이유
1. 사실

청구법인은 경기도 성남시 수성구 OO동 OOOOOO에서 자양강장품 제조업을 영위하는 법인으로서, 특별소비세 과세물품의 제조판매에 따른 특별소비세를 매월 신고납부하여 왔는데 처분청에서는 88.10.1-89.10.31 기간중 청구법인의 “OO”제품판매분에 대하여는

특별소비세법 시행령 제8조

제11호에 규정하는 특약판매자에게 판매 또는 반출한 것으로 보아 청구외 주식회사 OO양행과 거래한 실지판매가격을 인정하지 아니하고 주식회사 OO양행의 판매가격을 청구법인의 판매 또는 반출가격으로 보아서 당초 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행에 판매한 가격과의 차액분에 대하여 특별소비세등 102,013,910원과 부가가치세 88,799,260원을 부과하였는 바,

청구인은 이에 불복하여 90.2.13 이의신청 및 90.4.6 심사청구를 거쳐 90.7.14 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장

(1)

특별소비세법시행령 제8조

제11호의 규정에 의하면 「제조자가 제조한 물품을 특약판매자에게 판매 또는 반출하는 경우에 통상거래에 있어서 실지 판매가격에 상당하는 금액보다 저렴한 가격으로 반출하거나, 전량을 특약판매자에게 반출하는 때에는 당해 판매장의 판매가격에 상당하는 금액」을 제조자의 판매가격으로 보아 과세하는 것으로 규정하고 있고, 동법 기본통칙 3-1-11...8 제1항에서는 「영 제8조 제11호의 규정에 의한 “특약판매자”는 상품 또는 제품을 판매함에 있어서 통상거래와는 달리 가격·대금결제방법등에 관하여 특별한 계약을 체결하고 있는자를 말한다」고 규정하면서, A가 통상 현금결제조건으로 개당 1,000원씩에 판매하는 물품을 특정인 B에게 3개월 어음결제조건으로 개당 800원에 판매하기로 약정한 경우 B는 A에 대하여 특약판매자의 위치에 서는 것이라고 예시하고 있는 바, 청구법인에서는 OO제품을 캔제품으로 분류하고 있는데 청구법인의 캔제품 평균매출총이익율이 88.11월과 12월에 각각 26.1%와 24.5%인데 반하여 OO제품의 매출총이익율은 동기간에 각각 33.8%와 33.87%이며, 대금회수 및 어음상환소요일수가 청구외 주식회사 OOO 평택공장은 146일, 청구외 주식회사 OOO제과는 144일, 청구외 OO산업 제1공장은 146일, 청구외 주식회사 OOOO화학은 132일인데 청구외 주식회사 OO양행은 114일로써 약 30일정도가 여타 법인의 경우보다 짧은데 이는 위 기본통칙의 특약판매자 예시에 비추어 보면 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행과 OO공급계약을 체결하면서 약정한 가격 및 대금결제방법이 여타거래보다 청구법인에게 유리하게 되어있으므로 이 경우에는 주식회사 OO양행이 청구법인에 대하여 특약판매자의 위치에 서는 것이라고는 할 수 없을 것이며, 청구법인은 청구외 주식회사 OO양행의 생산주문을 받아 OO제품을 제조하여 납품판매하고, 다른 거래처에 판매한 사실은 없으나 주식회사 OO양행과 청구법인이 생산제품을 일정기간 또는 일정한 지역에서 배타적 독점적으로 구매하여 판매하는 것을 내용으로 하는 특약판매계약이 체결된 바 없고, 주문생산을 한 관계로 그 제품 전량을 주식회사 OO양행에 납품한 것인데 이 사실만으로 주식회사 OOOO이 청구법인의 특약판매자에 해당하는 것으로 보아 특별소비세를 부과한 당초처분은 부당하다는 주장이다.

(2) 처분청에서는 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행에 판매한 OO제품의 가격이 부당하게 낮은 대가라고 보아 특별소비세 과세표준(청구외 주식회사 OO양행의 OO제품 판매가액 상당액)에 당해 특별소비세와 방위세를 합한 금액을 부가가치세 과세표준금액으로 하고 있으나, 청구법인과 주식회사 OO양행과의 관계는 단지 판매자와 구매자로서의 독립된 제3자관계에 불과하며, 청구법인이 주식회사 OO양행에게 OO제품을 판매함에 있어서는 받을 수 있는 최고의 가격과 가장 유리한 대금결제조건을 제시하여 양자의 합의에 의하여 결정된 거래조건으로 계약을 체결한 것이며, 달리 특별소비세 및 부가가치세를 부당하게 감소시킬 목적으로 가격 및 대금결제 조건을 약정한 것이 아니며, 그 이유는 청구법인과 주식회사 OO양행이 양사 공히 상장법인이며, 출자관계가 전혀 없기 때문에 특별소비세를 부당하게 감소시킬 목적으로 가격조작을 하여 실제 판매가격보다 저렴한 가격으로 판매하면 특별소비세는 적게 부담하겠지만 적게부담하는 특별소비세액 이상으로 청구법인이 경제적 손실을 입게되므로 독립된 제3자사이에서 이러한 손실을 감수하면서까지 저가거래를 할 이유가 없으며 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행에게 판매한 OO제품의 매출총이익율과 대금회수 및 어음상환 소요일수등에 의하여 보면,

위에서 본바와같이 여타거래보다 청구법인에게 유리하게 되어있어 부당하게 낮은 대가를 받은 것이라고 할 수는 없으므로 청구법인이 실제 판매가격에 의하여 부가가치세를 계산하여야 하며 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행에 판매한 OO제품가격과 청구외 주식회사 OO양행의 OO제품 판매가액 상당액과의 차액에 대하여도 부가가치세를 부과한 당초처분은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

(1) 청구법인과 주식회사 OO양행간에 체결한 OO제품의 공급계약서상 주요내용을 보면, 계약제품에 사용될 제품명은 주식회사 OO양행이 독자적으로 선정하는 상표를 사용하도록 하고 동 상표를 주식회사 OO양행명의로 정부당국에 등록하도록 한점, 청구법인이 주식회사 OO양행의 주문에 의하여 제품을 공급하면서 연간 최소구매량을 특별히 약정하고 있는 점, 제품의 공급가격은 매년 양사간에 합의결정하도록 약정한 점, 대금지불에 있어서 90일이내에 결제될 수 있는 약속어음으로 지불하도록 약정한 점, 계약기간은 어느 일방의 서면통지가 없는 한 1년씩 자동연장하는 것으로 약정한 점등을 종합해볼 때 이는 청구법인이 제품을 판매함에 있어서 통상거래와는 달리 가격·대금결제방법 및 계약기간등에 관해 특별한 계약을 체결하고 있어 주식회사 OO양행은 동 제품을 배타적 독점적으로 구매하여 판매하는 것으로 보아야 할 것이므로 주식회사 OO양행은 청구법인의 제품을 특약판매하는 자에 해당되며, 따라서 처분청에서 청구법인의 OO제품 판매분에 대하여 특약판매자인 OO양행의 판매가격(특별소비세와 부가가치세를 포함하지 아니한 금액)에 상당하는 금액을 청구법인의 특별소비세 과세표준으로 하여 특별소비세를 과세한 처분은 타당하다는 의견이다.

(2)

부가가치세법 제13조

제1항 제3호를 보면 재화 또는 용역을 공급함에 있어 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지아니한 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 그 과세표준으로 계산하도록 되어있고,

동법시행령 제50조

(시가의 기준) 제1항 및 제2항 단서에서 「법제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 사업자와 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격」으로 하되, 다만 「특별소비세 및 주세가 부과되는 재화에 대하여는 특별소비세 및 주세의 과세표준에 당해 특별소비세 및 주세와 그 방위세 및 교육세 상당액을 합계한 금액을 과세표준으로」하도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 처분청이 부가가치세 과세표준을 계산함에 있어서 특별소비세 과세표준에 당해 특별소비세와 방위세를 합한 금액을 부가가치세 과세표준금액으로 계산한데에는 달리 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 청구법인과 청구외 주식회사 OO양행과의 OO제품거래에 있어서 주식회사 OO양행이 청구법인에 대하여 특별소비세법상 특약판매자에 해당되는지의 여부와 특약판매자로 보는 경우에도 청구법인에게 부과한 부가가치세 과세액의 적정여부를 가리는데 있다고 하겠다.

5. 심리 및 판단

청구법인은 먼저 특약판매자라 함은 통상의 거래와는 달리 가격·대금결제방법등에 관하여 특별한 계약을 체결하고, 특정인의 생산제품을 일정한 기간동안 또는 일정한 지역범위에서 배타적·독립적으로 구매하여 판매하는 자를 말하는 것인데 청구법인과 청구외 주식회사 OOOO과의 계약서상 OO제품 판매에 있어서 가격이나 대금결제방법에 특별한 계약내용은 없으며 또한 청구외 주식회사 OO양행은 일정한 기간, 일정한 지역범위에서 배타적·독립적으로 판매하도록 되어있지 않으므로 청구법인이 OO제품생산 전량을 청구외 주식회사 OO양행에 판매한 사실에 대하여

특별소비세법시행령 제8조

제11호의 규정을 적용하여 청구외 주식회사 OO양행의 OO제품 판매가격을 청구법인의 판매가격으로 보아 특별소비세를 부과한 처분은 부당하며,

다음으로 청구법인이 청구외 주식회사 OO양행에 판매한 OO제품의 가격이 OO제품 매출총이익율과 대금회수 및 어음상환 소요일수 등에 의하여 보면 여타거래보다 청구법인에게 유리하게 되어있어 부당하게 낮은 대가를 받은 것으로는 볼 수 없는데, 특약판매자에게 제품전량을 판매하였음을 이유로 청구외 주식회사 OO양행의 OO제품의 판매가격을 청구법인의 판매가격으로 의제한 특별소비세 과세표준을 그대로 부가가치세 과세표준에 포함하여 부가가치세를 과세하였는 바, 부가가치세 과세에 있어서는 청구법인의 실제판매가격에 관련 특별소비세와 방위세를 합한 금액을 부가가치세 과세표준으로 하여야 하며 청구법인의 판매가격과 청구외 주식회사 OO양행의 판매가격과의 차액에 대하여 부가가치세를 부과한 당초처분은 부당하다는 주장인데,

(1) 청구법인에 부과한 특별소비세등의 적정여부에 대하여 살피건대,

특별소비세법 제8조

제11호의 규정에 의하면 「제조자가 제조한 물품을 특약판매자에게 판매 또는 반출하는 경우에 통상거래에 있어서 실지판매가격에 상당하는 금액보다 저렴한 가격으로 반출하거나 전량을 특약판매자에게 반출하는 때에는 당해 판매장의 판매가격(당해물품에 대한 특별소비세와 부가가치세를 포함하지 아니한 금액으로 한다)에 상당하는 금액」을 제조자의 판매금액으로 하도록 되어있는 바, 여기에서 특약판매자라하면 상품, 제품의 판매에 있어서 통상거래와는 달리 가격·대금결제방법등에 관하여 특별한 계약을 체결하고 있는 자를 말하며(특별소비세법 기본통칙 3-1-11...8 제1항), 특정인의 상품 또는 제품등을 일정한 지역범위에서 일정한 기간동안 배타적·독립적으로 구매하여 판매하는 자를 말하는 것으로 볼 수 있는데(대법원 80누613, 81.11.10), 청구법인과 청구외 주식회사 OO양행간의 OO제품관련 계약서를 보면 상표의 선정과 등록을 주식회사 OO양행에서 하도록 약정하였고, 제품의 공급은 주문에 의하도록 하면서 연간 최소구매량을 약정하였으며, 제품의 가격은 거래 당사자간 합의로 결정하도록 하면서 대금지불은 90일이내에 결제되는 약속어음으로 지불하도록 하고, 계약기간도 어느일방의 서면통지가 없으면 1년씩 자동연장되도록 한 약정등은 통상의 거래와는 달리 가격·대금결제방법등에 관하여 특별한 계약을 체결한 것으로 보이며 또한 일정한 지역이나 일정한 기간동안 배타적·독점적으로 구매하여 판매하는 자에 해당하는 것으로 볼 수 있으므로 청구외 주식회사 OO양행은 OO제품의 구입 및 판매에 있어서 청구법인의 특약판매자에 해당된다고 할 수 있겠다.

또한 청구법인은 제조한 OO제품의 전량을 청구외 주식회사 OO양행에 반출한 사실이 있는 바 그렇다면 청구법인은 제조한 물품전량을 특약판매자에게 반출한 경우에 해당되므로, 처분청에서

특별소비세법 제8조

제11호의 규정을 적용하여 청구외 주식회사 OO양행의 OO제품판매가격을 청구법인의 판매가액으로 하여 특별소비세 및 방위세를 부과한 당초처분은 타당한 것으로 판단된다.

(2) 청구법인에 부과한 부가가치세의 적정여부에 대하여 살피건대,

부가가치세법 제13조

제1항 제3호의 규정에 의하면 「부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가」를 부가가치세 과세표준으로 하도록 되어있고,

동법시행령 제52조

의 규정에 의하면 「부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가로 한다」고 되어 있으며, 시가의 기준을 정한

부가가치세법 시행령 제50조

제1항 및 제2항 단서 등의 규정에 의하여 보면, 시가란 사업자와 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격이며 다만 특별소비세가 부과되는 재화에 대하여는 특별소비세의 과세표준에 당해 특별소비세와 그 방위세 상당액을 합계한 금액을 과세표준으로 한다고 규정되어 있는 바,

위에서 살펴본 바와같이 청구외 주식회사 OO양행이 청구법인에게 특별소비세법상 특약판매자에 해당되어 특수관계있는 자의 범위에 포함된다고 하더라도 청구법인의 유사제품 매출총이익율이나 여타거래처의 대금회수 및 어음상환 소요일수등에 비추어 볼 때 OO의 공급가액이 조세의 부담을 부당하게 감소시키기 위해 시가보다 현저하게 낮은 대가인 것으로는 보이지 않으므로

부가가치세법 제13조

제1항 제3호의 “부당하게 낮은 대가”에 해당되지 않는 것으로 판단된다.

부가가치세 과세표준은

부가가치세법 제13조

제1항의 규정에 의하면 금전으로 대가를 받은 경우에는 그 대가를 과세표준으로 하며, 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 과세표준으로 하는 것인데 이 건의 경우 청구법인이 특별히 부당하게 낮은 가격으로 그 대가를 받은 것이라고 할 수는 없으므로

부가가치세법 제13조

제1항 및

동법시행령 제50조

제1항 단서 후단의 규정에 의하여 청구법인이 당초 받은 대가에 당초의 특별소비세 및 방위세와

특별소비세법시행령 제8조

제11호를 적용함에 따라 추징되는 특별소비세 및 방위세등을 모두 합계한 금액을 부가가치세 과세표준으로 하며, 청구외 주식회사 OO양행의 판매가격과 청구법인의 판매가격의 차액까지 합산하여 부가가치세를 부과한 당초처분은 부당한 것으로 판단된다(동지 국심79서540, 79.5.29).

6. 결론

이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.