이유
1. 원처분 개요
청구인들(OOO, OOO, OOO, OOO)은 청구외 OO무역주식회사의 대표이사로 재직하던중 91.10.13 사망한 청구외 OOO의 재산상속인들인데 92.4.9 처분청에 상속세를 신고함에 있어 별지목록(1) 기재와 같이 대구광역시 달서구 OO동 OOOOOO소재 대지 4,291㎡및 건물 602.6㎡ 등(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 상속재산가액을 1,424,151,449원으로 평가하고, 동 평가가액에서
상속세법 제4조
의 공제액으로 쟁점부동산 등에 담보된 피상속인의 물적보증채무 1,113,951,126원(채권자가 OO은행주식회사이고, 주 채무자가 OO무역주식회사로 이하 “쟁점보증채무”라고 한다)등 1,163,156,415원과 기초 및 인적공제액으로 438,000,000원을 각 공제하여 상속세과세표준을 △177,004,966원으로 신고한데 대하여, 처분청은 쟁점보증채무를 상속개시당시 피상속인이 종국적으로 부담하여야 할 확정된 채무로 볼 수 없다 하여 이를 공제배제하고, 상속개시일 현재 피상속인이 대표이사로 있던 청구외 OO무역주식회사의 장부에 계상된 가수금 204,043,650원(이하 “쟁점가수금”이라 한다)을 피상속인의 받을 채권으로 보아 상속재산가액에 포함시키는 등 하여 상속세 산출세액을 계산한 후 이에
상속세법 제26조
(가산세 등) 제1항의 규정에 의하여 계산한 신고불성실가산세 90,620,648원 등을 가감하여 93.9.1 청구인들에게 91.10.13 상속분 상속세 592,729,750원을 과세하였다.
청구인들은 이에 불복하여 93.10.29 이의신청과 94.1.19 심사청구를 거쳐 94.4.26 심판청구를 하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
가. 청구인들 주장
(1) 쟁점보증채무는 주 채무자인 청구외 OO무역주식회사가 상속개시 당시 결손법인으로서 부동산 등 소유자산이 없어 사실상 변제불능의 무자력상태에 있고 따라서 구상권을 행사할 수도 없는 채무에 해당되므로 상속재산가액에서 공제하여야 함에도 처분청이 이를 공제부인함은 부당하고,
(2) 쟁점가수금은 청구외 OO무역주식회사가 일시적으로 부족한 운영자금을 동 법인의 거래처들로부터 단기차입한 부외부채임이 동 법인의 가수금 장부와 입·출금전표, 거래은행의 예금통장 등에 의하여 확인할 수 있음에도 처분청이 동 가수금을 피상속인의 채권으로 추정하여 이를 상속재산가액에 가산하여 과세함은 부당하며,
(3)
상속세법 제26조
제1항의 규정에 의하면 상속재산을 신고기한내에 신고하지 아니하거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 “그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 20%에 상당하는 금액을 가산세로 징수한다라고 규정하고 있어 이를 산식으로 요약하면 산출세액 × 미달신고 또는 과소신고과세표준 / 결정과세표준 × 20/100으로 표시되고 여기에서 “미달신고 또는 과소신고 과세표준”이라 함은 정부 결정과세표준에서 “신고한 상속재산의 과세표준”을 차감한 금액임이 명백하고, 따라서 청구인들의 경우 당초 결정내용에 의하더라도 정부결정 과세표준은 1,227,460,443원이고 신고한 적극적인 상속재산가액에 상응하는 과세표준은 1,051,873,455원으로서 미달신고 또는 과소신고 과세표준은 175,586,988원임이 객관적으로 명백하고, 당해 금액에 상당하는 신고불성실가산세는 453,013,243원(산출세액) × 175,586,988원(미달신고 또는 과소신고 과세표준) / 1,227,460,443원(정부결정 과세표준) × 20/100 = 12,963,193원으로 계산하여야 함에도 처분청은 위 규정의 해석을 달리하여 신고과세표준금액이 없는 것으로 보아 이 건 신고불성실 가산세를 90,620,648원으로 계산하여 과세함은 부당하다.
나. 국세청장 의견
(1) 청구인들은 쟁점보증채무를 상속개시 당시 피상속인의 확정된 채무로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구외 OO무역주식회사는 피상속인이 대표이사로 있던 비상장법인으로 상속개시 당시 동 법인이 결손법인이라 하여도 구상권을 행사할 수는 있으므로 상속개시 당시 확정된 피상속인의 채무라고 할 수 없어 이를 상속재산가액에서 공제할 수 없고,
(2) 청구인들은 쟁점가수금을 피상속인의 채권으로 볼 수 없다고 주장하나, 가수금이라 함은 일반적 상관례상 업무와 직접 관련없이 거래처 등 타인으로부터 자금을 대여받은 경우에 이를 일시적으로 처리하기 위한 계정에 해당되는 것으로서, 청구외 OO무역주식회사가 지출결의서 및 전표상 대표이사 가수금계정으로 처리하였고, 동 가수금의 입금 및 출금은 모두 대표이사에게 귀속된 것으로 하여 법인세 등을 신고 납부하였음을 볼 때, 동 가수금은 당시 대표이사인 피상속인에게 귀속된 것으로 인정함이 타당하다 할 것인 바, 청구인들 또한 쟁점가수금의 입·출금 상황의 근거사유, 내용, 실지 귀속자 등을 확인할 수 있는 객관적이고 명확한 증빙서류의 제시가 없으므로 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없고,
(3) 청구인들은 상속세신고불성실가산세 90,620,648원의 과세처분이 부당하다고 주장하나, 당초 청구인들의 92.4.9자 상속세 신고서상에 과세표준이 △177,004,966원으로 기재되어 신고되어 있음이 확인되므로 처분청이 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 대하여
상속세법 제26조
제1항의 규정에 의하여 이 건 신고불성실가산세를 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
(1) 쟁점보증채무가 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 확정채무에 해당되는지 여부
(2) 쟁점가수금이 피상속인의 채권인지의 여부
(3) 상속세신고불성실가산세의 산정방법이 적법한지의 여부
나. 쟁점(1)에 대하여
(1)
상속세법 제4조
(상속세과세가액) 제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하면서, 그 제3호에서 “채무”를 규정하고 있는 바, 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 것이 확실시되는 채무를 뜻하는 것이라고 해석되므로 상속개시 당시 피상속인이 부담하고 있는 제3자를 위한 연대보증채무나 물상보증채무가 있다 하더라도 주 채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있고 따라서 그 채무를 이행한 후에 구상권을 행사하여도 아무런 실효가 없으리라는 사정이 존재하지 않는 이상 그 채무액은 상속재산가액에서 공제할 수 없는 것이며, 한편 이와 같은 사유는 상속세과세가액 결정에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므로 그 존재사실에 관한 주장 입증의 책임은 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있다고 보아야 할 것이다.
(2) 청구인들은 피상속인의 사망으로 상속한 쟁점부동산 상에는 상속개시일 현재 청구외 OO무역주식회사의 은행(OO은행주식회사)대출금 채무에 대한 담보를 위하여 근저당권설정등기가 되어 있으므로 쟁점보증채무를 상속재산평가액에서 공제하고 과세하여야 한다고 주장하는 바, 쟁점보증채무가 상속개시일 현재 존재한 사실은 확인되나, 청구인들은 주 채무자(OO무역주식회사)가 동 채무를 그 만기일까지 변제하지 못하였는지를 밝히지 아니하고 있을 뿐 아니라 주 채무자가 상속개시일(91.10.13)로부터 3년 4개월 후인 95.2월까지 영업활동을 계속한 점 등으로 보아 상속개시당시 변제불능정도의 무자력상태에 있었다고 보기도 어렵다.
따라서 처분청이 쟁점보증채무를 상속개시당시 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 확정채무에 해당되지 않는다고 보아 동 채무액을 상속재산가액에서 공제·배제한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
다. 쟁점(2)에 대하여
(1) 피상속인이 대표이사로 있던 청구외 OO무역주식회사의 장부상 상속개시일(91.10.13) 현재의 가수금 잔액(쟁점가수금임)이 다음과 같은 사실에 대해서는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다.
90.12.31 현재 잔액
91.1.1 ～ 91.10.13
91.10.13 현재 잔액
(쟁점가수금)
발? 생? 액
반? 제? 액
352,360,344원
559,254,474원
707,571,168원
204,043,650원
(2) 위 다툼없는 사실과 관련하여 처분청은 쟁점가수금(204,043,650원)의 출처가 불분명하다 하여 이를 대표이사인 피상속인의 받을 채권으로 추정하여 상속재산가액에 가산하여 과세한데 대하여 청구인들은 쟁점가수금이 대표이사인 피상속인의 가수금이 아니라 위 법인의 거래처들로부터 단기차입한 부외부채이고 이와 같은 사실이 입·출금전표, 거래은행의 예금통장 등의 제증빙에 의하여 확인되니 쟁점가수금을 상속재산가액에 가산하여 과세함은 부당하다고 주장하므로 이를 살피건대,
첫째, 위 91.1.1부터 91.10.13(상속개시일)까지 발생한 가수금 559,254,474원에 대한 입금자금의 출처를 살펴보면, 동 금액이 전액 청구외 OO무역주식회사의 OO은행예금구좌(OO지점 계좌번호: OOOOOOOOOOOO) 등에 입금된 사실이 확인되는데, 동 입금액중 적어도 159,500,000원은 피상속인이 아닌 자들이 아래와 같이 무통장 입금방법(온라인)으로 입금시킨 사실이 확인되고 있고,
OO은행 입금계좌
입금일자
입? 금? 자
입? 금? 액
OO지점
〃
〃
〃
91. 1.31
91. 2. 9
91. 2.25
91. 2.27
O O O
OO통상 OOO
O O O
O OO O
29,600천원
16,400천원
500천원
56,000천원
〃
OOOO지점
OO지점
〃
〃
91. 4. 3
91. 9.11
91. 9.24
91.10.10
91.10.12
OO통상 OOO
O O O
OO통상 OOO
〃????????????? 〃
OO통상 주식회사
4,000천원
40,000천원
5,000천원
2,000천원
6,000천원
계
159,500천원
둘째, 91.1.1부터 91.10.13(상속개시일)까지 반제한 가수금 707,571,168원의 수령자를 살펴보면, 위 반제액중 370,400,000원은 청구외 OO무역주식회사의 위 은행예금구좌에서 인출되어 반제된 사실이 확인되는 데 그 중 적어도 197,600,000원을 피상속인이 아닌 아래 사람 등이 수령한 사실이 확인되며,
반OO자
반제금 수령자
반 제 액
반 제 방 법
91. 1. 5
91. 2.23
91. 2.25
91. 3.19
91. 9.18
91. 9.26
91.10.11
91.10.12
O OO O
〃
〃
〃
O O O
OO통상 OOO
O O O
OO통상 주식회사
49,600천원
25,000천원
56,000천원
14,000천원
40,000천원
5,000천원
2,000천원
6,000천원
자기앞수표로 지급
〃
〃
〃
무통장입금 방법으로 지급
자기앞수표로 지급
무통장입금 방법으로 지급
자기앞수표로 지급
계
197,600천원
셋째, 청구외 OO무역주식회사가 비치·기장한 가수금장부에 의하면 가수금잔액이 91.10.13(상속개시일) 현재 204,043,650원(쟁점가수금임)에서 91.12.31(사업년도 종료일) 현재 144,161,461원으로 동 기간중 59,882,189원이 순감소한 것으로 나타나는 데, 쟁점가수금이 피상속인의 채권이라면 위 기간중 감소된 59,882,189원이 상속인들인 청구인들에게 귀속되었을 것임에도 이를 인정할 만한 아무런 자료가 발견되지 아니하는 바,
(3) 위 내용을 종합하면, 상속개시 당시 청구외 OO무역주식회사의 장부상 계상된 가수금잔액(쟁점가수금)을 전액 피상속인의 채권이라고 단정하기는 어렵다 할 것이어서 처분청이 쟁점가수금의 실질채권자가 누구인지를 구체적으로 조사해 보지도 아니한 채 막연히 대표이사가 피상속인이었다는 이유만으로 쟁점가수금을 전액 피상속인의 채권으로 추정하여 과세함은 근거과세원칙에 위배된다.
따라서 이 부분 과세처분은 청구인들이 제시한 제증빙자료 등에 의하여 쟁점가수금의 실질채권자가 누구인지를 조사하여 피상속인의 채권으로 인정되는 금액만을 상속세 과세가액에 합산하는 것으로 재조사 결정함이 타당하다고 판단된다.
라. 쟁점(3)에 대하여
(1)
상속세법 제26조
(가산세 등) 제1항의 규정에 의하면 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기간내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다”고 규정하고 있는 바, 위 규정에 의하면 적극적인 상속재산을 신고누락한 경우는 물론이고, 소극적인 상속재산(채무)을 과다하게 신고함으로써 과세표준을 정당하게 신고하여야 할 금액에 미달하게 신고하는 경우에는 신고불성실가산세를 다음 산식과 같이 계산하여 부과함을 알 수 있다.
신고불성실가산세=상속세산출세액× ×20%
(2) 처분청의 이 건 상속세 결정결의서와 청구인들의 92.4.9자 상속세 신고서에 의하면, 처분청은 별지목록(1) 기재와 같이 과세표준(1,227,460,443원)과 산출세액(453,103,243원)을 산출한 후 청구인들이 과세표준을 △177,004,966원으로 신고함에 따라 신고과세표준을 “0”으로 계산하여 위 산식에 따라 계산된 90,620,648원을 신고불성실 가산세로 결정하여 과세하였음이 확인되고 있어 처분청의 이 건 신고불성실 가산세 계산방법은 적법 타당하다고 판단된다.
한편, 청구인들은 위 신고불성실 가산세 계산산식중 「신고과세표준」을 신고서에 기재한 과세표준으로 계산함은 부당하고, 상속재산으로 신고한 재산중 소극적인 재산(부채)을 제외한 적극적인 재산만을 기준하여 그 재산의 평가액에 상응하는 과세표준으로 수정하여 계산하여야 한다고 주장하는 바, 이는 아무런 법적근거 없는 주장일 뿐 아니라 동 주장에 의하면 피상속인의 채무(소극적인 상속재산)를 허위 또는 과다하게 신고하는 경우에는 신고불성실가산세를 부과할 수 없게되는 모순이 발생되는 점에서도 청구인들 주장은 관계법리를 오해한 독자적인 견해에 불과하여 이유가 없다.
마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
《 별지목록 1 》
상속세신고 내용과 처분청 결정내용 비교
(단위 : 원)
구 분
항 목
청구인신고
(92.4.9)
처분청결정
(93.9.1)
증? 감? 액
비??? 고
● 상속재산가액
- 토지·건물
- 골프회원권
- 관계회사가수금채권
1,424,151,449
1,424,151,449
1,667,566,023
1,429,022,373
34,500,000
204,043,650
243,414,574
4,870,924
34,500,000
204,043,650
⇒쟁점②: 피상속인의 채권인지
⇒쟁점①: 상속당시 확정된 채무인지
⇒쟁점③: 산정방법의 적정여부
● 제공제액
- 공과금
- 장례비용
- 은행채무 등
- 보증채무
1,163,156,415
1,714,310
6,897,420
40,593,559
1,113,951,126
2,105,580
2,105,580
0
0
0
△1,161,050,835
391,270
△6,897,420
△40,593,559
△1,113,951,126
● 기초 및 인적공제
438,000,000
438,000,000
0
● 과세표준
△177,004,966
1,227,460,443
1,227,460,443
● 산출세액
453,103,243
453,103,243
● 결정세액
417,450,203
417,450,203
● 신고불성실가산세
90,620,648
90,620,648
● 납부불성실가산세
84,658,901
84,658,901
● 고지세액
592,729,752
592,729,750