이유
1. 원처분 개요

청구인이 피상속인으로부터 상속받은 재산에 대한 상속세를 신고함에 있어서, 상속개시당시 피상속인 소유의 서울특별시 동대문구 OO동 OOOOOO 소재 대지 1,219㎡ 및 상속인 OOO 소유의 위 지상건물 1,083.28㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 임대보증금 중 피상속인 소유의 토지분에 해당하는 임대보증금을 피상속인의 채무액으로 보아 이를 상속재산가액에서 공제하는 것으로 신고한 데 대하여

처분청은 쟁점부동산의 임대보증금 전액을 상속인 OOO 소유의 건물에만 속하는 임대보증금으로 보아 이를 피상속인의 채무액으로 부인하는것 등으로 하여 93.11.5 청구인에게 91.10.4 상속개시분 상속세 431,316,940원을 고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 94.1.4 심사청구를 거쳐 94.4.22 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

쟁점부동산의 임대에 대하여 피상속인이 68.1.9 부터 부동산임대업으로 사업자등록(OOOOOOOOOOOO)을 하고 상속개시 당시까지 계속 부동산임대업을 영위함에 있어서 쟁점부동산중 토지의 소유자는 피상속인이고, 건물의 소유자는 상속인 OOO 이나 피상속인이 직접 임대차계약을 체결하고 임대보증금등을 관리하여 왔는 바,

처분청이 쟁점부동산 중 건물의 소유자가 상속인 OOO 이라는 이유로 쟁점부동산의 임대보증금 전액 311,000,000원을 건물분에 속하는 임대보증금으로 보아 토지분에 속하는 임대보증금이 없는 것으로 인정하여 위 토지분에 속하는 임대보증금을 피상속인의 채무액에서 제외한 처분은 부당하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

피상속인의 토지상에 위 OOO이 건물을 신축하고자 한다면 위 OOO과 피상속인 간에 사실상의 임대차계약이 선행되어야 할 것이고 동 건물을 다시 위 OOO이 제3자에게 임대하는 경우에는 토지소유자인 피상속인과는 새로운 계약을 할 것 없이 건물소유자인 OOO과 제3자인 임차자간의 임대차계약이 성립되는 것인 바,

상속세법 제4조

제1항 제3호에 의해 상속세 과세가액에서 공제되는 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하고 피상속인의 소유가 아닌 건물에 대한 임대보증금은 피상속인의 채무로 공제할 수 없는 것으로 판단되므로

처분청이 쟁점부동산의 임대보증금중 토지분에 해당하는 임대보증금을 피상속인의 채무액에서 제외하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 타당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건의 다툼은 쟁점부동산의 임대보증금중 피상속인 소유의 토지분에 해당하는 임대보증금은 없는 것으로 보아 토지분의 임대보증금에 상당하는 금액을 피상속인의 채무액으로서 상속재산가액에서 공제하지 아니하고 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 심리 및 판단

(1)

상속세법 제4조

제1항의 규정에 의하면 상속재산가액에서 피상속인의 채무 등을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 쟁점부동산중 토지는 피상속인의 소유이며 건물은 상속인중 OOO의 소유인 사실과 쟁점부동산의 임대에 대하여 피상속인의 명의로 사업자등록(68.1.9개업, 등록번호 OOOOOOOOOOOO)하여 그에 관한 부가가치세등을 신고한 사실 및 상속개시일 현재 쟁점부동산의 임대보증금이 311,000,000원인 사실에 대하여는 다툼이 없으며, 이러한 사실은 쟁점부동산의 등기부등본 및 건축물대장과 사업자등록증, 임대차계약서 등에 의하여 확인되고 있다.

(3) 청구인은 쟁점부동산중 토지의 소유자는 피상속인이고 건물의 소유자는 상속인인 OOO이나 피상속인의 명의로 사업자등록하여 부동산임대업을 영위하여 왔으며, 쟁점부동산의 임대차계약서 등에서 보는 바와 같이 피상속인이 쟁점부동산의 임차인과 직접 임대차계약을 체결하고 임대보증금을 관리하여 왔으므로 쟁점부동산의 임대보증금 중에는 피상속인 소유의 토지분에 해당하는 임대보증금이 포함된 것으로 보아야 한다는 주장이나, 피상속인이 쟁점부동산의 임대차계약서상 임대인으로 되어 있고 피상속인의 명의로 쟁점부동산의 임대에 관한 사업자등록을 하였다고 하더라도 청구주장 및 건축물대장 등에서 보는 바와 같이 쟁점부동산 중 토지의 소유자는 피상속인이나 건물의 실지 소유자는 상속인 OOO으로 확인되고 있으므로 그 임대차계약서 및 사업자등록상의 쟁점부동산에 대한 임대인의 명의와는 관계없이 그 건물의 실지 소유자는 상속인 OOO이라고 할 것이다.

쟁점부동산의 경우와 같이 토지와 건물의 소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 토지소유자와 건물사용 등을 위한 토지 임대차계약을 체결하는 것이 일반적이고 설사 토지에 관한 임대차계약을 체결한 사실이 없다고 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용의 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이고, 또한 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용·수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여 금 건물을 사용·수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에, 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용·수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이고 토지소유자와 건물임차인은 아무런 채권·채무관계가 성립되는 것이 아니므로 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심92서3331, 92.12.29 합동회의 같은 뜻임) 쟁점부동산의 임대보증금은 건물분의 임대보증금으로 봄이 타당할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점부동산의 임대보증금 중에 토지분의 임대보증금이 없는 것으로 보아 청구인이 피상속인의 채무액으로 신고한 쟁점부동산중 토지분의 임대보증금에 상당하는 금액을 부인하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 타당한 것으로 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.