이유
1. 사실 및 처분개요 청구인과 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인등”이라 한다)는 93.2.20 사망한 망 OOO의 상속인들인데 동인의 사망과 관련하여 처분청에 상속세 신고를 하면서 상속재산인 OO시 서구 OO동 OOOOOOO 대지 439.4㎡에 대하여 175,760,000원으로, 같은동 OOOOOO 대지 818.2㎡에 대하여 450,010,000원으로, 같은동 OOOOOOO 대지 433.6㎡에 대하여 130,080,000원으로 한국감정원 OO지점의 감정평가를 받아 각각의 상속재산가액으로 하고 사채 30,000,000원을 채무로 신고하였다. 처분청은 위 감정평가액 및 사채를 인정하지 아니하고 92년도 공시지가에 의하여 상속재산을 평가하여 94.3.16 청구인등에게 상속세 149,860,650원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.3.30 심사청구를 제기하였고 국세청장은 그 결정에서 위 상속재산중 OO시 서구 OO동 OOOOOOO와 OOOOOO의 감정평가액을 시가로 인정하였다. 처분청은 이에 의하여 당초 결정고지한 상속세 149,860,650원을 90,071,440원으로 경정결정하였다. 청구인은 위 국세청장의 심사청구 결정에 다시 불복하여 94.6.13 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 ① 청구인등은 피상속인의 사망일로부터 6개월이내에 공신력이 가장 높은 한국감정원의 소급감정을 받아 상속재산가액으로 신고하였으므로 이를 시가로 인정하여야 한다. 국세청장의 심사청구 결정과 같이 OO시 서구 OO동 OOOOOOO의 감정평가액을 시가로 인정하지 아니하는 경우 세필지의 상속재산중 가장 가치가 낮은 위 토지에 대하여 ㎡당 가액을 가장 높게 과세하는 결과가 되어 모순된다. 따라서 위 토지에 대한 감정평가액도 시가로 인정하여야 한다. ② 피상속인이 부담한 청구외 OOO에 대한 사채 15,000,000원과 OOO에 대한 사채 15,000,000원은 피상속인이 생전에 차용하여 치료비와 생활비로 사용하였으므로 채무로 공제하여야 한다. 나. 국세청장 의견 ① 상속개시일 현재 OO시 서구 OO동 OOOOOOO 토지는 같은동 OOOOOO와 한필지의 토지였으나 이를 분필하여 평가함으로써 위 토지는 과소평가된 것으로 판단되므로 이를 시가로 인정할 수 없다. ② 차용금의 사용처, 이자지급 사실 등에 대한 객관적인 입증자료를 제시하지 못하므로 채무로 공제할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건 심판청구의 다툼은 상속개시일을 가격시점으로 하는 소급감정가액을 시가로 볼 수 있는지 여부와 청구인이 주장하는 피상속인의 사채 30,000,000원을 채무로 공제할 수 있는지 여부에 있다. 나. 상속세법 제9조 제1항, 같은법 시행령 제5조 제1항 제1호 가목에서 토지의 경우 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지의 지가에 의한다고 규정하고 있고, 상속세법 기본통칙 제39...9 제1항 제1호에서는 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 본다고 규정하고 있다. 전시한 법규정에 의하면 상속재산의 평가방법은 상속개시 당시의 시가에 의하되 그 시가를 산정하기 어려울 때는 토지의 경우 개별공시지가를 적용하도록 규정되어 있는 바, 당심에서는 이제까지 시가에 대하여 「과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것이나 상속개시일 전후 6개월이내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우에도 그 가액」을 시가로 인정하는 것으로 하였으나, 93.10.14 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 「감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월이상 소급하여 감정평가한 가액까지도 원칙적으로 이를 시가로 보되 그 감정가액의 신뢰성 여부는 별도로 사안별로 검토」하는 것으로 변경하였다. 청구인이 처분청에 제출한 한국감정원의 감정평가서 내용을 살펴본다. 위 감정평가는 상속개시일인 93.2.20을 가격시점으로 하고 있고 그 조사기간은 93.4.1이므로 상속개시일이후 6개월이내에 평가된 것이다. 위 평가서에 의하면 OO시 서구 OO동 OOOOOOO 토지는 6m 포장도로와 접하고 있는 부정형의 토지로서 주택부수토지이고, 같은동 OOOOOO 토지는 15m, 6m 포장도로와 양면이 접하며 점포, 여관 부수토지이고, 같은동 OOOOOOO 토지는 3m 도로와 접하고 있는 나대지 상태의 토지로서 진입도로가 없어 차량출입이 불가능한 골목 안쪽의 토지이다. 위 토지에 대한 감정평가액은 각각 ㎡당 400,000원, 550,000원, 300,000원이다. 위 토지들은 공시지가가 하락추세에 있는 토지로서 92년도 공시지가는 각각 ㎡당 491,000원, 680,000원, 680,000원이며, 93년도 공시지가는 한국감정원의 감정평가액과 비슷한 수준을 보이고 있고 94년도 공시지가는 이보다 더 낮은 가액이다. 따라서 상속개시일인 93.2.20 현재 93년도 공시지가가 아직 공시되지 아니하여 상속재산의 평가에 있어 이를 적용할 수는 없고 92년 공시지가를 적용하여야 하나 93년도 공시지가는 93.1.1 현재의 지가를 반영하는 것이므로 위 토지에 대한 한국감정원의 감정평가액은 공시지가와 비교하여 볼 때 신뢰성이 있는 것으로 보인다. 한편, 국세청장의 심사청구 결정에 의한 상속재산가액은 각각 ㎡당 400,000원, 550,000원, 680,000원이다. 그러므로 위 감정평가액은 평가의 시점, 토지의 특성, 공시지가의 변동 등을 고려하여 볼 때 일응 신뢰성이 있는 것으로 판단되나, OO시 서구 OO동 OOOOOOO 토지의 경우 상속개시일인 93.2.20에는 같은동 OOOOOO와 같은 필지의 토지였으나 93.3.13 지번분할이 되었고 위 감정평가시에 별도로 평가됨으로써 과소평가될 가능성이 있다고 판단된다. 당 심판소의 질의에 대하여 94.9.9 한국감정원 OO지점이 회신한 바에 의하면 토지의 감정평가는 각 필지별 토지의 형태, 가로조건, 이용실태 등 개별요인을 고려하여 하게 되므로 위 두필지의 토지를 개별적으로 분필하여 평가하는 경우와 하나로 합필하여 평가하는 경우는 그 개별요인이 달라지게 되므로 감정평가액이 달라질 수 있다고 회신하고 있으며 94.10.17 다시 위 두필지의 토지를 합필하여 평가한 내용에 의하면 총 감정평가액은 600,864,000원으로서 당초 두필지로 분필하여 평가할 때의 총 감정평가액 580,090,000원보다 다소 감정평가액이 높아지고 있다. 그러므로 청구인이 처분청에 제출한 감정평가서는 상속개시일 현재의 상황을 반영하고 있지 아니하므로 그 감정평가액을 받아들일 수 없으나 94.10.17자 감정평가서는 그 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월이상 소급하여 감정평가한 가액이라 할지라도 가장 공신력이 높은 한국감정원의 감정평가액으로서 상속개시일 현재의 상황을 반영하고 있고 앞에서 살펴본 여러가지 상황으로 보아 신뢰성이 있다고 보여지며, 국세청장의 심사청구 결정에 의한다면 가장 가치가 낮다고 인정되는 토지에 대하여 가장 높은 가액으로 과세하는 결과가 되고 상속개시일 현재 같은 필지인 토지를 분필하여 과세하는 결과가 되어 모순되므로 결국 94.10.17자 한국감정원의 총감정가액 600,864,000원을 시가로 인정하는 것이 가장 타당하다고 판단된다. 다. 상속세법 제4조 제1항 제3호, 같은법 시행령 제2조 에서 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 입증되는 채무는 상속재산가액에서 공제하는 것으로 규정하고 있다. 청구인은 피상속인이 청구외 OOO과 OOO에 대하여 각 15,000,000원의 사채를 빌려 생활비와 치료비로 사용하였다고 주장하면서 이에 대한 입증서류로 상대방의 확인서와 93.4.22 작성된 공정증서를 제시하고 있으나 채무의 존재 및 그 변제 사실, 사용처, 이자지급 등에 관한 금융자료 등 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로 사채 30,000,000원을 채무로 공제하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 마. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.