증여가 동시에 있은 경우에는 각각의 증여가액에 의하여 안분공제한다.」라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 처분청이 쟁점임야를 청구인 명의로의 증여등기접수일인 94.10.28 을 증여시점으로하여 증여세를 과세한 데 대하여 청구인은 이 건 증여자를 상속인 3명으로 보아야 하므로 증여자를 1인으로 보아 증여세를 계산한 것과 증여재산공제를 배제하였음은 부당하다고 주장하므로, 이에 대하여 살펴본다. 부동산 증여에 있어 그 부동산의 취득일은 증여에 따른 소유권이전등기를 한 때이며 그 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 아직 그 부동산을 취득한 것으로 볼 수가 없고 그 상태에서 소유자이던 증여자가 사망한 경우 그 부동산은 상속재산에 해당한다 할 것인 바(대법 93누 23985, 94.12.9 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점임야를 청구인 앞으로 소유권이전(94.10.28)하기 전에 피상속인이 85.6.23사망하여 동 임야는 당연히 상속재산이 되고, 쟁점1에서 이 상속재산의 증여시점으로 본 증여등기일은 상속개시일 이후이므로 쟁점임야의 증여자는 상속인으로 보는 것이 타당하다 할 것이며 이에 대하여는 심사결정 및 처분청 의견서에서도 동일하게 보고 있다. 한편, 피상속인에게는 민법 제1000조 및 1003조에서 선순위 상속인으로 규정한 처 및 직계비속(자:2인)이 있음이 호적등본에 의하여 확인되므로 동생인 청구인은 상속권이 없다 할 것이다. 그렇다면, 상속재산은 공유로 보아야 하므로 청구인은 쟁점임야를 상속인 3인으로부터 동시에 증여받은 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이고, 이와 같이 수증자 1인이 증여자 3인으로부터 동시에 증여받은 경우 증여자별로 세액을 계산하여 합산하되(국세청 예규 재삼 46014-881,97.4.14. 같은 뜻임), 당해 증여에서 공제받을 증여재산공제액은 상속세법 제31조 제1항, 동법시행령 제40조의 4 규정의 해석상 5,000,000원을 초과할 수 없다 할 것이며, 증여자별 공제금액은 5,000,000원을 각자의 증여가액에 의하여 안분계산함이 적법한 것으로 판단된다(대법원 85누 716 95.11.12 같은 뜻임). 나아가, 처분청 결정결의서 내용과 같이 피상속인을 증여자로 보더라도 당해 상속인들이 증여채무를 포함한 증여자의 지위를 승계하여 증여채무를 이행한 것이 되므로 결국 상속인들이 증여자의 지위를 갖고 이 건 부동산을 증여한 것이 되어 그 결론은 달라지지 아니한다 하겠다. 따라서, 처분청이 이 건 증여세를 과세함에 있어 증여자를 피상속인으로하여 그 과세표준을 산정하고 증여재산공제를 배제하였음은 잘못이라 할 것이다. 라. 이 건 심판청구의 청구인의 주장은 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.