처분청이 쟁점감정가액을 쟁점토지의 상속개시일 현재 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨

이유

1. 처분개요 가. 청구인들은 2021.4.27.(이하 “상속개시일”이라 한다) 부(父) a(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 상속받은 OOO 소재 토지(이하 합하여 “쟁점토지”라 한다)에 대해 아래 ＜표1＞과 같이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가한 가액(OOO원)으로 2021.10.26. 상속세를 신고하였다. ＜표1＞ 쟁점토지 관련 청구인들의 상속세 신고 내역 (단위 : 원, ㎡) OOO 나. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 주식회사 A(지분비율은 청구인 b 30%, c 40%, d 30%임)이 쟁점토지를 담보로 대출을 실행할 당시 아래 ＜표2＞와 같이 B협동조합장이 ㈜C에 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 확인하여, 평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점토지의 상속개시일 현재 시가로 보는 등 하여 2023.9.18. 및 2023.9.21. 청구인들에게 2021.4.27. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. ＜표2＞ 쟁점감정가액 산정 내용 (단위 : ㎡, 원) OOO * 단가는 OOO원으로 동일함 다. 청구인들은 이에 불복하여 2023.12.11. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 용도상 불가분의 관계에 있는 토지는 전체를 하나로 보아야 한다. (가) 상증세법 제60조 (평가의 원칙 등) 제5항에 따르면, 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하는 것이 원칙이나, 대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있다고 규정하고 있고, 하나 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있는 부동산에 대해서는 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙등) 제6항에서 「소득세법」 제99조 (기준시가의 산정) 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다고 규정하고 있으며, 「소득세법」 제99조 제1항 제1호 가목은 아래 ＜표3＞과 같은바, 동 규정들에서는 토지의 구체적인 구분 기준에 대하여는 명확히 밝히고 있지 않다. ＜표3＞ 「소득세법」 제99조 제1항 제1호 가목의 내용

제99조(기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다. 1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물 가. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률 」 에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다.

(나) 대법원은 “여러 필지의 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 1필지로 보고 토지특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가함이 상당하다”고 판시하였고(대법원 2013.10.11. 선고 2013두6138 판결), “개별공시지가를 결정함에 있어 여러 필지의 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 1필지로 보고 토지특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가함이 상당하다 할 것이고, 여기에서 용도상 불가분의 관계에 있는 경우라 함은, 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적ㆍ경제적ㆍ행정적 측면에서 합리적이고 당해 토지의 가치형성 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우를 말한다”고 판시하여(대법원 2005.5.26. 선고 2005두1428 판결, 대법원 2001.7.27. 선고 99두8824 판결 등 참조), 토지 가격 산정과 관련하여 토지가 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 하나로 보고 평가하여야 한다는 취지를 여러 차례 밝힌바, 동 판례들에 비추어 볼 때, 상증세법 제60조 제5항에 따라 하나 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있는 부동산을 판단할 때에도 용도상 불가분의 관계에 있는 토지의 경우 그 일단의 토지 전체를 하나로 보고 해당 가격이 10억원 이하인지 여부를 판단하여야 한다. (다) 상증세법 제60조 제5항이 당초 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하도록 규정하고 있었던 이유는 둘 이상의 감정기관의 감정가격에 따를 때 해당 가격이 시가로서 공정성과 객관성을 확보할 수 있기 때문이었고, 이후 상증세법이 2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되면서 대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있게 되었는데, 그 개정이유는 “납세자의 납세협력의무의 경감을 위하여 종전에는 시가평가를 할 때 감정가격을 결정하는 경우 모든 부동산에 대하여 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 하였으나, 앞으로는 대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있도록 함”이었는바, 하나의 감정기관의 감정가격이 객관성과 공정성이 담보되지 않는 경우에는 하나의 감정기관의 감정가격에 따를 수는 없고, 기존의 원칙대로 둘 이상의 감정기관의 감정을 통하여 객관적이고 공정한 시가를 판단하여야 하는 것이다. 가령, 용도상 불가분의 관계를 가지는 토지 100필지의 각 필지당 공시지가가 5억원이라고 가정하였을 때, 이에 대하여 상증세법 제60조 제5항 본문 괄호 부분을 적용한다면 용도상 불가분의 관계를 이루고 합계 500억원에 이르는 토지에 대하여 하나의 감정기관이 평가한 감정가격을 시가로 바로 인정할 수 있는데, 용도상 불가분의 관계를 가지는 약 500억원에 이르는 토지에 대하여 하나의 감정기관이 평가한 감정가격이 곧바로 객관적이고 공정한 시가라고 간주하는 것은 기준시가가 10억원 이하인 경우에 한하여 하나의 감정기관에 대한 감정을 허용하는 개정 법률의 취지에 정면으로 위배되고, 나아가 현행법상 분필에는 별다른 법령상 제한이 없으므로 당초 기준시가가 500억원이었던 토지의 필지별 기준시가를 10억원 미만으로 만들기 위해 위 토지를 여러 필지로 분필하는 것도 얼마든지 가능한데, 이 경우에까지 하나의 감정기관에 의한 감정평가 가액을 그대로 인정한다면 객관적이고 공정한 시가를 인정하고자 하는 상증세법상 시가 평가에 관한 원칙이 사실상 형해화되는 결과를 초래한다. 이러한 점을 고려할 때, 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 해당 토지 전체를 하나로 보고 토지 전체의 기준시가가 10억원 이하인 경우에 한하여 하나의 감정평가기관의 감정가격을 시가로 인정하는 것이 상증세법상 시가 평가에 관한 원칙과 상증세법 제60조 제5항의 개정 취지에 부합한다. (2) 이 건 감정평가에 근거하여 한 이 건 처분은 위법하다. 쟁점토지는 일부가 아닌 전체가 오피스텔 등 신축 부지로 예정되었던 상황으로 용도상 불가분 관계에 있었고, 쟁점토지 전체를 일단지로 하여 신축허가를 득한 상황이었으며, 쟁점토지에 대한 감정평가도 이를 전제로 쟁점토지 전체를 일단지로 하여 필지별로 동일한 가액(OOO원)으로 평가가 진행되었던바, 쟁점감정가액(OOO원)은 하나의 감정평가기관의 감정가격을 시가로 인정할 수 있는 기준시가인 10억원을 초과하는 가격임에도 처분청이 하나의 감정평가기관의 감정가격을 시가로 인정할 수 있는 사안이라고 판단하여 한 이 건 처분은 상증세법 제60조 제5항에 비추어 볼 때 명백히 위법하다. (3) 공시지가를 기준으로 하더라도 하나의 감정평가기관의 감정가격을 쟁점토지의 시가로 인정할 수 없다. 쟁점토지에 대한 감정평가 당시(2020년) 및 상속개시 당시(2021년)의 공시지가는 아래 ＜표4＞와 같은데, 2020년에는 각 필지별 공시지가가 모두 달랐으나, 2021년에는 쟁점토지를 구성하는 각 필지별 공시지가가 OOO원으로 단일하여 신축허가가 있은 이후부터 쟁점토지는 용도상 불가분 관계에 있는 것은 분명하고, 쟁점토지 전체의 공시지가가 2020년 약 OOO원 및 2021년 약 OOO원으로, 하나의 감정평가기관의 감정가격을 시가로 인정할 수 있는 기준시가인 10억원을 초과하는 금액임에도, 쟁점토지가 4필지로 분필되어 있고, 그 각 기준시가가 10억원 미만이라는 이유만으로 하나의 감정평가기관에 의한 감정가격으로 쟁점토지를 평가하여 한 이 건 처분은 위법하다. ＜표4＞ 쟁점토지의 공시지가 (단위 : 원) OOO * 공시지가 내 괄호금액은 ㎡당 금액임 (4) 이 건 감정평가 기준시점(2020.3.31.)과 쟁점토지에 대한 평가기준일(2021.4.27.) 사이에는 가격변동의 특별한 사정이 있었다. 통상 토지에 대한 평가는 지상물의 존재 여부, 지상물의 현재 상태 등 토지 이용 방법에 따라 크게 달라지고, 특히 토지에 존재하던 기존 건물에 대한 철거, 새 건물의 신축 등은 토지 이용 방법의 중대한 변경이므로 해당 토지의 평가가격을 결정하는데 중요한 영향을 미치며, 이러한 사정 등은 가격변동의 특별한 사정으로 볼 수 있는데, 쟁점토지에 대한 감정평가 기준시점은 2020.3.31., 쟁점토지 위 기존 건물 철거는 2020.4.25., 건물 신축 공사 착공은 2020.7.20., 공사완공은 2023.1.13.로서, 감정평가 기준시점과 평가기준일 사이에는 가격변동의 특별한 사정이라고 볼 수 있는 신축이 진행되고 있었으므로 쟁점감정가액을 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 평가액으로 인정하는 것은 타당하지 않고, 객관적이고 공정한 시가의 반영이라 할 수 없다. (5) 청구인들의 항변 내용은 아래와 같다. (가) 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」(이하 “감정평가법”)에 따른 개념은 상증세법에도 당연히 적용된다. 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호의 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제15조 제1항은 “영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이란 감정평가법 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말한다”라고 규정하고 있다. 한편, 감정평가법 제5조 (감정평가의 의뢰) 제1항은 “국가, 지방자치단체, 공공기관의 운영에 관한 법률에 따른 공공기관 또는 그 밖에 대통령령으로 정하는 공공단체가 토지등의 관리ㆍ매입ㆍ매각ㆍ경매ㆍ재평가 등을 위하여 토지등을 감정평가하려는 경우에는 감정평가법인등에 의뢰하여야 한다”고 규정하고 있고, 제3조(기준) 제3항은 “감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인등이 준수하여야 할 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다”고 규정하고 있으며, 국토교통부령인 「감정평가에 관한 규칙」(이하 “감정평가규칙”이라 한다) 제1조(목적)는 “이 규칙은 감정평가법 제3조 제3항에 따라 감정평가법인등이 감정평가를 할 때 준수해야 할 원칙과 기준을 규정함을 목적으로 한다”고 규정하고 있고, 제7조(개별물건기준 원칙 등) 제2항은 “둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가 할 수 있다”고 규정하고 있다. 위와 같이, 감정평가규칙에 따른 감정평가 기준은 감정평가법에 따른 감정평가 결과를 활용하는 상증세법 시행령 제49조 에 당연히 적용되는 것인바, 감정평가규칙 제7조에서 규정하고 있는 “용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있음”의 기준은 감정평가법에 따른 적법한 기준으로, 이는 상증세법 시행령 제49조 에 따라 상증세법상 재산을 평가하는 과정에 그대로 적용되는 것이다. (나) 처분청은 다세대주택 호당 공동주택가격이 10억원 이하인 경우에는 하나의 감정기관 감정가액을 시가로 인정할 수 있다는 예규(사전-2020-법령해석재산-1051)를 근거로 쟁점토지에도 하나의 감정평가기관의 감정가격을 시가로 인정하여야 한다는 의견이나, 동 예규는 각 호별로 구분소유권이 인정되어 용도상 불가분 관계에 있지 않는 다세대주택을 대상으로 판단한 것이므로, 토지 전체를 일단지로 하여 용도상 불가분 관계에 있던 쟁점토지에 대한 감정평가에는 적용될 수 없다. (다) 최근 법원은 “앞서 본 바와 같이 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는데, 이와 관련하여 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있는 점, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 가격변동의 특별한 사정을 좁게 인정하면 제1항 본문에서 매매 등 거래가격의 시가 인정 기간을 원칙적으로 평가기준일 전후 6개월로 제한하여 규정하는 취지를 몰각시키게 되는 점, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 시간의 경과를 가격변동의 특별한 사정의 고려요소 중 하나로 정하고 있으므로 그 문언 자체에서 보더라도 시간 경과에 따른 가격변동을 포함하여 일반적인 가격변동이 없을 것을 이미 적용요건으로 예정하고 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 일반적인 가격변동 역시 가격변동의 특별한 사정에 해당하는 것으로 해석함이 타당해 보인다”고 판시하여(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누35380 판결), 해당 토지의 일반적인 가격변동이 있는 경우도 상증세법 시행령 제49조 제1항의 가격변동의 특별한 사정에 포함되는 것으로 판단하였는데, 상기 ＜표4＞에서와 같이 쟁점토지의 2021년도 공시지가(OOO원)가 2020년 공시지가(OOO원)에 비해 약 39% 상승하였고, 아래 ＜표5＞에서 보는 바와 같이 쟁점토지에 인접한 토지들의 2021년도 공시지가가 2020년도 공시지가보다 전부 상승하는 등 해당 토지의 일반적인 가격변동은 상증세법 시행령 제49조 제1항에 규정된 가격변동의 특별한 사정에 해당하므로, 쟁점감정가액은 쟁점토지에 대한 객관적인 교환가치에 부합한다고 볼 수 없다. ＜표5＞ 쟁점토지에 인접한 토지들의 공시지가 (단위 : 원) OOO * 공시지가 내 괄호금액은 ㎡당 금액임 나. 처분청 의견 (1) 쟁점토지가 용도상 불가분의 관계에 있는 일단지라는 청구주장은 감정평가시 적용되는 일괄감정평가의 사유일 뿐, 상증세법 시행령 제49조 제6항에 따른 평가 기준에 해당되지 않는다. 청구인들이 말하는 “용도상 불가분의 관계에 있는 일단지”는 감정평가방법 중 일괄감정평가시 적용되는 감정평가 용어로서 「표준지공시지가 조사ㆍ평가기준」 제20조(일단지의 평가) 제1항의 개념인바, 2필지 이상의 토지가 일단지로 이용되고 있는 상황이 사회적ㆍ경제적ㆍ행정적 측면에서 합리적이고, 당해 토지의 가치형성 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우 2필지 이상의 일단의 토지 중 대표성이 있는 1필지가 표준지로 선정된 때에는 그 일단지를 1필지의 토지로 보고 감정평가규칙 제7조 제2항에 따라 일괄하여 감정평가를 할 수 있다는 것이다. (2) 쟁점토지는 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 각 필지별 기준시가 10억원 이하의 토지로 상증세법 제60조 제5항에 따라 하나의 감정기관의 감정가액도 시가로 인정되는 것이다. 상증세법 시행령 제49조 제6항은 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 규정하고 있고, 「소득세법」 제99조 제1항 제1호는 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 건물을 규정하고 있으며, 제94조(양도소득의 범위) 제1항 제1호는 토지(「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당되는 것)를 규정하고 있는바, 지적공부(토지등기부)는 1필지의 토지마다 1용지를 구성하게 되고, 1필지는 1개의 지번이 붙은 토지의 등록단위가 되며, 1개의 부동산으로 취급하게 되므로, 상증세법 시행령 제49조 제6항에 따른 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하 여부를 판단할 경우에는 토지를 1필지 및 1개의 지번으로 평가하는 것이 타당하다(사전-2018-법령해석재산-2719). (3) 쟁점토지는 감정평가 당시와 평가기준일(상속개시일)과 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다. 쟁점토지의 등기부등본 및 토지대장, 실제 현황 등을 확인한바, 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 쟁점토지는 형질변경ㆍ분할ㆍ합병, 용도변경한 사실이 없고, 재산의 형태 및 이용상태 등에 대해 동질성을 유지하고 있으며, 인근 지역의 개발 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 없는 것으로 확인되었고, 평가심의위원회에서도 이러한 사정을 고려하여 감정평가 가격산정기준일과 평가기준일 당시 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 판단하여 쟁점토지의 감정평가가액을 쟁점토지의 시가로 인정한 것이다. (4) 청구인들의 항변에 대한 처분청의 답변 내용은 아래와 같다. (가) 감정평가규칙 제7조를 보면 제1항에서 “감정평가는 대상물건마다 개별로 하여야 함”을 원칙으로 하고 있으며, 제2항에서 예외적으로 “둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있다”고 규정하고 있는데, “용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있음”의 기준은 감정평가시 적용되는 일괄감정평가의 사유일 뿐인 것이고, 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하 여부를 판단할 경우에는 토지의 등록단위인 1필지 및 1개의 지번으로 평가하는 것으로, 쟁점토지는 토지등기부등본 및 지적도상 각 필지별로 구분되어 있을 뿐만 아니라, 감정평가 기준일(2020.3.31.) 당시 아래 ＜표6＞과 같이 각 지번별로 피상속인 소유 건물이 존재하고 있어 사실상 각 필지별 독립적인 구획을 형성하고 있으므로, 감정평가 당시 쟁점토지가 용도상 불가분의 관계가 있다는 청구주장은 신빙성이 없다. ＜표6＞ 쟁점토지의 각 지번별 피상속인 소유 건물 내역 OOO (나) 청구인들은 “다세대주택 호당 공동주택가격이 10억원 이하인 경우에는 하나의 감정기관 평가가액을 시가로 인정할 수 있다”는 예규(사전-2020-법령해석재산-1051)는 각 호별 구분 소유권이 인정되는 용도상 불가분 관계에 있지 않는 다세대주택을 대상으로 판단한 것으로서 이 건과 다르다고 주장하나, 쟁점토지도 각 필지별(지번별)로 구분되어 각 필지별(지번별) 소유권이 인정되는 독립적인 등록단위이고, 쟁점토지의 감정평가 기준일 현재 각 지번별로 피상속인 소유 건물이 존재하고 있으며, 각 건물의 사용 용도도 달리하고 있는 것으로 확인되므로 쟁점토지가 용도상 불가분의 관계가 있는 일단지라는 청구주장은 신빙성이 없다. (다) 청구인들은 쟁점토지의 공시지가가 2020년 대비 2021년도에 큰 폭으로 상승하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 주장하나, 2020년 11월 정부가 발표한 “부동산 공시가격 현실화 계획”에 따라 2020년 대비 2021년도에 OOO시 평균 토지의 공시지가가 11.54%로 상승하였고, 특히 OOO구는 13.9% 상승한 것으로 확인되며, 쟁점토지 뿐만 아니라 전국 토지 등의 공시지가가 아래 ＜표7＞과 같이 상승하였는바, 이는 정부의 정책적 요인에 따라 상승한 것일 뿐으로 일반적인 지가상승에 따른 가격변동으로 볼만한 이유가 없다. ＜표7＞ 부동산 공시가격 현실화 계획 실행 전·후 공시가격 변동률

구분	시기	공동주택	단독주택	토지
시행 전	’11∼’20 연평균	3.02%	4.39%	4.66%
시행 후	’21년	19.05%	6.80%	10.35%
	’22년	17.20%	7.34%	10.17%

3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. (단서 생략) (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 ⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 「소득세법」 제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ① 영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말한다. (4) 소득세법 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제99조(기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다. 1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물 가. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (5) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제3조(기준) ③ 감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인등(소속 감정평가사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 준수하여야 할 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다. 제5조(감정평가의 의뢰) ① 국가, 지방자치단체, 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관 또는 그 밖에 대통령령으로 정하는 공공단체(이하 “국가등”이라 한다)가 토지등의 관리ㆍ매입ㆍ매각ㆍ경매ㆍ재평가 등을 위하여 토지등을 감정평가하려는 경우에는 감정평가법인등에 의뢰하여야 한다. (6) 감정평가에 관한 규칙 제1조(목적) 이 규칙은 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제3조 제3항에 따라 감정평가법인등이 감정평가를 할 때 준수해야 할 원칙과 기준을 규정함을 목적으로 한다. 제7조(개별물건기준 원칙 등) ① 감정평가는 대상물건마다 개별로 하여야 한다. ② 둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있다. (7) 표준지공시지가 조사ㆍ평가 기준 제20조(일단지의 평가) ① 용도상 불가분의 관계에 있는 2필지 이상의 일단의 토지(이하 "일단지"라 한다) 중에서 대표성이 있는 1필지가 표준지로 선정된 때에는 그 일단지를 1필지의 토지로 보고 평가한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청은 쟁점감정가액을 인천지방국세청 평가심의위원회에 시가인정을 위한 심의신청을 하였고, 평가심의위원회는 2023.7.24. “쟁점감정가액은 평가기준일로부터 매매계약일까지 중 가격 변동의 특별한 사정이 없으므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 단서 규정에 따라 평가기준일 현재 평가대상의 시가로 보는 것이 타당함”이라는 결정을 한 것으로 나타난다. (2) 쟁점토지의 기존 건물은 2020.4.25. 철거되었고, 새로운 건물(오피스텔 및 근린생활시설) 관련 건축허가는 2020.3.31., 착공은 2020.7.20., 완공은 2023.1.13. 된 것으로 건축물대장상 확인된다. (3) ㈜C이 2023.7.7. 청구인 b을 수신인으로 하여 작성한 의견조회에 대한 회신문의 내용(일부)은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ ㈜C이 작성한 회신문의 내용

제목 감정평가서 200220-03-106 의견조회에 대한 회신 회신 : 1. 토지의 일단지 평가 여부 : 200220-03-106 감정평가서에 OOO외 토지3필지(쟁점토지)는 감정평가 기준시점 당시 일단의 신축허가를 득한 토지로(2020-건축과-신축허가-37, 허가권자 : OOO구청장) 이를 감안하여 일단지로 평가 하였음. 2. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 나에 해당하는지 여부 : 200220-03-106 감정평가서 기준시점 해당 부동산의 원형은 토지 및 건물이었으나 건물은 철거가 예정된 건물로 담보평가의 환가성을 고려하여 원형대로 토지 및 건물이 아닌 토지만을 평가하였음.

(4) 쟁점토지의 공시지가 변동내역은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 쟁점토지의 공시지가 변동내역 (단위 : 원) OOO * OOO가 생략된 소재지 지번임 (5) 쟁점토지의 등기부등본을 보면, 2020.6.29. 채권최고액을 OOO원, 채무자를 주식회사 금강, 근저당권자는 B협동조합으로 하여 근저당권이 설정되었고, 이후 2020.7.9. 채권최고액을 OOO원, 채무자를 주식회사 금강, 근저당권자는 B협동조합으로 하여 근저당권이 추가로 설정되었으며, 동 근저당권들은 2023.4.7. 말소된 것으로 나타난다. (6) 상증세법 제60조 제5항 등에서 둘 이상 감정기관의 감정가액 평균을 시가로 인정하다가 기준시가 10억원 이하 부동산은 1개 감정기관이 감정한 가액도 시가로 인정하는 것으로 개정되었는데 그 내용은 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ 상증세법 제60조 제5항 등 개정내용 “표 삽입을 위한 여백” (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 본 것은 정당하다는 의견이나, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지의 기간 중에 둘 이상의 감정가액이 있는 경우에 평가기준일부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자 또는 과세관청이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가에 포함할 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점토지에는 당초 건물이 존재하였고, 동 건물의 철거일은 2020.4.25.이며, 새로운 건물의 공사 착공일은 2020.7.20.이고, 완공일은 2023.1.13.로서, 이 건 쟁점토지의 평가기준일(2021.4.29.)부터 감정평가서 작성일(2020.4.1.) 사이에 공사가 진행중이었음을 감안하면 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보이고, 실제 쟁점토지의 공시지가의 합계는 2020년에 비해 2021년에 39.6% 상승하였으며, 필지별로는 최대 66%까지 상승한 것으로 나타나는 점, 쟁점감정가액은 원형대로 평가하지 아니한 담보 목적의 평가액으로서 쟁점토지의 시가로 적절하지 아니한 것으로 보이는 점, 기준시가 10억원 이하 부동산은 1개 감정기관이 감정한 가액도 시가로 인정하도록 상증세법 제60조 제5항이 개정된 이유가 납세협력비용 절감인 점을 감안할 필요도 있어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점토지의 상속개시일 현재 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들 내역 OOO