이유
1. 원처분 개요

처분청은 청구법인이 청구외 OOO명의의 경상남도 사천시 OO동 OOOO 대지 525.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 연립주택을 신축분양하고 그 수입금액을 계상함에 있어서 토지의 취득가액을 58,265,000원(이하 “쟁점가액”이라 한다) 과다계상한 것으로 보아 이를 부인하여 손금불산입하는 등 하여 1995.1.16 청구법인에게 1989년 귀속 법인세 14,713,990원 및 동 방위세 2,098,820원을 부과처분하였고, 쟁점가액을 청구법인 대표이사에게 상여처분하여 대표이사의 1989년 귀속 갑종근로소득세 26,553,960원 및 동방위세 5,006,240원을 1995.3.16 청구법인에게 부과처분하였다.

청구인은 이에 불복하여 1995.3.13 이의신청 및 1995.5.29 심사청구를 거쳐 1995.9.13 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

청구외 OOO는 청구법인의 대표이사인 OOO의 처형으로 OOO의 남편인 청구외 OO의 세무조사시 쟁점토지의 거래금액에 대한 OO의 일방적인 진술에 OOO이 자술한 사실이 있으나 이는 당시 동서인 청구외 OO에 대한 세무조사가 15일이상 계속된 상태에서 집안가족의 협조당부와 청구법인에 대한 세무사찰의 염려로 피치 못하여 OO의 진술을 그대로 인정한 것이며, 당시 쟁점토지 주변의 토지시세는 평당 600,000원을 상회하였으며 1990.1.1자 쟁점토지의 공시지가가 94,662,000원(평당 594,000원)이었고, 또한 당시 청구법인이 신축 판매한 일반주택용지인 쟁점토지와 같은동 OOOOO, OOOOOO등 2필지 315㎡도 OO으로부터 53,500,000원(평당 563,000원)에 매입한 사실이 있으며, 1990년 5월 OOO명의 소득세 결정시 삼천포세무서에서 토지용지비를 장부가액인 84,500,000원으로 인정하였는 바 아무리 동서지간이지만 당시 일반적인 시세보다 현저히 낮은 가격으로 토지를 거래할 수 없는 사항이므로 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 26,235,000원으로 하여 이 건 과세처분한 것은 부당하며, 설사 해당거래내용을 객관적으로 입증할 자료가 없다 하더라도 공시지가에 의한 매매가액을 추계하여도 장부가액을 상회하므로 처분청의 이 건 처분은 취소하여야 한다.

나. 국세청장 의견

처분청은 청구법인의 1989사업년도 법인세 재경정시 쟁점토지의 취득원가가 26,235,000원으로 확인됨에 따라 당초 결정한 84,500,000원과의 차액 58,265,000원을 손금불산입하여 과세한 사실이 확인되는 바, 이건 사실관계를 살펴보면, 첫째, 1993년 9월 부산지방국세청이 청구외 OOO의 남편인 청구외 OO에 대한 세무조사과정에서 청구법인의 대표이사인 OOO이 작성한 확인서를 보면 “쟁점토지를 OOO로부터 평당 165,000원 총대금 26,235,000원에 매입하여 지상에 연립주택 9세대를 신축분양하였으며”라고 확인한 사실로 보아 쟁점토지의 취득원가는 26,235,000원으로 확인되고 있고, 둘째, 처분청에 1994.12.23 접수된 청구외 OOO가 1994.12.21 자필로 서명날인한 토지거래실지가액 회보서에도 양도가액이 26,235,000원으로 확인되고 있고, 셋째, 청구법인은 매매계약서와 거래대금 지급사실을 입증할 수 있는 관련증빙을 제시하지 못하고 있다. 위와 같은 사실들을 종합하여 보면, 쟁점토지의 취득원가는 26,235,000원으로 인정되므로 처분청이 당초결정한 84,500,000원과의 차액 58,265,000원을 손금불산입하여 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 쟁점토지의 장부상 취득가액과 실지거래가액과의 차액을 손금불산입하고 동시에 대표자에게 상여인정하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

구법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항에는 내국법인의 각사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 되어 있고, 같은조 제3항에는 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 되어 있으며,

같은법시행령 제12조

제2항 제1호에는 양도한 자산의 양도당시의 장부가액은 법 제9조 제3항의 “손비”로 한다고 규정되어 있다.

같은법 제32조

제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정되어 있고,

같은법시행령 제94조의2

제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나

법인세법 제32조

제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정되어 있다.

헌법재판소법 제45조

에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정되어 있으며,

같은법 제47조

제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정되어 있고, 같은조 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정되어 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지의 1990년 공시지가, 당시 조사공무원의 확인서 등을 제시하며 처분청이 쟁점토지의 취득가액중 쟁점가액을 부인한 것은 부당하다고 주장하나, 청구인제시증빙들은 쟁점토지의 취득가액을 입증할 직접적이고 객관적인 증빙으로 보기는 어렵고, 처분청에서 양도자인 OOO로부터 받은 토지거래실지가액회보서에 의하면 쟁점토지 매매가액이 26,235,000원임이 확인되고 청구법인의 대표이사 OOO이 확인서에 의하여 위 매매가액이 사실임을 확인하고 있는 바, 이에 대한 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(2) 다만, 이 건 과세처분중 청구법인 대표자에 대한 상여처분과 관련된 규정인 구법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 헌법재판소가 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)한 내용을 살펴보면 「

법인세법 제32조

제5항은 수권사항의 주제에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계의 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러 가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 “위 법인세법의 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이다.”(중략) 그렇다면 “이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다.”」고 되어 있다.

헌법재판소법 제47조

제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위

법인세법 제32조

제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 1995.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건과 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에 까지 미친다는 것이다.(대법 91누1462, 1992.2.24 같은 뜻임)

청구인은

법인세법 제32조

제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다.(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의 같은 뜻임)

따라서 처분청이 쟁점법인의 1989사업년도의 법인세를 결정하면서 쟁점가액을

법인세법 제32조

제5항을 근거로 하여 대표자 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분으로 취소함이 타당한 것으로 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.