이유
1. 처분개요 가. 청구인은 1986.4.6. 아버지로부터 광주광역시 북구 동림동 OOO토지(임야 15,273㎡)지분 4분의1(이하 “쟁점토지”라 한다)을 상속받은 후 2022.9.28. aaa 주식회사에 양도(공공용지의 협의 취득)하였고, 2022.11.21. 양도가액 OOO원(보상가액), 취득가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원(농어촌특별세 OOO원 포함)으로 기재한 2022년 귀속 양도소득세 (예정)신고서를 제출하였다. 나. 청구인은 위 양도소득세 신고 후 2023.8.23. 쟁점토지 취득가액의 실지거래가액이 없어 양도차익을 산정할 수 없다는 이유로 양도소득세 전부(농어촌특별세 포함)를 환급해 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2023.10.24. 쟁점토지의 취득가액을 「상속세 및 증여세법」에 따라 평가한 가액(개별공시지가)으로 산정하는 것이 적법하다고 보아 이를 거부하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.10.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 단서에 따라 상속 또는 증여받은 자산의 취득가액은 실지거래가액이 없으므로 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액을 순차적으로 적용할 수 없고, 「소득세법」 제97조 제5항은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이 아니며, 「소득세법」 제100조 제1항은 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 취득가액으로 정하고 있지 않아 양도가액에서 공제하는 필요경비(취득가액)를 산정할 수 없다. 따라서, 처분청이 한 이 건 양도소득세 경정청구 거부처분은 법률에 반하는 처분으로 위법하다. (가) 처분청은 「소득세법」 제97조 제5항을 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이라고 하나(대법원 2007.10.26. 선고 2006두1326 판결, 대법원 2012.9.27. 선고 2012두5770 판결 등 다수 판례 참조), 「소득세법」 제97조 제5항은 1996.12.30. 신설되었고, 당시 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 환산가액(환산취득가액)이었으며, 「소득세법 시행령」 제163조 제9항은 1999.12.31. 신설되었기 때문에 「소득세법」 제97조 제5항은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이 아니다. 그렇다면, 「소득세법 시행령」 제163조 제9항은 법률의 위임을 받지 않고 만든 대통령령이거나 「소득세법」 제97조 제5항은 백지위임 법률규정이다. (나) 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 실지거래가액으로 보는 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 상위 법률인 「소득세법」 제100조 제1항에서 취득가액으로 정하고 있지 않아 양도차익을 산정할 수 없다. 그리고 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 「소득세법」 제97조 제2항(필요경비계산 규정) 각 호에서도 양도가액에서 공제하는 필요경비로 정하고 있지 않다. 「소득세법」 제100조 제1항에서 정하고 있는 취득가액과 「소득세법」 제97조 제2항 각 호에서 정하고 있는 필요경비는 동일한 가액(실지거래가액, 제97조 제7항에 따른 가액, 매매사례가액·감정가액·환산취득가액 등)으로서, 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 취득가액(필요경비)으로 정하고 있지 않다. (다) 「소득세법」 제97조 제2항 제1호 가목에서 정하고 있는 “제97조 제1항 제1호 가목에 따르는 경우 해당 실지거래가액”에서 “해당 실지거래가액”은 「소득세법」 제3장에서 사용하는 실지거래가액으로서 「소득세법」 제88조 제5호에서 정의하는 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액이다. 그렇다면, 대통령령인 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 상속 또는 증여받은 자산의 실지거래가액으로 의제하는 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은, 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액이 될 수 없으므로 필요경비계산을 규정하는 상위 법률인 「소득세법」 제97조 제2항 제1호 가목에 반하며, 「소득세법」 제3장에서 사용하는 실지거래가액의 뜻을 정의하는 상위 법률인 「소득세법」 제88조 제5호에도 반하여 양도가액에서 공제하는 필요경비로 사용할 수 없는 가액이다. (2) 이 건 심판청구 관련 대법원 판례들이 설시한 바와 같이 「소득세법」 제97조 제5항이 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이라면, 1996.12.30. 당시 환산가액이던 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 1999.12.31. 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 신설하여 실지거래가액으로 의제하기 위해 그 모법인 「소득세법」 제97조 제5항을 미리 1996.12.30. 신설하였다는 것이 된다. 그러나 1996.12.30. 당시 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 환산가액이었으므로, 환산가액을 장래에 실지거래가액으로 보기 위해 1996.12.30. 「소득세법」 제97조 제5항을 만들었다고 보기 어려우며, 1999.12.31. 신설한 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에 따라 1996.12.30. 신설한 「소득세법」 제97조 제5항의 신설 취지가 바뀌지 않는다. 그리고 「소득세법」 제97조 제5항이 신설된 1996.12.30.부터 「소득세법 시행령」 제163조 제9항이 신설된 1999.12.31.까지 「소득세법」 제97조 제5항의 법 문구는 개정된 적이 없다. 그렇다면, 「소득세법」 제97조 제5항은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이 아니다. 그럼에도 불구하고, 「소득세법」 제97조 제5항을 「소득세법 시행령」 제163조 제9항의 모법이라고 한다면, 「소득세법」 제97조 제5항은 백지위임을 한 법률규정이다. (가) 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 신설한 1999.12.31. 이전에는 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 환산가액(현재 환산취득가액)이었으므로 당시 「소득세법」 제100조 제1항에 따라 양도차익을 산정할 수 있었으나, 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 신설한 1999.12.31. 이후에는 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 「소득세법」 제100조 제1항에서 정하는 취득가액인 실지거래가액, 제97조 제7항에 따른 가액, 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산취득가액이 적용되는 경우 매매사례가액·감정가액·환산취득가액 등에 포함되지 않아 양도차익을 산정할 수 없는 문제가 발생한다. 그리고 상속 또는 증여받은 자산의 취득 당시 실지거래가액이 없다고 하여 취득가액을 OOO원으로 볼 경우, OOO원은 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액이 OOO원이라는 것으로서, 상속 또는 증여받은 자산은 양도자와 양수자가 거래한 자산이 아니므로, 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 실지거래가액을 OOO원이라고 할 경우 「소득세법」 제3장에서 사용하는 실지거래가액의 뜻을 정하는 「소득세법」 제88조 제5호에 반한다. (나) 「소득세법」 제97조 제2항 제1호 가목에서 “제97조 제1항 제1호 가목에 따르는 경우 해당 실지거래가액”으로 정하고 있고, 「소득세법」 제88조 제5호에서 제3장에서 사용하는 실지거래가액의 뜻을 “양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액”으로 정하고 있으므로, 대통령령인 「소득세법 시행령」 제97조 제5항에서 실지거래가액이 아닌 「상속세 및 증여세법」 평가액을 실지거래가액으로 본다고 정하더라도 상위 법률인 「소득세법」 제97조 제2항 제1호 가목에 반하여 양도가액에서 공제하는 필요경비로 계산할 수 없다. 나. 처분청 의견 「소득세법」 제97조 제1항 제1호는 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 원칙적으로 자산의 취득에 소요된 실지거래가액으로 하되, 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 필요경비로 공제하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제163조 제9항은 상속받은 자산에 대하여 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 보도록 규정하고 있으며, 「상속세 및 증여세법」 제60조 에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르고, 시가산정이 어려운 때에는 같은 법 제61조 제1항 제1호에 의하여 토지에 대한 평가는「부동산 가격공시에 관한 법률」에 의한 개별공시지가로 평가하도록 규정하고 있다. 따라서 쟁점토지의 취득가액은 시가산정이 어려운 경우에 해당하여 기준시가를 적용하여야 하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 상속으로 취득한 쟁점토지 양도시 양도가액을 실지거래가액으로 할 경우 취득가액을 기준시가를 적용하여서는 안된다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 가. 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우 나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우 다. 위탁자와 수탁자 간 신임관계에 기하여 위탁자의 자산에 신탁이 설정되고 그 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전된 경우로서 위탁자가 신탁 설정을 해지하거나 신탁의 수익자를 변경할 수 있는 등 신탁재산을 실질적으로 지배하고 소유하는 것으로 볼 수 있는 경우 5. “실지거래가액”이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 1. 취득가액( 「지적재조사에 관한 특별법」 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다. 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액 제99조(기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다. 1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물 가. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다. 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. ④ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지) ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계 조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제163조 (양도자산의 필요경비) ⑨ 상속 또는 증여(법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분도 포함하되, 「상속세 및 증여세법」 제34조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액 (3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제출한 양도소득세 신고서 등 심리자료를 보면, 아래 내용과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고 및 경정청구 내용은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞쟁점토지에 대한 양도소득세 신고 및 경정청구 내역 (단위 : 천원) (나) 청구인이 양도소득세 신고당시 신고한 쟁점토지의 취득가액 계산 내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점토지의 취득가액 (단위 : ㎡, 천원) (2) 한편, 청구인의 쟁점토지 취득당시(1986.4.6.) 상속세 신고 및 결정내용은 확인되지 아니한다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목 및 제100조 제1항에 따르면, 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액에 따르도록 하고 있고, 이 경우 취득에 든 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차로 적용한 금액을 취득가액으로 하며, 「소득세법」 제97조 제5항은 “취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」 제163조 제9항 본문은 “상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다”라고 규정하고 있다. 이에 따르면 양도 자산이 상속 또는 증여받은 자산일 경우 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목에 따라 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정할 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득 당시 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있는바, 그 필요에 따라 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 규정하고 있는 것이라 하겠다. 따라서, 「소득세법 시행령」제163조 제9항은 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위’ 등 필요경비 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는 「소득세법」 제97조 제5항에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없는바(대법원 2007.9.20. 선고 2005두15380 판결, 같은 뜻임), 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.