구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목은 외환평가손익을 통산한다는 명문규정 없이 외환매매손익만을 규정하고 있는 점, 2010년 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표에 의하면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 ‘외환차익-외환차손’의 산식으로 기재되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2021년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 개정내용은 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인의 외환평가손익이 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

이유

1.처분개요 가. 청구법인은 국내에서 보험업을 경영하는 보험회사이고 「교육세법」에 따른 교육세 납세의무자로서, 환위험 회피 목적 등으로 외화표시 현물자산(외환, 외화표시채권 등)과 파생상품(통화선도 매도 포지션 등)의 포트폴리오를 구성하여 보유하고 있는데, 2017사업연도에 환율이 하락하여 외화표시 현물자산에서 손실(외환차손 OOO원, 외화환산손실 OOO원)이, 파생상품에서 이익(파생상품처분이익 OOO원, 파생상품평가이익 OOO원)이 각 발생하였다. 나. 이에 청구법인은 파생상품매매손익, 파생상품평가손익, 외환매매손익을 합산한 후의 순이익을 교육세 과세표준으로 하는「교육세법」관련 규정에 따라 외화환산손실(외환평가손익)을 제외한 외환차손(외환매매손익), 파생상품처분이익(파생상품매매손익), 파생상품평가이익(파생상품평가손익)만을 합산하여 교육세 과세표준을 산정한 후, 2018.4.2. 처분청에 2017년 귀속 교육세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. 다. 이후 청구법인은 2019.10.16. 처분청에 구「교육세법」(2018.12.31. 법률 제16095호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 교육세법”이라 한다) 제5조 제3항, 제4항 및 같은 법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 교육세법 시행령”이라 한다) 제4조 제1항 제5호 나목의 ‘외환매매손익’에 외환평가손익도 포함되는 것으로 보아, 2017사업연도에 발생한 외화환산손실(외환평가손익) OOO원을 외환매매손익, 파생상품매매손익, 파생상품평가손익과 합산한 교육세 과세표준을 반영하여 2017년 귀속 교육세 OOO원을 환급해 달라는 경정청구를 하였다. 라. 처분청은 청구법인의 외화환산손실(외환평가손익)은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 2020.5.8. 청구법인의 경정청구를 거부하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.7.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 「교육세법 시행령」관련 규정의 개정 연혁 등에 의하면 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에는 외환평가손익도 포함되는 것으로 해석되므로 처분청이 청구법인의 외환평가손익을 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다. (1) 최근 「교육세법 시행령」은 ‘외환매매손익’에 ‘외환평가손익’이 포함됨을 명확화하는 확인적인 개정을 하였다. (가) 「교육세법 시행령」이 2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정됨(이하 “2021년 교육세법 시행령”이라 한다)에 따라, 제4조 제1항 제5호 나목은 종전 ‘외환매매손익’에서 ‘외환매매손익( 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)’으로 개정되었다. 기획재정부와 법제처는 그 개정이유를 ‘외환매매손익에 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익 포함 명확화’라고 적고 있다. 이는 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 ‘외환매매손익’은 그 자체로 외화환산손익(화폐성외화자산·부채의 평가손익)을 포함하는 개념이나, 그 해석에 관하여 이견이 있을 수 있으므로 괄호 부분을 덧붙여 이를 명확하게 하는 확인적인 개정을 한 것이다.

구 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것)	2021년 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)
나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익 (2015.2.3. 개정)	나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익( 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)

(나) 처분청은 2021년 교육세법 시행령이 부칙(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)에 따라 공포한 날부터 시행되므로, 그 공포하여 시행한 후부터만 외환매매손익이 외환평가손익을 포함한다는 의견이나, 2021년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목은 기획재정부가 확인적으로 개정한 규정이다. 즉, 개정 전에도 외환매매손익이 외환평가손익을 포함한다고 해석상 인정되었으나, 개정 후에는 괄호 부분을 덧붙여 외환매매손익이 외환평가손익을 포함함을 보다 명백하고 확실하게 정하였을 뿐이다. 따라서 2021년 교육세법 시행령을 공포하여 시행하기 전에도 외환매매손익은 외환평가손익을 포함하며, 두 자산을 합산하여 교육세 과세표준인 수익금액을 산정해야 한다. (2) 외환매매손익은 외환평가손익을 포함하는 개념이다. (가) 외환매매손익은 외환평가손익을 포함하고 있다. 구 「교육세법 시행령」(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것, 이하 “2009년 교육세법 시행령”이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 정하고 있었다. 그런데 애초에 외환매매익이 외환평가익을 포함하지 않는 개념이라면, 굳이 괄호 부분 ‘(외환평가익을 제외한다)’을 두어 이를 제외한다고 규정할 필요가 없었을 것이다. (나) 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목의 파생상품 ‘거래의 손익’이 ‘평가손익’을 포함하는 개념인 것처럼, 같은 호 나목의 외화표시 현물자산 ‘매매손익’도 외화환산손익을 포함하는 개념인 것이다. (다) 교육세 납세의무자인 금융ㆍ보험업자의 경우, 외환 현물자산(외화 및 외화표시채권 등)에 투자를 하면서, 현물 가격하락에 따른 위험을 회피하기 위한 목적에서, 통화선도, 선물 등 외환 파생상품에 (현물과 반대 포지션으로) 함께 투자하거나, 외환 현물자산에 직접 투자하는 대신 파생상품에 (현물과 같은 포지션으로) 투자를 하고 있다. 이러한 외환 현물자산과 파생상품(선물, 선도 등)의 연결성을 고려하여, 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호는 현물자산과 파생상품의 손익을 합산한 후의 순이익을 교육세 과세표준으로 규정하고 있는 것이다. 그런데 파생상품(즉, 통화선도, 선물 등)은 실현손익과 평가손익을 모두 통산하는 것으로 규정하고 있는 상황에서, 그와 관련된 외환 현물자산의 경우에는 실현손익만을 통산하는 것으로 해석하는 것은 ‘현물자산과 파생상품의 손익 통산’을 정하고 있는 시행령 규정의 기본 취지에 정면으로 반하는 것일 뿐만 아니라, 과세형평에도 현저히 반한다. 만약, 처분청의 해석대로 “외환 파생상품은 실현손익과 평가손익을 모두 통산하지만, 외환 현물자산의 경우에는 실현손익만 통산한다”고 해석한다면, 외환의 가격상승(혹은 하락)을 기대하는 금융보험업자는 현물상품이 아니라 파생상상품의 매수 포지션(혹은 매도 포지션)에 투자를 하는 것이 세무상 더 유리하게 된다. 즉, 이러한 해석은 납세자로 하여금 현물보다는 파생상품에 투자하는 것을 더 유도하는 결과가 되는데, 이를 유도할 아무런 합리적 이유나 근거가 없다. 오히려, 파생상품의 승수(레버리지) 효과를 고려하면, 현물 포지션 대신 파생상품의 투자를 장려하는 것은 금융ㆍ보험업자의 재정건정성 측면에서 부정적인 영향을 미치게 될 뿐이다. (3) 「교육세법 시행령」이 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정(이하 “2010년 교육세법 시행령”이라 한다)됨에 따라 외환평가손익은 외환매매손익에 포함되었다. (가) 2009년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 괄호 부분에서 ‘(외환평가익을 제외한다)’라고 하여 외환평가손익을 외환매매손익에서 제외하고, 같은 조 제2항 제2호는 ‘내부이익’이라는 이유로 외환평가손익을 교육세 과세표준인 수익금액에 산입하지 않았다. (나) 2010년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 외환매매익에서 ‘(외환평가익을 제외한다)’는 괄호 안 규정을 삭제하였다. 즉, 동 규정은 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 ‘외환매매익’으로 변경되어 외환매매익에 외환평가익을 포섭하였다. 따라서 외환평가익에 해당하는 ‘외환평가손익’은 위 규정에 따라 교육세 수익금액에 산입된다. (다) 2010년 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 가목은 ‘ 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 교육세 과세표준인 수익금액에 산입하지 않도록 하여, 「법인세법」상 익금으로 보지 않는 자산 및 부채의 평가익은 「교육세법」상 수익금액에 산입하지 않고, 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익은 산입하도록 하였다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결). 이에 따르면, 보험회사가 외화표시 현물자산의 평가손익을 「법인세법」상 익금 또는 손금에 산입하는 경우, 그러한 평가손익인 ‘외환평가손익’은 교육세 수익금액에 산입해야 한다. (라) 만일, 외환평가익을 2010년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이 아닌 같은 항 제8호의 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 포섭하여 수익금액에 산입하려 하였다면, 2009년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 괄호 부분인 ‘(외환평가익을 제외한다)’를 삭제할 이유가 없으며, 오히려 삭제해서는 안 된다. 괄호 부분의 삭제 없이도 외환평가익을 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 포섭하여 수익금액에 산입하는 것은 얼마든지 가능할 뿐만 아니라, 괄호 부분을 삭제하면 외환평가익이 ‘외환매매익’에 포섭되는지 아니면 ‘기타영업수익 및 영업외수익’에 포섭되는지 불명확하게 되기 때문이다. (마) 이상과 같이, ‘(외환평가익을 제외한다)’는 괄호 규정이 명시적으로 삭제되는 세법 개정이 있었기 때문에, 2010년 교육세법 시행령 이후에는 외환평가익을 제외할 수 없음이 분명하다. 그럼에도, 처분청은 괄호 규정이 삭제되기 전이나 후나 동일하게 (외환평가익을 합산 대상에서 제외하는) 기존의 세무 처리방식을 그대로 유지해야 한다고 주장하고 있는 것이다. 세법 문언의 명시적인 삭제에도 불구하고, 관련 세무처리는 삭제된 문언이 계속 존재하는 것처럼 기존과 변함없이 유지해야 한다면 해당 문언의 삭제 이유가 없다. 결국, 처분청의 의견은 2010년 교육세법 시행령 개정 연혁 및 문언에 명시적으로 반하는 것으로 이유 없음이 분명하다. (4) 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호는 화폐성외화자산에서 발생하는 외환매매손익, 외환평가손익, 파생상품매매손익, 파생상품평가손익을 합산하는 방향으로 개정되었다. 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호는 (i) 2010.2.18. 개정 당시 ‘(외환평가익을 제외한다)’가 삭제되어 외환매매익에 외환평가익을 포섭하게 되었고, (ii) 2011.7.14. 개정 당시 ‘외환매매익’을 ‘외환매매손익’으로 변경하여 이익뿐만 아니라 손실도 합산함을 확인하는 한편, 합산 여부가 불명확하였던 파생상품매매손익과 외환매매손익(외환평가손익을 포섭)을 제5호 각목으로 묶어 규정하여 합산하도록 하였으며, (iii) 2015.2.3. 개정 당시 괄호 부분을 추가하여 파생상품평가손익을 명시하면서 파생상품매매손익과 파생상품평가손익의 통산 여부를 명확하게 합산하는 것으로 정하였다. 이와 같은 개정 방향을 고려하면, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되어 외환매매손익, 외환평가손익, 파생상품매매손익, 파생상품평가손익이 합산된다고 해석함이 타당하다. (5) 기초자산인 외화표시 현물자산과 그에 관한 환율변동 위험을 피하기 위한 파생상품은 연계된 자산으로, 서로 다른 방향으로 손익을 발생시켜 가격변동 위험을 회피(Hedge)하는 것이므로, 위 두 자산을 보유하는 자의 정확한 경제적 상태를 인식하여 과세하려면 두 자산의 경제적 손익을 합산해야 한다. (가) 예를 들어, 보험회사가 원·달러 환율이 1,000원인 상황에서, 원금이 1,000,000USD인 3년 만기 미국 국채(기초자산)에 투자하려면 한화 10억 원을 투자해야 한다. 이와 동시에, 약정금액 1,000,000USD, 약정 원·달러 환율 1,000원으로 합의한 3년 만기 통화선도거래 매도(Short) 포지션(파생상품) 계약을 체결하였다고 하면, 1년 후 원·달러 환율이 900원이 되는 경우, 기초자산(미국 국채)에서는 1억 원의 평가손실(= 현재 채권가치 9억원 - 채권 매입가격 10억원)이, 파생상품에서는 1억 원의 평가이익(= 1,000,000USD × 100원/USD)이 각 발생하여, 보험회사에 발생한 경제적 이익은 없다. 이때 미국 국채에서 발생한 1억 원의 평가손실(외화환산손실)을 위 파생상품에서 발생한 1억 원의 평가이익과 통산하지 않는다면, 환율변동으로 인해 보험회사에 발생한 경제적 평가손익은 없음에도, 파생상품평가이익 1억 원에 대하여 교육세가 과세되는 부당한 결론이 도출된다. (나) 청구법인 역시 2017사업연도에 기초자산인 외화표시 현물자산에서는 손실만 OOO원(외환차손실 OOO원 + 외화환산손실 OOO원)이 발생하였고, 파생상품에서는 이익만 OOO원(파생상품처분이익 OOO원 + 파생상품평가이익 OOO원)이 발생하였다. 따라서 이를 합산하지 않고 파생상품에서 발생한 이익에 대해서만 과세하면, 청구법인은 얻은 경제적인 이익에 비하여 지나치게 과중한 교육세를 납부하게 된다. 나. 처분청 의견 2021년 교육세법 시행령 개정시 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 명시되었으나, 이는 창설적 규정으로 시행령 개정 이후에 적용되는 것이고, 개정 전인 구 교육세법 시행령에서는 명시적 규정이 없었으므로 처분청이 청구법인의 외환평가손익을 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 적법하다. (1) 2021년 교육세법 시행령은 제4조 제1항 제5호 나목에 괄호 부분인 ‘( 법인세법 시행령 제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채의 평가손익을 포함한다)’를 명시하여 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 개정하였지만, 2021년 교육세법 시행령은 부칙(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)에 따라 공포한 날부터 시행하므로, 2021년 교육세법 시행령을 공포하여 시행한 이후부터만 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것이다. (2) 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에서 명문으로 정하지 않는 이상, 외환매매손익은 외환평가손익을 포함하는 개념이 아니다. (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결). 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 2015.2.3. 일부개정시 ‘파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익( 「법인세법 시행령」제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)’이라고 하여 명문으로 파생상품매매손익이 파생상품평가손익을 포함한다고 개정하였다. 이와 같이 명문으로 포함한다고 규정하고 있지 않은 이상, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익이 외환평가손익을 당연히 포함한다고 해석할 수 없다. (나) 2009년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 1981.12.31. 최초 제정될 당시부터 줄곧 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 과세표준에 포함되는 수익금액으로 규정하고 있었다. 「교육세법」이나 「교육세법 시행령」은 ‘외환평가익을 제외한 외환매매익’이 무엇인지 정의하고 있지 않으나, 「교육세법 시행령」별지 서식인 교육세과세표준신고서는 ‘외환차익에서 외환차손을 차감하여 산정’하는 것으로 표시하여 회계상 ‘외환차익과 외환차손을 통산한 이익’이라고 보았다. 그렇다면, 2009년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 수익금액에는 외환거래에서 발생한 차손익 또는 거래손익만 포함되고 그 평가손익은 포함되지 않음을 알 수 있다. (다) 2010년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호, 제5호의2, 제5호의3과, 같은 조 제2항 제2호 가목은 ‘매매익’, ‘거래의 손익’, ‘평가익’이라는 개념을 구분하여 사용하고 있다. 또한 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목, 나목, 같은 조 제2항 제2호 가목은 ‘거래의 손익’, ‘평가손익’, ‘매매손익’, ‘평가익’이라는 개념을 구분하여 사용하고 있다. 구 교육세법 시행령에서 매매손익과 평가손익을 구분되는 개념으로 사용하고 있으므로, 외환매매손익은 외환평가손익을 포함하는 개념이 아니다. (3) 「교육세법 시행령」이 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정됨에 따라 외환평가손익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 포섭되어 수익금액에 산입되었다. (가) 2010년 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호는 수익금액에 산입하지 않는 금액을 종전 ‘내부이익’에서 ‘자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것’으로 개정하면서, 그 가목은 ‘ 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’으로 정하였다. 2010년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 종전 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 그 괄호 부분을 삭제한 ‘외환매매익’으로 개정된 것은 위와 같은 사정에 기인한 것이다. (나) 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 「교육세법」제5조 제3항, 「교육세법 시행령」제4조 제1항 각호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액은 「교육세법 시행령」제4조 제2항 각호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결). 즉, 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익은 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다. (다) 그런데 구 「법인세법」(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 제3호, 같은 법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정된 것) 제73조, 제76조 제1항, 제4항은, 금융기관이 보유하는 화폐성외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율로 평가(시가법)해야 하고, 이에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다고 정하고 있다. (라) 금융기관이 보유하는 화폐성외화자산 및 부채의 평가차익 또는 차손(외환평가손익)은 「법인세법」상 익금 또는 손금에 해당하므로, 2010년 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호의 개정에 따라 교육세 과세표준인 수익금액에 산입되어야 한다. 2010년 교육세법 시행령 제4조 제1항 각호는 교육세 과세표준인 수익금액을 열거하고 있고, 그 중 제8호의 ‘기타영업수익 및 영업외수익’은 제1호부터 제7호까지 항목에 해당되지 않는 수익금액을 정한 포괄적인 항목이므로, 제1호부터 제7호에 해당하지 않는 외환평가손익은 제8호에 해당한다고 해석해야 한다. (4) 「교육세법 시행령」제4조 제1항의 개정연혁에 의하여 외환매매손익이 외환평가손익을 포함한다고 해석할 수 없다. 「교육세법 시행령」제4조 제1항은 금융ㆍ보험업자의 교육세 부담을 경감하기 위한 목적으로 각종 손익들을 서로 통산하는 방향으로 개정되어 온 것은 사실이나, 2010.2.18. 개정 당시 괄호인 ‘(외환평가익을 제외한다)’를 삭제한 것이 외환평가익을 외환매매익에 포섭하여 합산하기 위한 취지라는 청구주장은 추측에 불과하다. (5) 교육세는 통상의 수득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 과세대상을 ‘거래가 아닌 수익’으로 삼고 있으므로, 통산을 허용하는 명문의 규정이 없는 한 기초자산과 파생상품의 경제적 손익을 통산할 수 없다. (가) 「교육세법」은 교육세가 교육재정에 소요되는 재원을 확보하려는 목적세라는 입법목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 교육세의 과세표준으로 삼으면서 교육세 과세대상을 ‘거래가 아닌 수익’으로 규정하고 있다. 따라서 수익금액으로 분류될 수 있는 일정한 평가이익도 과세표준으로 삼는 것이 교육세의 입법목적 및 외형과세의 특성에 반한다고 보기 어렵다. (나) 더구나, 경제적 손익을 통산하기 위해서는 통산을 허용하는 명문의 규정이 있어야 한다. 그러나 외환매매손익과 외환평가손익을 통산한다는 명문의 규정이 없으므로 외환평가손익을 통산할 수 없다. (6) 이 건 경정청구에 대한 법령해석인 OOO은 보험회사가 「법인세법 시행령」제73조 제3호에 따라 화폐성외화자산ㆍ부채에 대해 같은 법 시행령 제76조 제4항에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목에 따른 외환매매손익에 포함되지 않는다고 해석하였다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 ‘외환매매손익’에 외환평가손익이 포함되는지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 당초 2017년 귀속 교육세 과세표준을 산정하면서 아래 ＜표1＞과 같이 외화표시 현물자산에서 발생한 외환차손 OOO원, 파생상품에서 발생한 파생상품처분이익 OOO원, 파생상품평가이익 OOO원을 합산하고, 외화표시 현물자산에서 발생한 외환평가손익인 외화환산손실 OOO원은 합산하지 않았으나, 이 건 경정청구시 외화환산손실 OOO원을 합산하였다. ＜표1＞ 청구법인의 2017년 귀속 교육세 과세표준 산정 내역 (단위 : 원) OOO (나) 처분청은 이 건 경정청구에 대해 2019년 12월경 OOO청장에게 과세기준자문을 하였고, 자문 결과(OOO)는 아래 ＜표2＞의 내용과 같다. ＜표2＞ OOO 주요 내용

「보험업법」에 따른 보험회사가 「법인세법 시행령」제73조 제3호에 따른 화폐성 외화자산ㆍ부채에 대해 같은 법 시행령 제76조 제4항에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 「교육세법 시행령」제4조 제1항 제5호 나목에 따른 외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익에 포함되지 않는 것입니다.

(다) 「교육세법 시행령」의 개정내용에 의하면, 아래 ＜표3＞과 같이 2010년 교육세법 시행령까지는 교육세 과세표준 산정시 외환매매손익과 파생상품매매손익만 합산하였으나, 2015.2.3. 개정된 구 교육세법 시행령부터 파생상품평가손익이 합산대상으로 추가되었고, 2021년 교육세법 시행령 개정시 외환평가손익이 추가된 것으로 확인된다. ＜표3＞ 「교육세법 시행령」의 교육세 과세표준 관련 개정내용

2009년 교육세법 시행령	2010년 교육세법 시행령	구 교육세법 시행령 (2015.2.3. 최초개정)	2021년 교육세법 시행령
제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "기타 대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다) 5의2. 및 3. [요약] 파생상품 및 파생결합증권 거래손익(위험회피용 금융투자상품 손익 통산)	제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 5. 외환매매익 5의2. 및 3. [요약] 파생상품 및 파생결합증권 거래손익(위험회피용 금융투자상품 손익 통산)	제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다. 5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가.[요약]-파생상품 및 파생결합증권 거래손익(평가손익을 포함) 나.외환(파생상품등은 제외한다)매매손익 5의2. 및 3. (삭제) → 5호 가목으로 이동	제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다. 5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가. [요약]-파생상품 및 파생결합증권 거래의 손익(평가손익을 포함) 나.외환(파생상품등은 제외한다)매매손익( 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)

(라) 기획재정부에서 2021.1.6. 생산ㆍ배포한 보도자료(2020년 세법개정 후속 시행령 개정)에 의하면, 아래 ＜표4＞와 같이 2021년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정안과 관련하여 개정이유는 ‘외환매매손익에 외환평가이익 포함 명확화’로 기재되어 있다. ＜표4＞ 2021년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 개정안

금융보험업의 수익금액 범위 명확화(교육령 §4①5)
현 행	개 정 안
□ 금융보험업의 수익금액: ? + ? ? 파생결합증권, 파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익(법인령 §76①, ②에 따른 통화선도등의 평가손익 및 환위험회피용 통화선도등의 평가손익 포함) ? 외환매매손익	□ 수익금액 범위 명확화 : 화폐성 외환평가이익 포함 ? (좌 동) ? 외환매매손익 (법인령 §76①,②에 따른 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함)
＜개정이유＞ 외환매매손익에 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익 포함 명확화

(마) 2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 2021년 교육세법 시행령에 의하면, 제4조 제1항 제5호 나목에 괄호 부분( 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)을 신설하여 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 개정되었고, 시행령 부칙(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)은 동 내용을 공포한 날부터 시행한다고 명시하고 있다. (바) 2010년 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표에 의하면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 ‘외환차익-외환차손’의 산식으로 기재되어 있다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에는 외환평가손익도 포함되는 것으로 해석되므로 처분청이 청구법인의 외환평가손익을 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 참조), 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목은 외환평가손익을 통산한다는 명문규정 없이 외환매매손익만을 규정하고 있는 점, 2010년 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표에 의하면, 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 ‘외환차익-외환차손’의 산식으로 기재되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2021년 교육세법 시행령 부칙(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)에는 “이 영은 공포한 날부터 시행한다”고 명시되어 있어 2021년 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 개정내용은 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인의 외환평가손익이 외환매매손익에 포함되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 교육세법(2019.12.31. 법률 제16839호로 개정되기 전의 것) 제5조【과세표준과 세율】①교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 "스와프거래"라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

호별	과세표준	세율
1	금융ㆍ보험업자의 수익금액	1천분의 5
2	「개별소비세법」에 따라 납부하여야 할 개별소비세액	100분의 30 다만, 「개별소비세법」 제1조 제2항제4호다목ㆍ라목ㆍ바목 및 아목의 물품인 경우에는 100분의 15호 한다.
3	「교통ㆍ에너지ㆍ환경세법」에 따라 납부하여야 할 교통ㆍ에너지ㆍ환경세액	100분의 15
4	「주세법」에 따라 납부하여야 할 주세법	100분의 10 다만, 주세의 세율이 100분의 70을 초과하는 주류에 대해서는 100분의 30으로 한다.

③제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다. ④제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】①법 제5조 제3항에서 "기타 대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 5.외환매매익(외환평가익을 제외한다) 5의2.법 제3조제1호에 따른 금융?보험업자(이하 "금융?보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3.금융?보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 8.기타영업수익 및 영업외수익 ②다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다. 1.국외의 사업장에서 발생한 수익금액 2.내부이익 (3) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】①법 제5조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 5.외환매매익 5의2.법 제3조제1호에 따른 금융ㆍ보험업자(이하 "금융ㆍ보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3.금융ㆍ보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 8.기타영업수익 및 영업외수익 ②다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다. 1.국외의 사업장에서 발생한 수익금액 2.자산?부채의 평가 또는 수익?비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가. 「법인세법」제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 나.과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 다.채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액 라.그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적ㆍ일시적으로 인식하는 수익 (4) 교육세법 시행령(2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】①법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다. 5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가.외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 "파생상품등"이라 한다)은 제외한다] 매매손익 나.파생상품등 거래의 손익을 통산(통산)한 순손익 8.기타영업수익 및 영업외수익 (5) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】①법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다. 5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 "파생상품등"이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다) 나. 외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익 8.기타영업수익 및 영업외수익 (6) 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】①법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다. 5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다) 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익( 「법인세법 시행령」제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다) 8. 기타영업수익 및 영업외수익 (7) 법인세법 제42조【자산?부채의 평가】①내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1.「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다) 2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가 ②제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.(이하생략) (8) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다. 2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등 가.~라. (생략) 3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 "화폐성외화자산·부채"라 한다) 4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 "통화선도 등"이라 한다) 5. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성 외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도 등 제76조【외화자산 및 부채의 평가】①제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다. 1. 화폐성외화자산·부채 : 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정된 매매기준율(이하 ‘매매기준율등"이라 한다)로 평가하는 방법 2. 통화선도등 :다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다. 가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법 나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법 ②제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다. 1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법 2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법 ④제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다. ⑤내국법인이 상환받거나 상환하는 외화채권·채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다.