이유
1. 처분개요 가. 청구법인은 1987.4.16. 설립되어 의약품 원료와 완제품을 제조 하여 수출(의약품 원료).국내판매(완제품)를 하는 법인으로, 2009 ～ 2013사업연도 기간 동안 의약품의 판매촉진을 위하여 영업사원이 의사.약사 및 의약품 도매업자에게 아래 ＜표1＞과 같이 OOO원 [상품권.기프트카드(이하 “상품권”이라 한다) 사용분 OOO원 (이하 “쟁점①경비”이라 한다), 현금.수표(이하 “현금”이라 한다) 사용분 OOO원(이하 “쟁점②경비”라 한다)의 합계액으로서, 이하 “쟁점경비”라 한다]을 지출하고 각 사업연도 법인세 신고시 쟁점경비 중 접대비 한도초과액을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하였다. 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.12.8. ～2015.2.5. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점경비가 지출증빙(사용처 불명)이 없다하여 가공경비로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 2015.2.25. 청구법인에게 2009년 귀속분 OOO원[청구법인은 2009년 귀속 법인원천세(근로소득) OOO원을 신고.납부한 후 경정청구 하였으나, 처분청은 2015.8.25. 거부처분 하였음]과 2015.6.2. 2010～2013년 귀속분 OOO원을 각 소득금액변동통지하였다. ＜표1＞ 쟁점경비 내역 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.8.27. 심판청구를 제기하였다 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 처분청이 상품권 및 기프트카드로 지급한 쟁점①경비를 가공경비로 보아 대표자에게 상여로 소득처분한 것은 부당하다. (가) 제약업계의 과대경쟁으로 불가피하게 접대성 경비를 제공할 수밖에 없는게 현실임에도 사전지침에서 정한 약정비율에 따라 지출한 경비를 가공경비로 보아 대표자에게 상여처분하는 것은 다른 제약회사와 형평이 맞지 않는 부당한 처분이다(다른 제약회사들은 접대비로 보아 기타사외유출로 처분하고 있음). 현재 OOO에 OOO의 제약사 등이 난무하면서 국내의 좁은 의약품시장에서 치열한 판매경쟁을 벌이고 있는 상황에서 판매촉진을 위하여 불가피하게 의사와 약사 등에게 접대비를 제공할 수밖에 없는 실정(이러한 리베이트는 매출액의 최저 OOO%의 수준으로 추정, 공정거래위원회 2012.12.25. 보도자료)으로, 쟁점경비가 청구법인의 의약품 판매증대에 직접적인 효과가 있다는 점에서 청구법인의 업무와 관련이 있다 할 것이고, 청구법인이 의약품을 원활하게 판매하기 위하여 접대성 경비로 지출한 것이므로 그 동안 과세당국도 접대비로 보아 접대비 한도초과액에 대하여 손금불산입, 기타사외유출로 처분하여 왔다. 청구법인은 사전에 마련한 예산지침에 의하여 아래 ＜표2＞와 같이 영업사원들이 의사, 약사 등과 사전약정을 한 후 품신을 하면 그에 따라 상품권을 지급한 후 매월 지급한 상품권이 실제 지급되었는지에 대하여 처방집계표 등으로 약정한 이행율을 점검한 후 미이행한 거래처에 대하여는 회수조치하고, 영업사원 등이 횡령한 경우에는 해당지점장 및 담당자를 인사조치 하는 등 사후관리를 철저하게 하고 있으므로 이는 상품권이 거래처에 지급하였다는 것을 반증하는 것이다. ＜표2＞ 상품권 지급 업무처리 흐름 (나) 쟁점①경비는 청구법인의 예산지침에 의하여 사전약정을 한 후 의사 및 약사 등에게 사전약정비율에 따라 상품권을 구매하여 지급하였고, 영업사원이 거래처와 계약한 약정서 등(이행각서 및 연대보증서 등 첨부)에 의하여 영업관리팀에서 타당성을 검토한 후 기안서를 작성하여 담당, 팀장, 개발마케팅, 관리이사, 이사, 사장의 결재를 득하여 관리하고 있다. 영업사원이 소지한 법인카드로 직접 구입하거나 청구법인이 구입한 상품권은 거래처로부터 실제 수금이 되고 사례금으로 상품권이 지급될 때 약정규정에 의하여 입금증, 지출결의서 등을 작성하고 회사 전산시스템(ERP)에 입력하는바, ERP상 지출금액과 상품권 구매현황이 일치하고 있어 쟁점①경비가 병의원, 약국 등에 실제 지출되었음이 입증된다. (다) 2009년 이후 접대비실명제인 거래처 보관의무 규정이 폐지 되었으므로 실제 지출되었다면, 거래처 명단을 제출하지 않는다는 이유로 가공경비로 보아 상여처분함은 부당하다. 2004년부터 접대비 실명제(OOO원 이상 거래처 명단 보고)가 도입되어 2008년 이전까지도 거래처 명단을 제출하지 않으면서 접대비로 지급한 근거가 없는 명백한 경우에만 상여로 처분하고, 그 이외의 경우에는 과세당국도 접대비로 보아 접대비 한도초과액에 대하여 익금산입한 후 기타 사외유출로 처분 하여 왔으나, 2009년 이후 부터는 OOO원 이상 접대비에 대하여도 거래처 보관의무 규정이 폐지되어 구체적인 거래처 명단은 보관할 필요가 없었으며, 리베이트 쌍벌제를 시행한 2010.11.28. 이후에는 검찰, 국세청 등에서 압수수색을 통해 의사, 약사 등을 처벌함에 따라 정상적인 사업을 영위할 수 없는 상황에서 접대비 관련 자료를 내부고발자의 자료유출 등을 우려하여 청구법인 및 모든 의약품 관련 업체가 거래처 명단 등 관련 서류를 폐기할 수밖에 없는 실정으로 조사청은 구체적인 거래처 명단을 제출하지 않는다 하여 쟁점①경비를 대표자에게 상여로 처분하였으나, 이는 부당한 처분으로 기타사외유출로 처분함이 타당하다. (라) 「법인세법」상 접대비의 경우에는 귀속여부에 불문하고 기타사외유출로 처분하도록 규정되어 있고, 쟁점경비를 대표자가 횡령한 것으로 고발하여야 하나, 조사청도 횡령으로 고발하지 않았다는 것은 접대비로 보아 사외유출된 것을 인정하고 있는바, 처분청은 청구법인이 예산 및 업무계획을 수립하고 영업사원들의 보고에 따라 지급하였고, 금융자료에 의해 지출사실이 확인되는 접대비를 단지 접대처를 밝히지 않는다고 하여 가공경비로 보아 대표자 상여로 소득처분함은 부당하다. (마) 조세심판원도 ‘판촉수당의 지급 관련 금융증빙이 없다 하더라도, 그 내역이 판촉수당지급내역 등으로 확인되고, 이를 금융증빙으로 나타낼 수 없는 부득이한 사정이 인정된다’는 이유로 판촉비용을 접대비로 보아 손금으로 인정하면서(조심 2008서1793, 2008.12.31., 같은 뜻임, 접대비 실명제 실시된 시점), 접대비 실명제를 실시한 2008년의 이후에도 상품권을 구입하여 접대비로 사용하면서 구체적인 사용처를 밝히지 않은 경우에도 모두 상여처분을 하지 않고 기타 사외유출로 처분하여야 한다고 결정( 조심2010서1798 , 2011.9.21., 조심2012중1483 , 2013.6.18. 등, 같은 뜻임)하고 있으므로 접대비 사용처를 밝히지 못한다 하더라도 쟁점①경비는 기타사외유출로 소득처분하는 것이 타당하다. (2) 현금으로 지급한 쟁점②경비를 가공경비로 보아 대표자에게 상여 처분함은 부당하다. (가) 과대경쟁으로 불가피하게 미리 정한 약정비율에 따라 접대비를 상품권으로 지급한 것과 동일하게 쌍벌제 시행 후 2011년 하반기부터는 현금으로 제공하였는바, 리베이트를 지급하지 아니하면 그 즉시 의약품의 매출에 영향을 주게 되므로 비록 상품권이 아닌 현금으로 지급하였다고 하더라도 상여가 아닌 기타 사외유출로 처분하여야 한다. 1) 청구법인은 쟁점①경비와 같이 동일하게 사전에 예산지침을 마련한 뒤 영업사원들이 의사, 약사 등과의 사전약정에 따라 품신 하고 그에 따라 현금 등을 지점장에게 송금하여 업체별 담당자(영업사원)에게 지급하면, 업체별 담당자는 의사 및 약사 등에게 현금으로 지급한 후 매월 지급한 현금 등이 실제 지급하였는지에 대하여 처방집계표 등으로 약정한 이행율을 점검한 후 미이행한 거래처에 대하여는 회수조치하고, 영업사원 등이 횡령한 경우에는 해당지점장 및 담당자를 인사조치 하는 등 사후관리를 철저하게 하고 있다. 2) 쟁점②경비는 처음에 영업담당자가 사용한 경비를 ERP시스템에 입력하면 재경팀에서 현금, 수표, 또는 계좌이체 방법 등으로 영업사원에게 직접 지급하였으나, 관리상 어려움으로 현재는 영업담당자가 사용할 경비를 ERP시스템에 입력하면 영업관리에서 영업사원으로부터 경비사용 내역을 받아 재경팀에서 일괄 요청하고 재경팀은 영업관리 또는 영업사원에게 지출하고 있고, 기타 쟁점①경비와 동일하게 관리하고 있다. (나) 청구법인의 매출액과 쟁점경비 지출액의 분석 내용은 아래 ＜표3＞과 같은바, 매출액의 OOO 수준을 접대비로 지출하고 있는 제약업계의 현실에 비추어 쟁점경비는 사회통념상 접대비로 지출되었음이 인정되는 금액이다. ＜표3＞ 매출액과 접대비의 분석 위 ＜표3＞에서 보듯이 청구법인의 경우에도 접대성 경비에 따라 완제품 매출액도 비례하여 감소하는 것을 알 수 있듯이 매출액과 리베이트는 상관관계에 있어 리베이트를 지급하지 않으면 매출이 발생하기 어렵다. (다) 위 내용과 같이 의약품 시장은 그 특성상 판매와 관련하여 많은 판촉비용이 발생하는 것이 현실로 작성·보관해 온 판촉수당계산내역과 지급내역, 청구인의 계좌에서 판촉수당 지급시기에 판촉수당 지급액과 유사한 금액이 상대계정 없이 인출된 사실 등에 의하여 확인되는바, 판촉수당을 지급할 것을 결의하고, 쟁점②경비 상당의 판촉수당을 현금으로 지급한 것을 사실이므로 비록 현금으로 지급하였다고 하여 가공경비로 보아 상여로 처분함은 부당하고, 기타사외유출로 처분하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 조사 기간 중 쟁점①경비와 관련하여 상품권.기프트카드 관련 수불대장, 배부내역, 사용내역 등 지출증빙을 제시 하지 못하여 지출증빙이 없는 가공원가로 보아 손금부인하고 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 과대경쟁으로 불가피하게 접대성 경비를 제공할 수밖에 없는 현실로 사전지침을 마련하여 철저한 관리하에 상품권이 거래처에 지급되었다고 주장하나, 청구법인이 심판청구시 제시한 영업활동에 필요한 예산 지침, 연도별 영업정책, 기안서류, 영업활동별 접대비 사용 및 회수 내역, 담당자별 접대비 사용 및 회수 내역 등은 조사기간 동안 한번도 제시한 적이 없는 서류들로서 신뢰할 수 없고, 그러한 서류가 있다고 하여도 청구인의 영업정책 등에 관한 내부문서일 뿐 접대비 지출을 입증할 수 있는 직접적인 증거서류는 될 수 없다. 1) 일반적으로 제약회사 등에서 상품권을 구입하게 되면 곧바로 OOO%의 수수료를 지급하고 현금화하여 사용하게 되며, 청구법인의 경우도 마찬가지로 상품권을 취득하면서 유가증권 등으로 회계처리하지 아니하고 바로 접대비 또는 판매촉진비 등으로 회계처리한 사실만 보아도 알 수 있고, 기프트카드 또한 이와 다르지 아니한바, 상품권과 기프트카드는 할인 즉시 현금화하여 사용할 수 있으므로 현금과 동일하게 취급하여야 한다. 2) 상품권 매입액 중 청구인이 직원들에게 휴가비 명목으로 지급한 것으로 확인되어 처분청이 인정상여 처분 및 지급명세서 불성실가산세를 부과한 OOO에 대하여는 내부기안문서 및 지급내역을 구비하였으면서도 나머지 고액의 매입액에 대하여는 일체의 지급증빙을 갖추지 아니하였고, 이를 증빙내역이 없거나 허위영수증을 첨부한 OOO여 건의 전표로 나누어 마치 법인의 경비인 것처럼 회계처리하였다. 3) 청구법인은 상품권의 사용처를 확인할 수 있는 금융자료가 있다고 주장하나, 구입 사실이 확인된다는 것이지 사용처를 확인할 수 있는 것은 아니고, 청구법인이 구입한 상품권이나 기프트카드는 현금화할 수 있고 설사 외부에 지출하였다 하더라도 인적사항 등을 확인할 방법은 없어 사실상 사용증빙으로 볼 수 없고, 현금성 자산인 상품권을 실제 접대비 등에 사용하였다면 그 구체적인 귀속자를 밝혀야 할 것이나, 회계처리 내역 및 관련 증빙 어디에도 그 근거가 없어 접대비라고 보기에도 어렵다. 4) 대표자 인정상여제도는 소득 발생사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위 방지를 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 취지가 있다. (나) 처분청은 2009년 이후 접대비 실명제인 거래처 보관의무 규정이 폐지되었으므로 실제 지출 하였다면 거래처 명단을 제출하지 않더라도 가공경비로 보아 상여처분 할 수 없는 것이라는 주장하나, 이 규정은 접대비 증빙 보관 등에 관하여 부과되었던 과도한 행정적 의무를 면한 것이지 증빙을 보관하지 아니하여도 된다는 것은 아니고, 다른 비용항목과 똑같은 수준으로 신용카드, 세금계산서, 계산서, 현금영수증 등 정규증빙 등을 통하여 증빙보관의무를 유지하도록 한 것임에도 청구법인은 이를 증빙을 보관하지 않아도 되는 것처럼 주장하고 있다. 청구법인이 접대비로 지급하였다고 하는 쟁점금액은 건전한 사회질서를 위반하여 지출한 것으로서 「법인세법」상 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이나 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수 없는 고액의 비용으로 법인의 자금운용에 있어 그 흐름에 영향을 미칠 수 있는 고액의 비용을 처리하면서도 그 근거를 제시하지 않는 행위는 당연히 다른 계정과목의 처리에 있어서와 마찬가지로 상여처분 대상이 된다 할 것이다. (다) 「법인세법」상 접대비의 경우에는 귀속여부에 불문하고 기타사외유출로 처분하도록 규정되어 있다고 주장하나, 관련 규정은 실제로 지출된 접대비에 대해 관련 규정에 따라 한도액을 계산하여 한도를 초과하여 지출한 접대비에 대해 기타사외유출로 처분한다는 규정이며, 이 건과 같이 실제 지출여부를 알 수 없는 경우에는 해당되지 아니한다. (2) 청구법인은 병의원 등에 현금으로 지급한 쟁점②경비를 가공 경비로 보아 대표자에게 상여처분할 수 없다고 주장하나, 쟁점② 경비는 접대비 OOO건 소액으로 나누어 장부 기장하였고, 사용처 및 귀속자를 알 수 있는 지출증빙 자료가 없거나 전표금액과 일치하지 않는 영수증 등이 첨부되어 있어 해당 지출금액에 대한 지출증빙으로 볼 수 없고, 사용처 및 귀속자를 알 수 있는 지출증빙을 제시하지 못하였으므로 지출증빙이 없는 가공원가로 보아 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분한 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 2011년부터는 쌍벌제 처벌 등 과대경쟁으로 불가피하게 미리 정한 약정비율에 따라 리베이트를 상품권으로 지급한 것과 동일하게 현금으로 지급할 수밖에 없다고 주장하나, 정부는 2010.12.13. 리베이트 쌍벌제 관련 허용범위를 마련하여 2010.12.13 부터 공포.시행하고 있는 등 의약품 리베이트 근절을 위해 지속적 으로 노력하고 있는바, 현금과 같은 리베이트는 허용하지 아니하고 있다. (나) 청구법인은 의약품 시장은 그 특성상 판매와 관련하여 많은 판촉비용이 발생하는 것이 현실로, 영업사원이 거래처와 계약한 약정서, 영업관리팀에서 계약금액과 집행금액 등 타당성을 검토한 후 기안서를 작성하여 담당, 팀장, 개발마케팅, 관리이사, 이사 사장의 결재를 득한 점, 매월 지급한 현금 등이 실제 지급하였는지에 대하여 처방집계표 등으로 약정한 이행율을 점검하고 있는 점, 미이행한 거래처에 대하여는 회수조치 하고 있는 점, 영업사원 등이 횡령한 경우에는 해당지점장 및 담당자를 인사조치 하는 등 사후관리를 철저하게 하고 있는 점 등으로 보아 현금 등이 거래처에 지급되었다는 것을 반증하는 것이고, 청구법인이 작성.보관해 온 판촉수당계산내역과 지급내역, 청구법인의 계좌에서 판촉수당 지급시기에 판촉수당 지급액과 유사한 금액에 상대계정 없이 인출된 사실 등에 의하여 판촉수당을 지급할 것을 결의하고, 계정금액 상당의 판촉수당을 현금으로 지급한 것이 나타나므로 비록 현금으로 지급하였다고 하여 가공경비로 보아 상여로 처분한 것은 잘못된 처분이므로 기타사외유출로 처분하여야 한다고 주장하나, 이러한 문서는 조사기간 동한 한 번도 제시된 적이 없는 문서들이고, 설사 위와 같은 내부문서가 존재한다고 하여도 접대비를 지급한 직접적인 증빙자료를 제시하지 않는 한 손금으로 인정할 수 없다. (다) 청구법인이 접대비로 지출한 금액 중 귀속자가 밝혀지지 않은 금액을 대표자에게 상여처분한 것은 ‘그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라, 세법상 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주한다’는 「법인세법」상 인정상여제도 취지 및 대법원 판례(대법원 1992.7.14. 선고 92누3120 판결, 같은 뜻임)에 근거한 소득처분으로 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구법인이 판매촉진을 위하여 거래처에 지급한 상품권.기프트카드의 구입비용(쟁점①경비)을 가공경비로 보아 대표자 상여로 소득처분한 처분의 당부 ② 청구법인이 판매촉진을 위하여 거래처에 지급한 현금(쟁점②경비)을 가공경비로 보아 대표자 상여로 소득처분한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제67조[소득처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 결정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제116조[지출증비의 수취 및 보관] ① 법인은 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증명서류를 작성하거나 제60조에 따른 신고기한이 지난 날부터 5년간 보관하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제106조 [소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조 에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 조사청은 2014.12.8.～2015.2.5. 기간 동안 청구법인에 대하여 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2009～2013사업연도에 계상한 내역은 아래 ＜표4＞와 같이접대비, 판매촉진비 및 복리후생비로 계상고, 각 사업연도 법인세 신고시는 전액을 접대비로 하여 한도초과액을 손금불산입 하였으나, 거래처별 접대비로 지출한 금액과 지출증빙이 없고 지급처를 밝히지 못하였는바, 조사청은 2009사업연도분에 대하여 조사를 조기종결하고 2015.3.10. 청구법인에 OOO원을 소득금액변동통지 하였고, 청구법인은 2009년 귀속 법인원천세(근로소득) OOO원을 납부한 후, 2015.7.22. 대표자 상여가 아니므로 이를 환급하여 줄 것을 경정청구를 하였으며, 처분청은 2015.8.25. 경정청구 거부처분 하였고, 2015.6.2. 에는 2010～2013년 귀속분 합계 OOO원을 대표자에게 상여처분하여 청구법인에게 각 소득금액변동통지하였다. ＜표4＞ 계정과목별 지출증빙 없는 금액 (2) 조사청이 청구법인에 대하여 조사할 당시 청구법인 부장 (재경팀 팀장) 김○○가 작성한 진술서(2015.2.4.) 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인의 영업을 위한 판촉활동은 원료영업팀, 영업관리팀(구 영업기획팀) 및 완제영업팀에서 하고 있으며, 판매촉진을 위한 부대비용에 해당되는 계정과목은 접대비, 팜매촉진비 및 복리후생비 계정으로 기장하였고, 2009년부터 2013년까지 쟁점경비가 이에 해당하며, 위 ＜표1＞과 같이 2009년부터 2011년 상반기까지는 주로 상품권과 기프트카드를 법인카드로 구매하여 지출하였고, 2011년 하반기부터 2013년까지는 현금, 자기앞수표를 영업사원 계좌이체 등으로 지출하였으며, 유흥주점, 골프, 회식, 워크샾, 학술회의, 선물구입 등에 지출하였다. (나) 상품권.기프트카드의 경우 2009년 당시 초창기에는 담당 영업사원이 소지한 법인카드로 상품권을 직접 구매하였고, 그 후 관리상 어려움으로 영업기획에서 법인카드로 상품권을 일관 구매하여 각 지점장에 전달하면 지점장은 각 영업사원에게 다시 배부하였으며, 현금.수표는 영업담당자가 사용한 경비를 ERP시스템에 입력하면 재경팀에서 현금.수료 또는 계좌이체 방법 등으로 영업사원에게 직접 지급하였으나, 관리상 어려움으로 현재는 영업담당자가 사용할 경비를 ERP시스템에 입력하면 영업관리에서 영업사원으로부터 경비사용 내역을 받아 재경팀에 일괄요청하고, 재경팀은 영업관리 또는 영업사원에게 지출하고 있는바, 쟁점경비는 모두 접대와 판촉활동을 위하여 지출되었다. (다) 영업사원별, 사용처별 지출금액을 알 수 있는 자료는 현재 없는바, 제약업계 관행상 판매활동과 관련하여 사용하는 비용이 관계법령에 이슈가 될 수 있어 구체적인 증빙자료를 보관하지 못하였고, 해당 비용은 비자금 조성 등 다른 목적이 아닌 순수한 매출증대 목적 등으로 사용 된것이 확실하므로 비록 「법인세법」상 손금으로 인정 받지는 못할지라도 인정상여 처분은 가혹하다. (3) 청구법인이 쟁점①경비(상품권, 기프트카드 지급)와 관련하여 제출한 증빙의 내용과 청구주장은 아래와 같다. (가) 청구법인은 아래 ＜표5＞의 내용과 같이 영업활동에 필요한 예산지침을 마련한 후 아래 ＜표6＞과 같이 구체적인 지급율을 정하여 집행하고 있다. ＜표5＞ 영업활동에 필요한 예산 지침 ＜표6＞ 연도별 지급율 (나) 청구법인은 쟁점①경비와 관련하여 연도별 상품권구매 현황은 아래 ＜표7＞과 같고, 연도별 구입내역을 분석할 경우 12개 부서[9개 지역본부, 2개 부서(완제영업, 영업기획), 기타 1]가 카드로 상품권이나 기프트카드를 각 지역에 소재한 상품권 판매소와 기프트 카드 판매소에서 각 구입한 것으로 나타난다. ＜표7＞ 상품권 등 구매현황 (다) 청구법인은 거래처에 매출한 매출대금이 수금된 후, 영업사원에게 매출액에 비례한 상품권을 지급할 때 내부기준에 의하여 입금증, 지출결의서 등을 작성하고, 회사 ERP에 수금, 매출현황을 입력하고 있는바, 이 자료를 가지고 산출한 접대비(상품권, 현금) 사용현황은 아래 ＜표8＞, ＜표9＞와 같다. ＜표8＞ 연도별.지점별 접대비 사용 및 회수 내역 ＜표9＞ 2009년 지점별 접대비 사용 및 회수 내역 청구법인은 위 ＜표9＞과 동일한 형식의 2010.2011년 지점별 접대비 사용 및 회수 내역과 담당자별 접대비 사용 및 회수내역(2010～2011사업연도)을 제출하였다. (4) 청구법인은 리베이트 쌍벌제 실시 등 사회적으로 이슈화로 검찰, 경찰 등의 단속강화와 내부고발자의 자료유출 위험 등으로 지출관련 증빙을 폐기, 비치하지 못하여 조사기간 중에 제출하지 못하였으나, 조사종결 후 청구법인 수도권지점에서 근무하던 한○○ 차장 (횡령사건으로 퇴사)의 청구법인의 리베이트 제공에 대한 고발 협박(리베이트 제공 관련 USB를 소지하고 있다는 빌미로 이에 대한 무마대가로 OOO원 요구)이 있었는바, 이에 대한 협상 및 2012년 5월말 한○○ 고소OOO하는 과정에서 입수한 USB에 담겨있는 자료를 발견하였다고 하며, 아래 자료를 제출하였는바, 주요 내용은 아래와 같다. (가) 선지원(병의원) 계약기안서 57매(원본을 스캔하여 보관, 2009년 30매, 2010년 27매)를 제출하였는바, 표본 1매의 내용은 아래 ＜표10＞와 같다. ＜표10＞ 선지원(병의원) 계약 기안서 (나) 2009～2011년 담당자별 선지원 현황(지역, 지점, 담당자, 거래처, 계약기간, 집행액, 지원율, 약정계, 비고, 회수액이 기재 됨)리스트, 2009～2011년 담당자.월별 후지원 현황, 2009～2011년 담당자.거래처별 수금%(지점명, 담당자, 수금액, 집행금액이 기재 됨)리스트, 2009～2011년 담당자별 도매현금정리(집행월, 지점, 담당자, 금액, 비고가 기재 됨), 플라톱(후지원) 2009년 8월 결과 결재 통보내역OOO의 담당자별 집계표, 2009년 6월 및 9월 유보 집행 현황 (내부결재 서류), 2010년 플라톱, 수금% 집행 예정금액(5월 및 7월, 내부결재 서류), 2010년 1월 유보(도매)정리 집행 현황(내부결재 서류)를 제출하였다. (다) 위 USB자료의 선지원.후지원(병의원)의 파일내용과 수금 (약국), 도매현황 자료를 근거로 작성한 2009 ～ 2011년 거래처별 영업현황 리스트(113페이지 분량)를 아래 ＜표11＞의 형식으로 제출하였는바, 거래처에 지출한 접대비의 합계액은 2009년 OOO원(상품권 지급), 2010년 OOO원(상품권 지급), 2011년 OOO원(상품권 및 현금 지급)으로 처분청이 대표자에게 상여처분한 금액OOO과 차이가 없는 것으로 나타난다. ＜표11＞ 연도별 거래처별 영업현황 (라) 청구법인은 제약업계의 실정에서 쟁점경비를 접대비로 인정 하지 아니하면, 판매촉진을 위해 지출한 접대비는 없는 것으로 나타나므로 현실에 맞지 아니한다 주장에 대한 증빙으로 연도별 손익계산서상 접대비, 판매촉진비 계정은 아래 ＜표12＞와 같은바, 조사청이 손익계산서상 접대비[접대비(판), 접대비(제), 판매촉진비] 합계에서 조사청 부인액을 차감할 경우 매출액 대비 접대비 비율이 OOO%로 미미하다. ＜표12＞ 손익계산서상 접대비, 판매촉진비 계정 (5) 한편, 청구법인의 부사장 OOO는 2015.11.26. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 청구법인의 업종은 매출유지.신장을 위해서는 거래처에게 인센티브를 부여할 수밖에 없는 것이 업계의 실상이어서 매출액의 일정비율에 상응하는 접대비를 상품권이나 기프트카드로 지급(쟁점①경비)하였고, 쟁점①경비는 회사 수익과 향후 대외이미지와 관련된 것이어서 철두철미하게 관리하여야 하는바, 쟁점①경비인 상품권과 기프트카드는 영업사원 등이 개인적으로 유용할 경우 발생할 수 있는 회사의 대외이미지 등을 위해 매출액과 연계하여 부서장의 사전.사후 결재 등을 통해 관리가 이루어져 전액이 거래처 접대비로 사용되었으나, 구체적인 자료라고 할 수 있는 위 (4)의 (가)(나)(다) 자료는 회사의 존폐와 관련된 것이어서 특정직원에 국한하여 관리되고, 폐기하여 조사청 조사 당시 제출할 수 없었다고 진술하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은 조사청이 청구법인에 대하여 조사기간 중 청구법인은 쟁점①경비를 거래처에 지급하였다는 지출하였다는 구체적인 증빙을 제시하지 못하였으므로 가공경비로 보아 대표자에게 상여로 소득처분하는 것은 정당하다는 의견이나, 청구법인 업종과 같은 제약업체는 과도한 판매경쟁을 벌이고 있는 현실에서 접대비를 지급하지 아니할 경우 거래처가 의약품 구입처를 다른 제약회사로 변경할 수 있고, 제약회사가 거래처에 자사의 의약품 판매를 촉진하기 위하여 일반적으로 리베이트를 제공하는 것은 이미 널리 알려진 사실이며, 「법인세법」등 관련 법령에서 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체의 손금성을 부인하는 규정도 미비하다고 보이므로, 일응 손금으로 산입할 수 있는 비용에는 해당하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 지출증빙으로 제출한 2009～2011사업연도 기간 중 상품권 구매현황, 선지원(병의원) 계약 기안서, 담당자별 선지원.후지원.수금.도매 현금 정리현황, 거래처별 영업현황 등 증빙자료를 제시하고 있을 뿐 아니라, 쟁점①경비는 상품권과 기프트카드비용임이 구체적으로 확인되므로 사외유출된 것으로 봄이 상당한 점, 청구법인의 영업사원이 상품권과 기프트카드를 리베이트로 지급함으로써 의사나 약사와 유대관계를 맺어 청구법인의 의약품을 계속 취급하도록 당부하는 목적에서 쟁점①경비를 지출한 것으로 이는 접대비 성격으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점①경비는 청구법인의 매출과 관련하여 거래처 등에 접대비로 실제 지출한 것으로 봄이 합리적이라 할 것인바, 접대비 한도초과액을 기타사외유출로 소득처분하는 것이 타당하다(조심 2010서1798, 2011.9.21., 같은 뜻임) 할 것이다. 다만, 2012사업연도 중에 지출한 OOO원, 2013사업연도 중에 지출한 OOO원은 청구법인이 지출증빙을 제시하지 못하고 있어 접대비로 지출된 사실이 확인되지 아니하므로 대표자 상여로 소득처분 함이 타당하다 하겠다. 따라서, 쟁점①경비(상품권 지급분) OOO원 중 2012.2013사업연도 지출액 OOO원을 제외한 OOO을 가공경비로 보아 대표자에게 상여처분하여 청구 법인에게 소득금액변동통지 및 법인원천세(근로소득) 환급 경정청구거부처분을 한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (7) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점②경비는 2011년 하반기부터 2013년까지는 아래 ＜표13＞와 같이 사전에 마련된 지침에 의하여 현금, 자기앞수표를 영업사원 계좌이체 등으로 지출하고, 거래처에 유흥주점, 골프, 회식, 워크샾, 학술회의, 선물 등 다양한 형태로 접대비로 지출하였는바, 의약품 시장은 그 특성상 판매와 관련하여 많은 판촉비용이 발생하는 것이 현실로, 영업사원이 거래처와 계약한 약정서(이행각서 및 연대보증서 등 첨부), 영업관리팀에서 계약금액과 집행금액(집행률) 등 타당성을 검토한 후 기안서를 작성하여 담당, 팀장, 개발마케팅, 관리이사, 이사, 사장의 결재를 득한 점, 매월 지급한 현금 등이 실제 지급하였는지에 대하여 처방집계표 등으로 약정 한 이행율을 점검하고 있는 점, 미이행한 거래처에 대하여는 회수조치하고 있는 점, 영업 사원 등이 횡령한 경우에는 해당지점장 및 담당자를 인사조치하는 등 사후관리를 철저하게 하고 있는 점 등으로 보아 현금 등이 거래처에 지급하였다는 것을 반증하는 것이고, 작성·보관해 온 판촉수당계산 내역과 지급 내역, 청구인의 계좌에서 판촉수당 지급시기에 판촉수당 지급액과 유사한 금액이 상대계정 없이 인출된 사실 등에 의하여 판촉수당을 지급할 것을 결의하고, 쟁점금액 상당의 판촉수당을 현금으로 지급한 것이 사실이므로 비록 현금으로 지급하였다고 하여 가공경비로 보아 대표자 상여로 처분한 것은 잘못된 처분이라고 주장한다. ＜표13＞ 현금지급 업무처리 흐름 (나) 청구법인은 쟁점②경비를 영업사원을 통하여 거래처에 리베이트로 지급하였다고 주장하면서도 쟁점②경비는 쟁점①경비와 달리 현금으로 지출되었고, 영업사원에게 송금한 내역, 영업사원별 집행내역 등 접대비로 제공되었다고 인정할 만한 구체적인 증빙자료의 제시하지 못하고 있다. (다) 위의 내용을 종합하면, 청구법인은 거래처 접대비인 쟁점②경비를 판촉수당 명목상 현금으로 업무와 관련하여 지급된 것이므로 기타사외유출로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 쟁점②경비는 전액 현금으로 지출되었고, 영업사원에게 송금한 내역, 영업사원별 집행내역 등 접대비로 제공되었다고 인정할 만한 구체적인 증빙자료의 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이므로 처분청이 쟁점②경비에 대하여 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자에게 상여로 소득처분함은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 따라 주문과 같이 결정한다.