이유
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 외국회사에 오퍼용역을 제공하거나 외국회사의 국내지점을 위하여 인사, 회계관리 용역 등을 제공하고 그 대가로 수수료를 지급받는 법인으로서 미국의 OOOOO Corporation이 100% 출자한 OOOOO Micro Processor Corp.이 다시 100% 출자하여 89.12.30 설립된 법인이다. 청구법인은 91.4.1 홍콩의 OOOOO Semiconductor Ltd(이하 “OOO”이라 한다)와 오퍼용역계약을 체결하고 국내의 수입업자로부터 OOO에 대하여 컴퓨터 관련제품(반도체 칩)의 구매요청이 있는 경우 OOO에 물품매도확약서를 발행하여 주고 그 대가로 net billings에서 선적비, 포장비, 조세, 상품환입 및 기타 공과금을 차감한 잔액에 대하여 91.4.1～92.6.30 기간 중에는 5%(미화 4천만$ 초과분은 2.5%)를, 92.6.30 이후부터는 7%(미화 4천만$ 초과분은 3.5%)를 곱하여 산정한 수수료를 지급받기로 하였고, 이에 따라 홍콩의 OOO은 국내의 수요자인 청구외 OO전자 등과 OOOOO제품 공급계약을 체결함에 있어 당해 물품의 선적일 이후 그 가격이 하락하는 경우 판매대리점(OO전자 등으로서 이하 “대리점”이라 한다)이 보유한 동일제품의 재고 등에 대하여 하락한 가격에 해당하는 가액을 보상하여 주는 등의 내용을 포함하는 공급계약을 체결하였다. 또한, 청구법인은 92.1.1 위 OOO이 100% 출자하여 국내에 설립된 OOOOO Semiconductor Services Ltd.(이하 “OOOO”이라 한다)와의 사이에 청구법인이 위 OOOO에 인사 및 회계관리용역을 제공하고 월 23,850,000원의 수수료를 지급받기로 하는 용역계약서를 작성한 사실이 있다. 처분청은 청구법인이 홍콩의 OOO에게 물품매도확약서를 발행하여 주고 지급받는 오퍼수수료를 당해 수입물품의 선적일을 기준으로 하여 국내의 대리점에 판매한 금액의 합계액에 약정수수료율을 적용한 금액이 청구법인의 오파수수료 수입에 해당하는 데도, 수입물품의 선적일 이후 그 물품(반도체 칩 등)의 가격이 하락하여 대리점에 가격보상이 이루어 진 경우 그 하락한 물품의 가액을 제외한 판매금액에 대하여 약정수수료율을 적용하여 청구법인의 수입으로 법인세신고하였다 하여 91.4.1～94.12.31 기간 중의 가격하락분 가액(이하 “가격보상액”이라 한다)에 수수료율을 적용한 가액의 합계액 654,543,659원(이하 “쟁점수수료”라 한다)을 각 사업년도 별로 익금에 가산하고, 청구법인이 위 같은 기간(91.4.1～94.12.31) 중 홍콩의 OOO로부터 OOOOO의 신제품을 구입하여 대리점에게 무상으로 제공하고 그 구입비 가액 816,168,100원(이하 “견본비”라 한다)을 손비로 하여 법인세신고한데 대하여 동 견본비는 접대비에 해당한다 하여 시부인계산하고 이를 각 사업년도 별로 손금불산입하였으며, 또한, 청구법인은 92.1.1부터 국내의 OOOO에 인사 및 회계관리용역을 제공하고 월 23,850,000원의 수수료를 지급받기로 하는 용역계약을 체결하였으나, 동 용역계약을 92.11.26 변경하고도 실제로는 92년 7월부터 소급하여 감액된 수수료를 지급받았다 하여 당초 약정과의 차액 52,200,000원(이하 “관리수수료”라 한다)을 92.1.1～92.12.31 사업년도에 익금가산하는 등 하여 96.6.1 청구법인에게 별지 각 사업년도에 대한 법인세 561,218,810원, 동 농어촌특별세 8,498,000원 및 위 같은 과세기간분 부가가치세 106,212,940원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.7.30 심사청구를 거쳐 97.11.15 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 오퍼용역계약서 상 수수료계산의 기준이 되는 net billings라 함은 가격보상액을 제외한 금액이고, 가격보상액을 제외하지 아니하는 경우 허수(虛數)의 판매가격에 대하여도 오퍼수수료를 부담하여야 하므로 계약서 상의 net billings라는 문구를 사용한 것은 이러한 불합리를 막기 위한 것이며, 수입의 인식시기(船積) 이후에 후발적 사유가 발생하는 경우, 수입금액의 감액은 기업회계 상으로도 항상 가능한 것으로서 대외무역법 상 수입물품이 일단 선적되고 나면, 수입면허를 변경할 수 없기 때문에 당초 약정된 수입대금은 전액 지급할 수밖에 없는 바, 신제품의 개발로 기왕의 선적물품에 대하여 가격을 감액하여 줄 경우 수출자는 국내수입업자에게 현금으로 보상하게 되고 그 가격보상액은 당해 물품수입대금의 감액으로 회계처리하여야 하고, 국내수입업자가 위 가격보상금을 물품수입대금의 감액으로 회계처리하지 아니하고 잡수입으로 회계처리 하였다면, 잘못된 회계처리이며, 설사 회계처리를 잘못하였다 하더라도 쟁점수수료를 계산함에 있어서 가격보상액을 제외한 금액을 대상으로 하여야 한다는 데 영향을 줄 수는 없다. (2) 첨단 반도체 제품의 특성상 견본품(試製品)의 제공은 필수적이고, 견본비는 오퍼수수료 수입에 대응하는 용역원가이며, 첨단 반도체 試製品은 그 수요자가 한정된 컴퓨터 제조업자인 바, 그 들에게 견본품을 제공한 것은 불특정 다수인에게 제공한 것이고, 청구법인의 경우 반도체제품의 판매수량에 따라 수수료의 크기가 달라지므로 시제품제공 등 판촉활동을 할 경제적 실익이 있으며, 오퍼용역계약서 상으로도 시제품을 견본으로 제공하도록 요구받고 있으므로 견본비는 판매부대비용으로서 전액 손금대상이다. (3) 인사 및 회계관리용역의 제공에 따르는 대가에 대한 당사자의 의도는 그 수수료를 실비를 보상하는 수준에서 결정하는 것인 바, OOOO 국내지점의 급격한 인원감소로 실제로 제공한 용역의 크기가 감소되었다면, 그에 따른 용역수수료도 감액되는 것이 당연하며, 92년 7월부터 용역제공의 감소사유가 발생하였으나, 단지 용역수수료를 감액하기로 한 최종합의가 92.11.25에 있었을 뿐이므로 실제 내용에 따라야 하므로 관리수수료를 익금가산한 처분은 부당하다. (4) 위 쟁점수수료에 대한 부가가치세 영세율 과세표준 과소신고가산세를 부과한 처분, 견본비를 접대비로 보아 매입세액불공제한 처분 및 관리수수료에 대하여 부가가치세 세금계산서 미교부, 미제출가산세 및 무신고, 무납부가산세를 부과한 처분 역시 위 (1)～(3)과 같은 이유로 부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 오퍼용역계약서를 보면, 오퍼수수료 계산시 가격보상액을 제외하라는 규정이 없고, 계약서상 net billings의 의미는 단지 매출액에서 부대비용을 공제한 금액으로 계산한다고 봄이 타당하며, 가격보상액은 상품판매 후에 시세하락으로 발생하는 OOO과 국내대리점 쌍방간의 문제이므로 청구법인의 수입금액에 영향을 미칠 수 없고, 국내수입업체인 (주)OO전자에 전화확인한 바, 동 가격보상액은 매입가격에서 공제하지 아니하고 수입수수료로 회계처리하며 외화로 입금되고 있으므로 동 가격보상액은 매출에누리라기 보다는 잡수입의 성격이며, 청구법인은 용역계약서에 따라 일정수수료를 물품선적일에 수입금액으로 계상하여야 하고, 사후에 발생하는 가격보상액에 대하여 이를 수수료에서 감액처리한 것은 기업회계기준의 공정·타당성의 원칙에도 어긋나므로 가격보상액에 약정수수료율을 적용한 쟁점수수료를 익금에 가산하여야 한다. (2) 전액 손금으로 인정되는 견본비는 제조 또는 판매업자가 제품 또는 상품을 거래자 또는 사용자에게 알려 판매촉진을 유도하기 위하여 불특정다수인에게 제공하는 것으로 통상 인정되는 수량을 의미하는 것(대법원판례 92누16249, 93.9.14 등 참조)이므로 용역제공자인 청구법인에게는 견본비를 인정할 수 없고, 이를 접대비 성격으로 보아 시부인계산한 처분에 잘못이 없다. (3) OO OO과의 용역계약서 상 92.11.25부터 수수료를 감액하기로 하였음에도 청구법인이 사전에 약정도 없이 92.7.1부터 소급하여 수수료를 감액하여 신고한 것은 납득할 수 없으므로 수수료 과소계상으로 보아 감액신고분(관리수수료) 만큼 익금가산한 처분에 잘못이 없다. (4) 위 쟁점수수료에 대한 부가가치세 영세율 과세표준 과소신고가산세를 부과한 처분, 견본비를 접대비로 보아 매입세액불공제한 처분 및 관리수수료에 대하여 부가가치세 세금계산서 미교부, 미제출가산세 및 무신고, 무납부가산세를 부과한 처분 역시 위 (1)～(3)과 같은 이유로 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 (1) 쟁점수수료를 익금가산한 처분의 당부, (2) 견본비를 접대비로 보아 시부인계산한 처분의 당부, (3) 관리수수료를 익금가산한 처분의 당부 및 (4) 위 쟁점수수료에 대한 부가가치세 영세율 과세표준 과소신고가산세를 부과한 처분의 당부, 견본비를 접대비로 보아 매입세액불공제한 처분의 당부와 관리수수료에 대하여 부가가치세 세금계산서 미교부, 미제출가산세 및 무신고, 무납부가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는 데 있다. 나. 관련법령 법인세법 제53조 제1항, 제54조, 제55조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제121조 제1항 제1호 및 제122조 제1항의 규정에 의하면, 국내사업장을 가진 외국법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계금액에서 이월결손금과 비과세소득 등을 공제하여 계산하고, 국내원천소득은 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득으로서 소득세법 제20조 에 규정하는 사업에서 발생한 소득을 말하며, 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득의 총합계금액은 법 제9조 내지 제21조 등을 준용하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제9조 제1항 내지 제3항의 규정에 의하면, 내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게될 손금의 총액을 공제한 금액으로 하고, “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말하며, “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제18조의 2 제1항의 규정에 의하면, 내국법인이 각 사업년도에 지출한 접대비는 법 소정의 한도액을 초과하는 금액에 대하여 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 위 같은조 제3항에는 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비·기밀비·사례비·기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제44조 제4항에서는 법인이 광고선전 목적으로 견본품·달력·수첩·부채·컵 또는 이와 유사한 물품을 불특정다수인에게 기증하기 위하여 지출한 비용은 각 사업년도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조 제2항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조의 규정에 의하면, 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용은 이를 손비로 본다고 규정하고 있으며, 상품 등의 부대비용에 유사한 손비로서 사전약정 없이 지출한 금품의 가액은 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이를 접대비로 보도록 하고 있음(법인세법기본통칙 2-13-10...18의 2 참조)을 알 수 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점수수료를 익금가산한 처분에 대하여 청구법인과 홍콩의 OOO과의 사이에 91.4.1 체결된 오퍼용역계약서를 보면, 국내의 수입업자로부터 OOO에 대하여 컴퓨터 관련제품(반도체 칩)의 구매요청이 있는 경우 OOO에 물품매도확약서를 발행하여 주고 그 대가로 청구법인이 지급받는 수수료는 net billings에서 선적비, 포장비, 조세, 상품환입 및 기타 공과금을 차감한 잔액에 대하여 계산된다고 되어 있고(동 계약서 5.1조), 동 계약서에 첨부된 부록(EXHIBIT B)에 의하면, 91.4.1～92.6.30 기간 중에는 Annual Net Sales(년간 순매출액)에 5%(미화 4천만$ 초과분은 2.5%)를, 92.6.30 이후부터는 7%(미화 4천만$ 초과분은 3.5%)를 각각 곱하여 산정한 수수료를 지급받기로 하였고, 홍콩의 OOO과 국내대리점(OO전자 등)과의 사이에 체결된 물품공급계약서를 보면, 당해 수입물품의 가격은 선적당시 발효중인 대리점가격표에 나타난 가격을 원칙으로 하되 제품의 가격이 인하되는 경우, 대리점은 재고품이나 미착품에 대하여 공급자가 실제로 지급한 금액을 기초로 한 가격보상액에서 종전의 가격보상, 판매가격 특별승인액 및 기타공제액을 차감한 잔액에 대하여 OOO이 정하는 시기에 청구할 수 있도록 하고(동 계약서 8.4조), 제품의 가격이 인상되는 경우, OOO은 아직 선적되지 않은 대리점의 주문에도 인상된 가격을 반영 조정하고, 인상 발효일자의 대리점 재고에 대해서도 인상된 가격과의 차이를 대리점에게 청구하도록 함(동 계약서 8.4조)과 동시에 반품, Bonus, Credits등(동 계약서 4.2, 5.3조) 당해 물품가격에 영향을 미치는 여러 가지 사항을 반영하고 있는 점으로 미루어 물품의 대리점이 공급자(OOO)에게 지급하여야 할 수입물품의 대금은 물품의 선적시기 이후라도 제품가격의 등락, 반품 등의 사유에 의하여 달라짐을 알 수 있다. 청구법인은 홍콩의 OOO로부터 제품의 선적사실을 통보받아 고객(대리점)별, 일자별로 순차적으로 기록한 고객별 선적기록부(CUSTOMER M-T-D SHIPMENT REPORT)를 비치하여 두고, 매월 OOO이 제품가격을 조정(Adjusted D-Cost)하여 청구법인에게 통보하면 청구법인은 그의 직원을 각 대리점에 파견하여 가격이 조정된 제품의 재고량과 가격보상액(Price Protection)을 산정하여 OOO에 보고한 후, 그 가격보상이 이루어진 제품과 수량 및 보상액을 다시 위 선적기록부에 감액(-)하여 두었다가 매월 오퍼수수료 청구시 위 가격보상액이 감액된 순(純) 매출액에 약정수수료율을 적용하여 오퍼수수료를 청구하고, 실제로 지급받았음이 위 선적기록부, 가격보상을 위한 재고조사보고서, 청구법인의 OOO에 대한 수수료지급청구서 및 외화입금증명서 등에 의하여 확인된다. 살피건대, 청구법인이 홍콩의 OOO로부터 지급받는 오퍼수수료는 OOO이 오퍼용역을 제공받음에 따라 판매된 제품의 순매출액과 본질적으로 연관지어지는 것이고, 청구법인과 홍콩의 OOO과의 사이에 91.4.1 체결된 오퍼용역계약서 부록(EXHIBIT B)에 Annual Net Sales(년간 순매출액)을 근거로 이 건 오퍼수수료를 산정하도록 한 것도 홍콩의 OOO이 국내대리점(OO전자등)과의 물품공급계약서에 의하여 가격변동이나 반품 등의 요인을 고려하여 물품대금을 정하도록한 점과 체계적으로 관련되어 있어 이 건 가격보상액을 차감한 금액을 기초로 오퍼수수료를 산정하여야 한다는데 의문이 있을 수 없다. 실제로도 청구법인과 OOO은 가격보상액을 차감한 금액에 약정수수료율을 적용하여 오퍼수수료를 수수하였는 바, 청구법인과 OOO간의 오퍼용역계약서와, OOO과 대리점간의 물품공급계약서를 함께 두고 체계적으로 보지 아니하고, 이 건 오퍼용역계약서 상에 가격보상액을 차감하여 수수료를 산정한다는 내용이 없다는 사실만으로 쟁점수수료를 익금가산한 처분은 부당하다고 판단된다. (2) 견본비를 접대비로 본 처분에 대하여 청구법인은 이 건 과세기간(91.4.1～94.12.31) 중 홍콩의 OOO로부터 OOOOO사의 신제품 816,168,100원 상당액을 구입하여 대리점(OO전자등)에게 무상으로 제공한 사실이 있고, 청구법인과 홍콩의 OOO과의 사이에 91.4.1 체결된 오퍼용역계약서에도 청구법인은 OOOOO사 제품의 판매촉진과 제품의 홍보 등을 위하여 동사의 제품샘플과 시험용 장비를 구입하여야 한다는 내용(동 계약서 3.1.7 및 3.2조)을 두고 있음이 확인된다. 그러나, 청구법인이 신제품을 구입하여 국내대리점에게 무상으로 공급함으로써 OOO의 매출액이 커져 결과적으로 청구법인이 지급받을 오퍼수수료도 커지는 측면을 부인할 수는 없다 하더라도, 청구법인이 본래 오퍼용역을 제공하는 업체로서 자기의 판매량 증대를 위한 지출이 아닐 뿐만 아니라, 청구법인으로부터 무상으로 견본품을 제공받은 업체 역시 청구법인과 계속하여 거래관계에 있던 OO전자, OO전자 등 컴퓨터를 제조, 판매하는 소수의 국내대리점이어서 불특정다수인에게 광고선전목적으로 제공되었다고 볼 수도 없다. 또한, 오퍼용역계약서에도 청구법인이 OOO로부터 구입하도록 한 제품샘플을 고객에게 무상으로 제공하도록 하는 의무규정을 명시적으로 둔 것도 아니고, 견본비 금액도 비교적 고액인 점 등으로 미루어 처분청이 이 건 견본비를 접대비로 보아 시부인계산하여 관련법령에 규정한 한도 초과액을 손금불산입한 처분은 적법하다고 판단된다. (3) 관리수수료를 익금에 가산한 처분에 대하여 청구법인은 92.1.1부터 국내의 OOOO에 인사 및 회계관리용역을 제공하고 월 23,850,000원의 수수료를 지급받기로 하는 용역계약을 체결하고, 동 계약서 내용에 따라 92년 6월까지는 용역을 제공하고 월 23,850,000원의 수수료를 지급받았으나, 92년 7월부터는 아래와 같이 감액된 수수료를 지급받았고, 당초의 용역계약서는 92.11.26에 변경하여 아래의 감액된 수수료금액에 맞추어 재계약하였음이 확인된다. 92년 7월 : 12,525,000원 92년 8월 : 14,850,000원 92년 9월 : 13,275,000원 92년 10월 : 13,800,000원 92년 11월 : 12,600,000원 92년 12월 : 12,375,000원 청구법인은 인사 및 회계관리용역을 제공받는 OOOO의 직원이 92년 7월부터 급격히 감소되어 용역제공의 감소사유가 발생하였으나, 단지 용역수수료를 감액하기로 한 용역계약서 변경이 92.11.26에 있었을 뿐이므로 실제 내용에 따라야 한다고 주장하는 바, 청구법인이 제시한 OOOO의 소득세징수액 집계표, 청구법인의 장부(전표), 관련 세금계산서 및 일부 금융자료(무통장입금증)를 보면, OOOO의 인원이 92년 7월부터 22인에서 18인으로 감소되었음이 확인되고, 당초의 용역계약서를 변경한 날이 92.11.26 일 뿐이지 실제로는 92.11.26 계약변경일 전에 이미 감소된 용역대금을 수령(92.7.25, 92.8.22 등)한 사실이 확인된다. 살피건대, 92년 7월부터 청구법인이 제공할 용역의 감소사유가 발생한 사실이 있고, 그 용역대가도 용역계약서 변경(92.11.26) 전에 지급받은 사실이 확인되므로 92년 7월에 사전 구두약정이 있었다고 믿어지는 바, 처분청이 이 건 관리수수료를 익금에 가산한 처분은 부당하다고 판단된다. (4) 위 (1)～(3)과 관련한 부가가치세에 대하여 쟁점(1)의 쟁점수수료와 쟁점(3)의 관리수수료는 위 (1) 및 (3)에서 이미 심리한 바와 같이 처분청이 익금에 가산한 처분이 부당하므로 쟁점수수료에 대한 부가가치세 영세율 과세표준 과소신고가산세와, 관리수수료에 대하여 부가가치세 세금계산서 미교부, 미제출가산세 및 무신고, 무납부가산세를 부과한 처분 역시 부당하므로 이를 정정하여야 한다고 판단되고, 견본비는 위 (2)에서 심리한 바와 같이 견본비를 접대비로 보아 시부인계산하여 관련법령에 규정한 한도 초과액을 손금불산입한 처분이 적법하므로 견본비를 접대비로 보아 매입세액불공제한 처분 역시 적법하다고 판단된다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [ 별 지 ] 1. 법인세 및 동 농어촌특별세

사업년도

법인세

농어촌특별세

91.1.1～91.12.31

92.1.1～92.12.31

93.1.1～93.12.31

94.1.1～94.12.31

89,272,290원

189,001,890원

125,920,500원

157,024,130원

8,498,000원

합? 계

561,218,810원

8,498,000원

2. 부가가치세

과세기간

부가가치세

91년 제1기분(91.1.1～91. 6.30)

91년 제2기분(91.7.1～91.12.31)

92년 제1기분(92.1.1～92. 6.30)

92년 제2기분(92.7.1～92.12.31)

93년 제1기분(93.1.1～93. 6.30)

93년 제2기분(93.7.1～93.12.31)

94년 제1기분(94.1.1～94. 6.30)

94년 제2기분(94.7.1～94.12.31)

4,097,650원

5,750,060원

6,928,470원

15,788,700원

7,920,530원

26,280,290원

14,568,310원

24,878,930원

합? 계

106,212,940원

고지세액 합계

675,929,750원