이유
1. 처분개요 청구인은 아래 4필지 토지 48,860㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 78.4.12 및 79.5.2 취득하여 94.4.16 및 94.6.8 양도하고 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

토지구분

토지소재지

지목

면적

①토지

제주도 OO포시 OO동 OOOO

전

2,860㎡

②토지

제주도 OO포시 OO동 OOOO

전

1,038㎡

③토지

제주도 OO포시 OO동 OOOOOO

임야

31,336㎡

④토지

제주도 OO포시 OO동 OOOO

임야

13,626㎡

(합계)

(4필지)

(48,860㎡)

처분청은 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하고 ①토지에 대하여는 96.9.16 양도소득세 93,816,720원을, ②～④토지에 대하여는 96.12.16 양도소득세 139,618,830원을 청구인에게 각각 결정고지하였다가 위 ①～③토지가 94.2.21 법원의 경락에 의하여 양도된 사실을 발견하고, 96년 11월 ①토지에 대한 양도소득세 36,375,950원으로, 97년 2월 ②～④토지에 대한 양도소득세 45,299,030원으로 각각 감액경정하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.2.12 심사청구를 거쳐 97.7.2 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 ①, ②, ③토지는 청구인이 근저당권자인 OOOOOO공단에 대한 채무를 상환하지 못하여 위 공단의 경매신청으로 94.2.21 ①토지는 청구외 OOO에게, ②, ③토지는 위 공단에 각각 경락되어 94.4.19 및 94.6.8 각각 소유권이전등기 되었으나, ②, ③토지는 청구인과 위 공단 간에 채권채무관계가 원만희 해결되어 4개월 후인 94.10.31에 청구인명의로 환원등기되었으므로 양도에 해당하지 아니하고, ①, ②토지는 각 경락당시 그 현황이 과수원으로서 이들 토지 지상의 밀감목가격이 포함되어 경락되었으므로 양도소득세 과세대상이 아닌 위 밀감목의 가격을 제외하여 양도차익을 산출하여야 하며, 쟁점토지는 90.8.30 개별공시지가가 공시되기 전에 취득하였는 바, 헌법재판소가 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법불합치결정을 하여 그 효력이 상실되었으므로 동 규정을 적용하여 취득가액을 산정한 이 건 처분은 부당하다. 나. 국세청장 의견 부동산이 법원의 경매로 소유권이 이전되는 경우에는 자산이 유상으로 이전되는 것이므로 양도소득세 과세대상이고, 90.8.30 개별공시지가가 공시되기 전에 취득한 토지의 기준시가 산정방법이 헌법불합치결정을 받은 바 있으나, 동 결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 (기준시가의 결정)의 규정을 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지로 이해함이 상당하다 할 것이므로 청구인이 쟁점토지를 양도하고 양도소득세를 신고하지 아니하여 기준시가에 의하여 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 첫째, ②, ③토지가 경매에 의하여 근저당권자인 OOOOOO공단에 경락되어 94.6.8 소유권이전등기 되었다가 약 4개월 후인 94.10.31에 청구인명의로 환원된데 대하여 94.6.8자 소유권이전을 양도로 본 처분의 당부, 둘째, ①, ②토지의 각 경락당시 그 현황이 과수원으로서 이들 토지 지상의 밀감목가격이 포함되어 경락되었는지 여부와 그 가격을 얼마로 보아야 하는지 여부, 셋째, 쟁점토지의 경락당시 시행된 구 소득세법 제60조 가 헌법재판소로부터 헌법불합치결정을 받았는 바, 이를 근거로 과세한 처분이 적법한지 여부를 가리는데 있다. 나. 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 개정전의 것) 제4조 제1항 제3호 및 같은조 제3항의 규정에 의하면, 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득은 이를 양도소득으로 하고, “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있고, 위 같은법 제23조 제1항 각호에는 토지, 건물등 양도소득세 과세대상이 되는 과세물건의 종류를 열거하고 있는 바, 밀감목등 입목은 열거되지 아니하고 있음을 알 수 있다. 한편, 위 같은법 제60조 의 규정에 의하면, 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 대통령령이 정하는 경우로서 같은법시행령 제115조 제1항 제1호에서는 토지에 대한 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다. 1. 토지 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로하여 산정한 개별필지에 대한 지가 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항에서는 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가에 90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 환산한 가액으로 한다고 규정하고 있다. 또한, 위 소득세법이 94.12.22 전면 개정되면서 위의 기준시가 산정에 관한 사항을 소득세법 제99조 에 규정하였고, 95.12.30 같은법시행령 제164조 제10항을 신설하여, “지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 1990.1.1을 기준으로한 개별공시지가에, 1990.8.30 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 금액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다”고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 법원의 경매에 의하여 94.6.8 소유권이 이전된 ②, ③토지에 대하여 이를 양도로 본 처분의 당부에 대하여 (가) 청구인은 청구외 OOOOOO공단으로부터 외상매입한 물품대금 233,147,332원의 변제를 위하여 ②, ③토지를 담보로 제공하였고, 위 공단은 동 외상매출채권의 회수를 위하여 관할 제주지방법원에 임의경매신청을 하여 94.2.21 위 공단이 직접 경락받아 94.6.8 소유권을 취득하였으나, 청구인이 ②, ③토지를 환매하여 줄 것을 요구하자 이에 응하여 94.10.26 부동산매매계약 특별약정 및 매매계약을 체결하고 94.10.31 청구인에게 법원의 경락가격대로 위 토지의 소유권을 이전하여 주었음이 위 토지의 등기부등본 및 94.10.26 인증된 매매계약서 등에 의하여 확인된다. (나) 그러나, 94.6.8에 ②, ③토지의 소유권이 청구외 OOOOOO공단으로 경락을 원인으로 소유권이전되었고, 위 토지 소유자였던 청구인의 채무불이행에 근거하여 경매된 것으로서 위 토지가 대가없이 소유권이전된 것이 아니므로 양도소득세의 과세대상이 되는 “유상양도”에 해당하며, 94.6.8자 소유권이전이 원인무효라거나 명의신탁해지 등의 사유도 없는 적법한 소유권 이전인 바, 청구인이 위 토지의 양도에 대하여 양도소득세의 신고를 이행하지 아니한 이상 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하고 이 건 양도소득세를 부과한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다. (2) ①, ②토지의 경락당시 이들 토지 지상에 밀감목이 포함되어 있는지 여부 및 포함되어 있다면 그 가격을 얼마로 평가하여야 하는지에 대하여 (가) ①, ②토지에 대한 제주지방법원의 경락허가결정서에 의하면, 위 토지가 실제“과수원”이라고 표기되어 있고, 위 법원의 의뢰에 의하여 청구외 한라감정평가사사무소가 92.12.19 감정한 감정평가서에는 위 토지 지상에 2.5평당 15～20년생 밀감목이 식재되어 있다고 기재되어 있음이 확인된다. (나) 그러나, 위 밀감목의 가격을 따로 구분하여 평가되지 아니하여 그 가격을 알 수 없고, 감정시점인 92.12.19 현재에는 밀감목이 있었던 것이 사실이라 하더라도 사회통념상 ①, ②토지가 경매개시된 상황에서 이 토지의 소유자인 청구인이 계속하여 밀감목을 유지관리하였다고 믿기 어려울 뿐만 아니라 94.6.8 양도당시의 현황으로 보기 어려우며, ①, ②토지가 위 감정이후 누차에 걸쳐 경매유찰(5회유찰)된 점등으로 미루어 위 밀감목의 가격이 경락가격에 반영되어 있다고 보기도 어려우므로 위 토지의 경락가격을 양도가액으로 삼아 이 건 양도소득세를 경정한 처분 역시 잘못이 없다고 판단된다. (3) 쟁점토지의 양도당시 시행된 구 소득세법 제60조 가 헌법재판소로부터 헌법불합치결정을 받았는 바, 이를 근거로 과세한 처분이 적법한지 여부에 대하여 (가) 구 소득세법 제60조 에 대한 95.11.30자 헌법재판소의 결정요지를 보면 구 소득세법 제60조 가 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하나, 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법 불합치 결정을 하기로 한 것으로 나타나고 있다. 특히, 위 법률조문에 대하여 단순 위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론, 이 법률 조항의 위임에 근거한 소득세법 시행령 제115조 를 인용하고 있는 법인세법등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고 이에따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 준다는 점과 이미 이조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 점 및 위 법률조항의 위헌성이 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하는 점을 고려하여 위와 같이 헌법불합치 결정이 내려진 것으로 보인다. (나) 위와 같은 점들을 종합하여 볼 때 이 건과 같이 공시지가고시 이전에 취득 및 양도하여 개정소득세법을 적용하게 되면 양도 및 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없어 양도차익의 산출이 불가능하게 되는 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평등을 고려하여 구 소득세법 제60조 를 한시적으로 계속 적용할 수 있는 것으로 해석하는 것이 위 헌법불합치 결정 취지에 부합하는 것으로 판단된다.(국심 96 중 1658, 96.11.18등 다수 같은뜻임) 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.