이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO(게임개발자에게 초기 개발비용을 투자하거나, 게임판권을 구입하여 유통하는 업)을 영위하는 사업자로 국내게임개발사OOO와 체결한 해외판권계약에 따라 해외 게임유통업체에 게임서비스를 제공하고, 해외 게임유통업체의 매출액에 따른 로열티를 수취하여, 동 금액 중 70%를 게임개발사에 지급하였으며, 법인세 신고시 국내 게임개발사에게 지급한 수수료 70%를 국외원천소득 계산시 비용으로 차감하지 않고 외국납부세액 공제한도를 계산하여 신고하였다.

나. OOO국세청장은 2012년 7월 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인이 외국납부세액공제 한도액 계산시 적용하는 국외원천소득을 과다하게 산정한 것으로 보아 게임개발사에 지급한 지급수수료(70%) 및 해외에서 납부한 영업세를 차감하여 국외원천소득 및 외국납부세액 공제한도액을 재산정하여 법인세를 경정하도록 처분청에 통보하였다.

다.

처분청은 이에 따라 2012.7.23. 청구법인에게 법인세 OOO을 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.10.15. 이의신청을 거쳐 2014.1.15

. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) (주위적 청구) 기업의 국제거래에 대한 이중과세를 조정하기 위하여 우리 「법인세법」은 ‘외국납부세액공제방법’을 채택하여, 내국법인의 국내외 모든 소득을 과세대상으로 법인세를 산출하여 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율에 해당하는 산출세액의 범위내에서 외국정부에 납부한 세액을 공제해 주고 있으나, 공제한도 규정을 둔 이유는 외국세율이 내국세율보다 높아 ‘동일한 소득’에 대하여 우리정부에 납부할 세액보다 외국정부에 납부한 세액이 더 큰 경우 초과분마저 공제해 주면 내국기업의 소득세를 다른 나라에 넘겨주는 결과가 되기 때문에 이를 방지하기 위해서이나(서울행정법원 2012.4.25. 선고 2012구합15328 외 다수), 이중과세의 회피는 법률적 의미의 이중과세가 아니라 경제적 측면에서 납세자가 실질적으로 이중의 부담을 지는지를 검토하여야 한다.

청구법인의 경우 해외(중국) 게임유통업체로부터 받는 로열티의 70%를 게임개발업체에게 지급하고 있어, 로열티 OOO원이 발생하면 외국(중국)정부가 OOO원(10%)을 원천징수하고 OOO원을 받아 OOO원을 국내 게임개발업체에 지급하는 구조인데, 외국납부세액 공제한도를 법인소득금액을 기준으로 적용하게 되면 법인세 산출세액 OOO은 공제받지 못하게 되어 불합리하다.

청구법인과 게임개발업체가 협력하여 게임프로그램을 국외에 제공하고 받는 로얄티는 분명 OOO원임에도 청구법인이 형식상 최종매출자이고 게임개발업체가 전단계 매출자라는 구조 때문에, 청구법인의 법인소득금액인 OOO원만을 기준으로 공제한도를 적용하여 OOO원만 공제하고 게임개발업체에게 귀속된 OOO원에 대하여는 외국납부세액 공제혜택 없이 법인세를 징수하는 현행 법인세 제도는 국가가 납세자로부터 과다하게 세금을 징수하는 것으로서 불합리하며, 경제적 측면에서 이중과세를 완전히 제거하지 못한다는 비판을 피할 수 없다.

따라서 청구법인의 외국납부세액 공제한도를 소득금액이 아닌 국외 원천소득 총 수입금액을 기준으로 하여, 국외원천소득 OOO원에 대한 내국법인세 상당액 OOO의 범위내에서 외국납부세액을 공제하는 것이 합리적이라 할 것이므로, 청구법인이 중국 게임유통업체로부터 받은 로얄티 전액에 법인세율을 적용한 산출세액의 범위 내에 공제 신고한 당초 신고는 정당하다.

(2) (예비적 청구) 청구법인에 대한 외국납부세액 공제한도액을 소득금액을 기준으로 적용하는 것이 부득이하다면, 국제적 이중과세 방지라는 외국납부세액 공제제도의 정책목적을 달성하기 위하여 청구법인의 전단계 거래처인 게임개발업체에 귀속된 국외원천소득에 대하여도 외국납부세액을 공제해 주어야 마땅하고, 세무조사시 필요한 경우 관련인에 대하여 조사범위를 확대하여 관련인의 세액을 경정할 수 있는 것이므로, 불복심사 과정에서 관련인에 대한 감액사유가 확인되는 경우 관련인의 세액을 감액경정하는 것도 허용되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) (주위적 청구에 대하여)

「법인세법」 제57조

제1항 제1호에서 외국납부법인세액은 내국법인의 당해 사업연도 법인세액에 국외 원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 국외원천소득은 우리나라 세법에 의해 계산한 국외원천소득금액을 의미하는 것(법인세법 기본통칙 57-0…1)이므로 국외 원천소득금액은 국외에서 받은 총수입금액에서 직·간접 경비를 차감

하여 계산하는 것[조심 2012서1493(2012.12.3.), 대법원 86누219(1987.2.24.) 외 다수]이다.

청구법인은 해외에서 수취한 로열티 총액을 국외원천소득으로 하여 외국납부세액공제한도액을 계산하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 국내게임개발사와 체결한 해외판권계약에 따라 해외게임유통업체에 게임서비스를 제공하고 이에 대한 로열티를 지급받고 동 금액에서 게임개발사에 수수료를 지급하고 있어, 당해 비용은 해외에서 지급 받은 로열티의 직접비용에 해당하는 것이므로 다수의 심판례 및 예규에서와 같이 외국납부세액공제한도액을 계산함에 있어 국외원천소득금액은 해외에서 지급받은 로열티에서 게임개발사에 지급한 수수료를 차감하여 계산함이 타당하다.

또한, 청구법인은 외국납부세액공제 법률에 대해 문제를 제기하고 있으나, 심판청구의 대상에 관하여

「국세기본법」제55조

제1항의규정에서 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자”로 규정하고 있어 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분근거 법령의 문제(헌법에 위반되는지 여부 등)는 심판청구 불복사유에 해당하지 아니한다.

(2) (예비적 주장에 대하여) 청구법인의 전단계 거래처인 게임개발업체에 대해서는 불복의 대상이 되는 처분이 없는 등 청구대상이 존재하지 않아 심판청구는 부적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① (주위적 청구) 해외에서 받은 수수료 중 국내거래처에 지급한 수수료를 제외한 금액을 국외원천소득금액으로 하여 외국납부세액공제 한도액을 산정하여 법인세를 과세한 처분의 당부

② (예비적 청구) 청구법인의 외국납부세액공제 한도액을 초과한 금액을

청구법인의 국외원천소득 일부를 분여받은 거래처가 공제받아야 한다는

청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인의 연도별 국외 원천소득과 외국납부세액 및 공제신고세액은 아래 <표1>과 같은 것으로, 청구법인은 청구법인에게 사용료 소득을 지급한 현지업체가 동 사용료를 청구법인에게 지급하면서 원천징수한 세액 전액을 외국납부세액으로 공제하여 신고한 것으로 나타나는 반면, 처분청은 아래 <표2>와 같이 국외 영업세 등을 원천소득에서 차감하여 국외원천 소득을 재계산하여 외국납부세액공제한도액을 계산하여 과세한 것으로 나타난다.

(2) 청구법인이 제출한 자료에 의하면,

청구법인은 2007년 설립된 법인으로 게임포탈 운영을 비롯한 게임개발, OOO 등 게임관련 사업을 영위하고 있고, 국내 게임개발사와 해외 판권계약을 체결하여 해외 게임유통업체로부터 수취하는 로열티의 70%를 국내 게임업체에게 지급하는 형태로 수익분배약정을 하고 있으며, 국외 원천소득은 주로 중국에서 발생하는 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 외국납부세액공제는 동일한 소득에 대하여 외국에서 법인세

등을 납부하고 동시에 국내에서 과세를 하면 이중과세 문제가 발생 하므로 이러한 이중과세 문제를 해결하는 방법을 선택적으로 적용할 수 있도록 규정하면서, 그 하나로 외국법인세액을 당해 사업연도에 전액 공제하는 것이 아니라 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 한도로 당해 사업연도에 납부할 법인세액에서 공제하도록 규정하고 있는 바, 외국납부세액공제 한도액 계산시 적용할 국외원천소득은 해외지점에서 외국 법인세액 산출시 산정한 소득금액이 아니라 우리나라 「법인세법」에 따라 세무조정을 거쳐 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 소득금액으로 하여야 할 것(국심 2005중364, 2005.11.14. 같은 뜻임)이고, 국외원천소득이란 총수입금액 자체를 말하는 것이 아니라 이에 대응하는 직·간접경비 등을 뺀 금액이라 할 것(조심 2012서1493, 2012.12.3. 같은 뜻임)이다.

(나) 따라서, 청구법인이 국외원천소득 중 일부를 국내거래처에 지급한 금액을 지출경비로 차감하고 청구법인의 소득금액에 대한 산출세액에서 국외원천소득이 차지하는 비율을 한도로 외국납세액공제를 한 처분청의 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구법인은 한도초과로 공제받지 못한 외국납부세액을 청구법인의 전단계 거래처인 게임개발업체가 공제받아야 한다고 주장하나, 청구주장만으로는 전단계 거래처에 대한 처분 및 그로 인하여 청구법인이 불이익을 받은 사실 등이 구체적으로 나타나지 아니하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법

」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별 지> 관련 법령

(1)

국세기본법 제55조

(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

2.

제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자

3. 보증인

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

④～⑥(생 략)

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.

③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.