이유
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 의류제조업을 영위하는 영리내국법인이다. 처분청은 청구법인의 90사업연도 법인세과세표준 및 세액을 추계조사경정함에 있어 (조사기관 : 서울지방국세청) 각 사업연도 소득금액계산상 익금가산 상여처분한 금액을 소득금액변동통지서에 의하여 청구법인에게 통지하였고, 청구법인이 이에 대한 갑종근로세 및 방위세를 원천징수·납부하지 아니하자 95.2.16 청구법인에게 90년도 귀속 갑종근로소득세 768,297,680원 및 동 방위세 139,690,480원, 합계 907,988,160원을 결정·고지하였다가, 그 후 청구법인의 위 90사업연도 법인세 심판청구에 대한 국세심판소의 심판청구결정내용 (요지 : 당초 추계조사결정한 법인세과세표준 및 세액을 실지조사결정하라)에 따라, 조사관청인 서울지방국세청장은 청구법인의 90사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 실지조사결정하였고, 처분청은 위 실지조사결정에 따라 변동된 상여처분금액 및 결정세액(갑종근로소득세 329,670,810원, 방위세 62,676,140원)을「소득금액변동통지서 (1), (2)」, 경정결정내역표 및 결정결의서에 의하여 95.12.23 청구법인 및 대표자 OOO에게 통지하였고, 93.3.26에는 90사업연도 지급임차료 과대계상액 81,600,000원 및 상품가공매입금액 6,211,850원 합계 87,811,850원을 법인소득금액계산상 익금가산하고 대표자에게 상여처분하여 90년도 귀속분 갑종근로소득세(원천세) 48,296,510원 및 동 방위세 8,781,180원을 추가로 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.5.22 심사청구를 거쳐 96.7.19 심판청구를 하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건(94헌바 법인세법 제32조 제5항 등 위헌소원)결정서에서, 법인세법 제32조 제5항(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기전의 것)의 규정은 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위 법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였고, 과세관청이 과세처분을 한뒤에 새로이 과세표준과 세액에 오류나 탈루가 발견되어 이를 경정처분하는 경우에 그것이 증액결정인 때에는 당초처분은 뒤의 과세처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치가 상실, 소멸되는 것으로 보아야 하므로, 선행 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차 종결로 이미 확정된 뒤에 증액결정을 하였더라도 그 확정에 의하여 발생된 불가쟁력이나 불가변력을 인정할 여지가 없게 되어, 이 건 당초 결정처분한 과세표준이나 세액에 대하여도 위법여부를 다툴 수 있다 할 것이므로(대법원판례 1990.4.10 선고 90누219), 처분청이 96.3.26 청구법인에게 결정·고지한 90년귀속 인정상여 갑종근로소득세(원천분)와 방위세뿐만 아니고 당초결정고지한 90년귀속 인정상여 갑근세(원천분) 329,670,810원과 동방위세 62,676,140원 계 392,346,950원 역시 인정상여처분은 헌법재판소의 위헌결정에 위배되는 처분이므로 전액 취소하여야 한다. 나. 국세청장 의견 청구법인은 소득처분의 근거 법령인 구법인세법 제32조 제5항이 헌법재판소의 위헌결정으로 그 효력이 상실되었으므로 청구법인의 90사업년도분에 대한 법인세 결정시 상여처분된 금액에 대하여 과세한 인정상여분 갑근세를 전액 취소하여야 한다고 주장하고 있으나, 소득처분의 근거법령인 법인세법 시행령 제94조의 2 의 규정은 본법의 위임이 없어도 규정할 수 있는 집행명령적 성격의 시행령으로서 위임의 근거 조항인 구법인세법 제32조 제5항이 위헌으로 결정되었다 하더라도 동 규정까지 무효가 되는 것은 아니라고 판단되므로 헌법재판소의 위헌결정을 이유로 상여처분이 부당하다는 청구주장은 이유없다 할 것이고, 상여처분된 금액이 청구법인의 대표자에게 귀속되었음이 청구법인의 대표이사 청구외 OOO이 진술한 문답서에 의거 확인되므로, 처분청이 청구법인의 90사업년도분 법인세 결정시 대표자에게 상여처분된 금액에 대하여 갑종근로소득세(원천분)를 과세한 당초 처분에는 달리 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 90사업연도중 가공계상한 지급임차료 등을 대표자 개인이 개인용도로 사용한 경우, 동 금액을 대표자에게 상여처분하고 이에 대한 갑종근로소득세 및 방위세를 과세한 처분이 타당한지 여부를 가리는데 있다. 나. 관계법령 (1) 법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 동법 시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각 호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. (2) 한편, 헌법재판소법 제45조 는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 동법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건 과세기록에 의하면, 당초 처분청은 청구법인의 90 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 추계조사결정함에 있어 법인소득금액계산상 익금가산하고 상여처분한 금액에 대한 갑종근로소득세 768,297,680원 및 동 방위세 139,690,480원을 95.2.16 청구법인에게 결정·고지하였다가, 국세심판소의 심판청구결정내용에 따라 위 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 실지조사 결정하였고, 위 실지조사 결정에 따라 변동된 상여처분금액 및 결정세액(갑종근로소득세 329,670,810원, 방위세 62,676,140원)을 소득금액변동통지서(1), (2) 및 결정결의서에 의하여 95.12.23 청구법인 및 대표자 OOO에게 통지하였고, 96.3.26에는 가공계상한 지급임차료 81,600,000원 및 상품매입액 6,211,850원 합계 87,811,850원을 법인소득금액계산상 익금가산하고 대표자에게 상여처분하여 다시 90년도 귀속분 갑종근로소득세(원천세) 48,296,510원 및 동 방위세 8,781,180원을 추가로 결정·고지한 사실을 알 수 있다. 처분청은 청구법인이 가공계상한 위 지급임차료 및 상품매입액 87,811,850원 상당액의 회사자산은 청구법인의 대표자인 OOO이 개인용도로 사용한 것으로 조사하였고, 이에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. (2) 한편, 국세심판소의 심판청구결정내용에 따라 95.12.23 결정·고지한 90년도 귀속 갑종근로소득세 329,670,810원 및 동 방위세 62,676,140원의 과세처분에 대하여는 청구법인의 96.5.18자 심판청구(청구번호 96서1731)에서 이미 심리·판단하였으므로, 이에 대한 심리는 생략하고, 96.3.26자로 추가결정·고지한 90년도 귀속 갑종근로소득세 48,296,510원 및 동 방위세 8,781,180원에 대하여만 심리키로 한다. (3) 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건 (94헌바 법인세법 제32조 제5항등 위헌소원) 결정서에서 구법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바, 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다. (4) 청구법인은 이 건 처분근거가 된 구 법인세법 제32조 제5항이 헌법재판소에서 위헌결정이 된 바 있으므로 이 건 과세처분이 취소되어야 한다는 주장이나, 청구법인이 지급임차료 등을 가공계상하고 동금액상당액을 대표자 OOO이 개인용도로 사용케 한 것은 사실상 소득세법상 근로소득의 일종인 상여를 비정상적인 방법으로 대표자 OOO에게 지급한 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항의 규정에 의하지 아니하더라도 청구법인은 사실상 근로의 대가성이 있는 소득금액을 지급한 자로서 소득세법 제142조 및 제143조의 규정에 의하여 해당 소득세 및 방위세를 원천징수·납부하여야 할 것이므로, 처분청이 소득세법상 원천징수의무자인 청구법인에게 위 상여지급에 따른 갑종근로소득세 및 방위세를 원천징수납부하도록 결정고지한 이 건 과세처분은 적법한 것으로 판단된다. 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.