이유
1. 처분개요 가. 청구인은 2021.1.5. OOO(이하 “이 건 주택”이라 한다)를 매매를 원인으로 취득한 후, 같은 날, 그 취득가액 OOO원을 과세표준으로 하고 「지방세법」제13조의2 제1항 제3호의 1세대 3주택 취득의 세율(12%)을 적용하여 산출한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 신고·납부하였다. 나. 그 후, 청구인은 이 건 주택 취득 시점에 보유하고 있는 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)의 지분 OOO%는 판매용 또는 재고용 자산으로서 주택 수 산정에서 제외되므로 과다 납부한 취득세 등은 환급되어야 한다고 주장하며 2021.3.29. 처분청에 경정청구를 하였으나, 처분청은 2021.5.17. 이를 거부하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.8.11. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 사업이윤에 대한 투자 배당금 OOO원을 지급받는 조건으로 쟁점주택인 OOO 신축사업의 재무적 투자자로서 OOO원을 투자하였고, 사업투자약정서 및 계약서 작성 당시 투자관리자는 청구인에게 쟁점주택이 준공되면 AAA에 이를 즉시 매각할 수 있다고 설명하였으나 그렇지 못하였고, 청구인은 투자 배당금 확보를 위해 어쩔 수 없이 OOO OOO동인 쟁점주택의 지분을 보유하게 되었는바, 대법원은 “실제로는 담보목적이나 채권확보를 위한 임의매도 저지목적 등의 사유로 지극히 일부의 지분만 보유하고 있어 주거생활의 기초인 주택으로서 별개 주택을 사용·수익·처분할 수 있는 권한을 가지고 있다고는 볼 수 없는 경우까지 명목상 일부 지분권자라는 이유만으로 별개 주택을 소유하므로 1세대 1주택 비과세 요건에 해당하지 아니한다고 볼 수는 없다.”고 판시하였고, 「지방세기본법」제17조 제1항의 실질과세 원칙과 위 대법원 판례에 따르면 청구인은 배당금 확보를 위해 임의매도 저지목적 등의 사유로 쟁점주택의 일부 지분만 보유하고 있고, 별개 주택을 사용·수익·처분할 수 있는 권한까지 가지고 있다고 볼 수 없기 때문에 쟁점주택은 1세대의 주택 수 산정에서 제외되는 것이 마땅하다. (2) 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항 제2호에서 「통계법」 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 산업에 관한 표준분류에 따른 주거용 건물 건설업을 영위하는 자가 신축하여 보유하는 주택은 1세대의 주택 수를 산정할 때 소유주택 수에서 제외한다고 규정하고 있는바, 처분청은 청구인의 경정청구에 대해 청구인은 ‘주거용 건물 건설업(41112)’이 아닌 ‘부동산 개발 및 공급업(68121)’을 영위하는 자에 해당하므로 쟁점주택은 주택 수 산정에서 제외될 수 없다(아래 ＜표1＞ 참조)고 하여 이를 거부하였으나, ＜표1＞ 한국표준산업분류(통계청 고시 제2017-13호) OOO 국세청이 발간한 업종분류코드에 의하면 청구인은 ‘주거용 건물 건설업’을 영위하고 있고, 통계청 한국표준산업분류는 통계작성을 위해 만든 것이며, 국세청 업종분류는 조세행정을 위해 만든 것이므로 국세청 업종분류에 따라 청구인이 소유하고 있는 쟁점주택은 1세대의 주택수를 산정할 때 제외되는 것이 타당하다. ＜표2＞ 업종분류코드(국세청 발간, 2019년 귀속) OOO (3) 가사, 청구인이 ‘주거용 건물 건설업(41112)’이 아닌 ‘부동산 개발 및 공급업(68121)’을 영위하고 있다고 하더라도 쟁점주택은 판매용 재고자산이기 때문에 주택 수에 포함되어서는 안 된다 할 것인바, 정부는 2020.7.10. 주택시장 안정을 위해 다주택자 및 법인에 대한 취득세율을 인상하는 정책을 내놓았고, 다주택자 및 법인에 대한 취득세율을 인상하면서도 부동산 투기와 상관없는 주택들을 중과 대상에서 제외시키기 위해 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항을 제정하였으므로 주택신축판매업자가 신축하여 보유하고 있는 주택은 재고자산으로서 주택 실수요자를 보호하고 투기수요를 근절하기 위한 취득세율 인상 입법 취지와 무관하기 때문에 취득세 중과세율을 판정함에 있어서 제외되어야 할 것이고, 이와 같은 취지에서 국세청은 양도소득세가 비과세되는 1세대1주택을 판정함에 있어서 주택신축판매업자의 판매용 재고주택은 주거용 주택으로 보지 아니하는 것으로 해석하고 있고, 최근 개정된 지방세법 해설서 또한 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항 해설과 관련하여 ‘주거용 건물 건설업자’ 대신 ‘주택신축판매업자’라는 용어를 사용하고 있음을 알 수 있다. 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다 할 것이지만, ① 취득세 중과와 관련하여 부동산 개발 및 공급업자와 주거용 건물 건설업자가 보유하고 있는 재고자산을 달리 판단할 이유가 없는 점, ② 정부는 2017.6.19.부터 2020.7.10.까지 총 24번의 부동산 대책을 내놓았는데, 주거용 건물 건설업을 영위하는 자가 신축하여 보유하는 주택만 중과세 대상에서 제외한 것은 잦은 제·개정으로 인한 입법 미비로 보이는 점, ③ 「지방세법」을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 목적에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, ④ 청구인 외 3인은 2020.9.8. AAA에게 쟁점주택에 대해 매도신청서를 제출하였으나, 계약 체결이 지연되어 담보 목적으로 쟁점주택의 일부 지분만을 소유하고 있는 점, ⑤ 청구인 외 3인이 보유하고 있는 주택은 취득세율 인상 입법 취지와 무관한 점 등에 비추어 담보목적으로 보유하고 있는 쟁점주택은 1세대의 주택 수 산정 시 이를 제외하는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 청구인의 경정청구를 거부하는 것은 부당하다. 나. 처분청 의견 (1) 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항에서는 1세대의 주택 수를 산정할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔은 소유주택 수에서 제외하고, 제2호에서 「통계법」제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 산업에 관한 표준분류에 따른 ‘주거용 건물 건설업’을 영위하는 자가 신축하여 보유하는 주택을 규정하면서, 다만 자기 또는 임대계약 등 권원을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택은 제외한다고 규정하고 있다. 통계청의 한국표준산업분류(2017년)에 따르면(위 ＜표1＞ 참조) ‘주거용 건물 건설업(4111)’은 단독 주택, 연립 주택, 다세대 주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동을 말한다고 정의하고 있고, ‘주거용 건물 개발 및 공급업(68121)’은 직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물 건설공사를 일괄 도급하여 주거용 건물을 건설하고, 이를 분양·판매하는 산업활동을 말하며, 구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우도 포함한다고 규정하고 있고, 국세청이 발간한 귀속업종분류코드상 ‘주거용 건물 건설업(451102)’이 직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물건설 공사를 일괄 도급하여 주거용 건물을 건설하고 이를 판매(건축 시행사)하는 것도 포함한다고 하더라도, 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항 제2호에서 「통계법」제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 산업에 관한 표준분류에 따른 ‘주거용 건물 건설업(4111)’을 영위하는 자가 신축하여 보유하는 주택이라고 명시하고 있는바, 청구인 및 청구 외 3인은 도급인, 청구 외 BBB 주식회사를 수급인으로 하여 도급계약을 체결한 후, 쟁점주택을 신축하여 취득한 것으로 보이고, 이는 통계청의 한국표준산업분류(2017년)에 의한 ‘주거용 건물 건설업(4111)’이 아닌 ‘주거용 건물 개발 및 공급업(68121)’에 해당되므로 주택취득세율 적용시 주택 수에 산입하는 것이 타당할 뿐만 아니라, 「지방세법 시행령」제28조의4 제5항에서 담보목적이거나 판매용인 경우 주택 수 산정에서 제외하는 별도의 특례를 주고 있지 아니한 이상 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구인은 담보목적으로 쟁점주택의 지분을 보유한 것이므로 주택 수 산정에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택 OOO호의 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점주택은 신축 후 2019.8.30. 청구인을 포함한 4인 명의로 소유권보존등기가 되었으며, 같은 날, 2019.8.29. ‘신탁’을 원인으로 CCC에게 공유자전원지분전부가 이전등기된 것으로 나타난다. (나) 청구인이 제출한 ‘사업투자약정서 및 계약서’에 의하면, 청구인은 쟁점주택의 신축사업과 관련하여 1구좌를 투자하여 투자 배당금 OOO원을 지급받는 조건으로 하여 아래와 같이 계약을 체결한 것으로 나타난다. ＜ 사업투자약정서 및 계약서(발췌) ＞ OOO (다) 청구인을 포함한 4인(도급인)은 2019.6.15. BBB 주식회사(수급인)와 쟁점주택 신축을 위한 ‘민간건설공사 변경표준도급계약서’를 아래와 같이 체결하여 쟁점주택을 신축하였다. ＜ 민간건설공사 변경표준도급계약서(발췌) ＞ OOO (라) OOO세무서장이 2019.3.7. 발행한 사업자등록증(부가가치세 면세사업장)에 의하면, 청구인 외 3인은 업태를 ‘건설업’, 종목을 ‘주택신축판매업’으로 하여 2019.2.2. 개업한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 사업자등록(발췌) OOO (마) 청구인은 쟁점주택을 신축하여 AAA에 매각할 예정이었다고 주장하며, 기존주택 매도신청서 등을 제출하고 있다. (바) 통계청이 고시한 한국표준산업분류에 의한 ‘주거용 건물 건설업’ 등은 아래와 같다. ＜ 한국표준산업분류(통계청 고시 제2017-13호) ＞

F 건 설 업(41~42)

4111 주거용 건물 건설업

단독 주택, 연립 주택, 다세대 주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동을 말한다.

L 부동산업(68)

68121 주거용 건물 개발 및 공급업

직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물 건설공사를 일괄 도급하여 주거용 건물을 건설하고, 이를 분양.판매하는 산업활동을 말한다. 구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우도 포함된다.

＜예 시＞

.아파트 위탁개발 분양 .주택 위탁개발 분양

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 투자에 따른 배당금 확보를 위해 임의매도 저지 등의 목적으로 쟁점주택의 일부지분만을 보유하고 있음에도 이를 청구인의 주택 수에 포함하여 취득세를 중과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점주택은 2019.8.30. 청구인을 포함한 4인 명의로 소유권보존등기를 하였다가 같은 날 ‘신탁’을 원인으로 수탁자인 CCC에게 공유자전원의 지분 전부가 소유권이전등기된 사실이 확인되고 있고, 청구인이 2021.1.5. 이 건 주택 취득 당시 시행되던 「지방세법」(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정된 것을 말한다.) 제13조의3 제1호에서 「신탁법」에 따라 신탁된 주택은 위탁자의 주택 수에 가산한다고 규정하고 있는바, 쟁점주택은 「신탁법」에 따라 신탁된 주택으로서 2021.1.1. 시행된 「지방세법」제13조의3 제1호에 따라 청구인(위탁자)의 주택 수에 가산된다 할 것이므로 처분청이 쟁점주택을 청구인의 주택 수에 포함된다고 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제96조 제6항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 지방세법 (2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 것) 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 7. 그 밖의 원인으로 인한 취득 가. 농지: 1천분의 30 나. 농지 외의 것: 1천분의 40 8. 제7호 나목에도 불구하고 유상거래를 원인으로 주택[ 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서 또는 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재{「건축법」(법률 제7696호로 개정되기 전의 것을 말한다)에 따라 건축허가 또는 건축신고 없이 건축이 가능하였던 주택(법률 제7696호 건축법 일부개정법률 부칙 제3조에 따라 건축허가를 받거나 건축신고가 있는 것으로 보는 경우를 포함한다)으로서 건축물대장에 기재되어 있지 아니한 주택의 경우에도 건축물대장에 주택으로 기재된 것으로 본다}된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말한다. 이하 이 조에서 같다]을 취득하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 세율을 적용한다. 이 경우 지분으로 취득한 주택의 제10조에 따른 취득 당시의 가액(이하 이 호에서 “취득당시가액”이라 한다)은 다음 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액으로 한다.

전체주택의 취득당시의 가액 = 취득 지분의 취득 당시의 가액 × (전체주택의 시가표준액/ 취득지분의 시가표준액)

가. 취득당시가액이 6억원 이하인 주택: 1천분의 10 나. 취득당시가액이 6억원을 초과하고 9억원 이하인 주택: 다음 계산식에 따라 산출한 세율. 이 경우 소수점이하 다섯째자리에서 반올림하여 소수점 넷째자리까지 계산한다.

(해당 주택의 취득당시가액 × 2/3억원 -3) × 1/100

다. 취득당시가액이 9억원을 초과하는 주택: 1천분의 30 제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ① 주택(제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다. 이하 이 조 및 제13조의3에서 같다)을 유상거래를 원인으로 취득하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제11조 제1항 제8호에도 불구하고 다음 각 호에 따른 세율을 적용한다. 1. 법인( 「국세기본법」 제13조 에 따른 법인으로 보는 단체, 「부동산등기법」 제49조 제1항 제3호에 따른 법인 아닌 사단ㆍ재단 등 개인이 아닌 자를 포함한다. 이하 이 조 및 제151조에서 같다)이 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율 2. 1세대 2주택(대통령령으로 정하는 일시적 2주택은 제외한다)에 해당하는 주택으로서 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 장에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율 3. 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율 제13조의3(주택 수의 판단 범위) 제13조의2를 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 세대별 소유 주택 수에 가산한다. 1. 「신탁법」에 따라 신탁된 주택은 위탁자의 주택 수에 가산한다. 2. 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 “조합원입주권”이라 한다]는 해당 주거용 건축물이 멸실된 경우라도 해당 조합원입주권 소유자의 주택 수에 가산한다. 3. 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제3조 제1항 제2호에 따른 “부동산에 대한 공급계약”을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위(해당 지위를 매매 또는 증여 등의 방법으로 취득한 것을 포함한다. 이하 이 조에서 “주택분양권”이라 한다)는 해당 주택분양권을 소유한 자의 주택 수에 가산한다. 4. 제105조에 따라 주택으로 과세하는 오피스텔은 해당 오피스텔을 소유한 자의 주택 수에 가산한다. (2) 지방세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정된 것) 제28조의4(주택 수의 산정방법) ① 법 제13조의2 제1항 제2호 및 제3호를 적용할 때 세율 적용의 기준이 되는 1세대의 주택 수는 주택 취득일 현재 취득하는 주택을 포함하여 1세대가 국내에 소유하는 주택, 법 제13조의3 제2호에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다), 같은 조 제3호에 따른 주택분양권(이하 “주택분양권”이라 한다) 및 같은 조 제4호에 따른 오피스텔(이하 “오피스텔”이라 한다)의 수를 말한다. 이 경우 조합원입주권 또는 주택분양권에 의하여 취득하는 주택의 경우에는 조합원입주권 또는 주택분양권의 취득일(분양사업자로부터 주택분양권을 취득하는 경우에는 분양계약일)을 기준으로 해당 주택 취득 시의 세대별 주택 수를 산정한다. ② 제1항을 적용할 때 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔을 동시에 2개 이상 취득하는 경우에는 납세의무자가 정하는 바에 따라 순차적으로 취득하는 것으로 본다. ③ 제1항을 적용할 때 1세대 내에서 1개의 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔을 세대원이 공동으로 소유하는 경우에는 1개의 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔을 소유한 것으로 본다. ④ 제1항을 적용할 때 상속으로 여러 사람이 공동으로 1개의 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔을 소유하는 경우 지분이 가장 큰 상속인을 그 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔의 소유자로 보고, 지분이 가장 큰 상속인이 두 명 이상인 경우에는 그 중 다음 각 호의 순서에 따라 그 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔의 소유자를 판정한다. 이 경우, 미등기 상속 주택 또는 오피스텔의 소유지분이 종전의 소유지분과 변경되어 등기되는 경우에는 등기상 소유지분을 상속개시일에 취득한 것으로 본다. 1. 그 주택 또는 오피스텔에 거주하는 사람 2. 나이가 가장 많은 사람 ⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 1세대의 주택 수를 산정할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔은 소유주택 수에서 제외한다. 1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택 가. 제28조의2 제1호에 해당하는 주택으로서 주택 수 산정일 현재 같은 호에 따른 해당 주택의 시가표준액 기준을 충족하는 주택 나. 제28조의2제3호ㆍ제5호ㆍ제6호 및 제12호에 해당하는 주택으로서 주택 수 산정일 현재 해당 용도에 직접 사용하고 있는 주택 다. 제28조의2 제4호에 해당하는 주택 라. 제28조의2 제8호 및 제9호에 해당하는 주택. 다만, 제28조의2제9호에 해당하는 주택의 경우에는 그 주택의 취득일부터 3년 이내의 기간으로 한정한다. 마. 제28조의2 제11호에 해당하는 주택으로서 주택 수 산정일 현재 제28조 제2항 제2호의 요건을 충족하는 주택 2. 「통계법」 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 산업에 관한 표준분류에 따른 주거용 건물 건설업을 영위하는 자가 신축하여 보유하는 주택. 다만, 자기 또는 임대계약 등 권원을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택은 제외한다. 3. 상속을 원인으로 취득한 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔로서 상속개시일부터 5년이 지나지 않은 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔 4. 주택 수 산정일 현재 법 제4조에 따른 시가표준액(지분이나 부속토지만을 취득한 경우에는 전체 건축물과 그 부속토지의 시가표준액을 말한다)이 1억원 이하인 오피스텔