이유
1. 원처분개요
청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(청구인 명세별지 참조, 이하 “청구인들”이라 한다)는 피상속인인 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망(1992.5.7)으로 피상속인의 재산을 상속 받았는데 처분청에서는 이건 상속세를 결정하면서 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산(경기도 부천시 OO동 OOOOO 대지 1,069.23㎡등 2필지 토지 1,509.09㎡) 가액 899,426,065원중 147,332,848원(이하 “쟁점금원”이라 한다)에 대한 사용처가 불분명하다하여 이를 상속세 과세가액에 산입하고, 피상속인이 상속개시전 5년이내에 상속인들에게 증여한 재산(15개필지토지)의 가액을 상속개시당시 가액으로 평가하여 상속재산가액에 가산함에 있어 경기도 부천시 OO동 OOOOOOO 임야 179,405㎡의 1/10지분(이하 “쟁점①토지”라 한다)과 같은동 OOOOO 대지 7,732㎡의 1/3지분(이하 “쟁점②토지”라 하고, 쟁점① 및 쟁점②토지를 이하 “쟁점토지”라 한다)은 위 토지중 일부에 대한 수용보상가액을 상속개시당시의 시가로 보아 수용되지 아니한 나머지 토지에 대하여도 수용단가를 적용 증여재산가액을 산출한 후 1992.5.7 상속분 상속세 2,874,514,340원을 1995.2.2 청구인들에게 결정고지하였다.(이건 상속세 심사청구사건에 대한 심리결과 상속개시일전 2년 이전에 피상속인이 처분한 재산가액 569,294,916원은 이건 상속세 과세가액에서 제외하라는 결정을 함에 따라 1995.7.15 상속세액을 2,416,441,130원으로 하여 경정결정 하였음)
청구인들은 이에 불복하여 1995.4.3 심사청구를 거쳐 1995.7.18 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장의견
가. 청구주장
① 피상속인은 쟁점금원으로 주식투자(주식잔고는 이건 상속재산에 포함되었음) 및 질병치료비등에 사용한 사실이 제반증빙에 의해 확인될 뿐만 아니라, 쟁점금원은 피상속인이 상속개시 2년이내에 처분한 재산총가액 899,426,065원의 16.3%에 불과하므로
상속세법시행령 제3조
제1항 단서의 규정에 의거 쟁점금원에 대한 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입할 수는 없다 하겠고,
② 피상속인이 상속개시전 5년이내에 상속인들에게 증여한 쟁점토지의 경우 이건 상속재산가액에 가산하면서 그 가액을 평가함에 있어 상속개시 4개월 전(1992.1.11) 쟁점토지 일부에 대한 수용보상가액을 상속개시당시의 시가로 보아 과세하였는데
첫째, 상속재산에 합산하는 증여재산은 증여당시의 가액으로 평가하여 과세하는 것이 상속세법 개정취지에 부합한다 할 것이므로 쟁점토지도 증여당시(’90년) 가액으로 평가하여 과세하여야 하고
둘째, 증여당시의 가액으로 평가과세할 수 없다 하더라도 쟁점토지의 경우 1991.11.25 필지가 분할되어 상속개시 당시(1992.5.7)에는 그 현황 및 가격(공시지가)이 서로 다름에도 불구하고 분할되기전에 같은 필지였다 하여 필지가 다른 토지의 보상가액을 전체토지에 대하여 적용 평가한 것은 부당하고, 쟁점토지는 1990.12.5 및 1992.1.11등 2회에 걸쳐 그 일부가 수용되었고, 수용시마다 그 보상가액이 다름에도 1990.12.5 수용된 토지에 대하여도 1992.1.11 수용보상가액을 그대로 적용 과세한 것은 더욱 부당한 처분이며,
③ 피상속인의 배우자(청구인중 OOO)는 상속개시당시에 만 65세로서 연로자 공제대상에 해당하므로 배우자 공제외에 연로자 공제를 추가로 하여야 한다.
나. 국세청장 의견
① 청구인들은 처분청이 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산가액중 그 사용처 불명금액으로 상속세 과세가액에 산입한 쟁점금원을 OO증권주식회사에 주식투자자금으로 사용하였다고 주장하나, 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 피상속인은 동 증권회사에 현금을 투자함이 없이 신용대출을 받은 자금만으로 주식을 매매한 것으로 인정되므로 이부분 주장은 이유없다 하겠고,
② 상속재산의 평가는 상속개시당시의 「시가」에 의하여 평가하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 보충적평가방법에 의하여 평가하도록 관련법령에서 규정하고 있고 이 경우 상속개시일 전후 6월내에 토지수용 등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 그 보상가액이 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 보아야 할 것이며, 또한 동일지번의 토지중 일부가 수용되어 그 보상가액이 확인된다면 특별한 사정이 없는 한 나머지 부분의 평당가액도 그 보상가액과 동일하다고 보아야 할 것인바 (대법원 90누 5047, 1991.4.23 선고), 이 건의 경우 쟁점토지는 상속개시일전 6월 이내인 1991.11.27 그 일부면적이 경기도 부천시에 수용되었으며, 그 보상가액이 각각 ㎡당 54,500원, 277,000원으로 확인되므로 처분청이 이를 상속개시당시의 「시가」로 보아 위 보상단가를 전체면적에 적용하여 평가한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되고,
③ 자녀가 미성년자에 해당되는 경우 또는 장애자가 배우자·자녀·미성년자에 해당되는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제하도록 특례규정을 두었음에도, 배우자가 연로자에 해당될 경우에는 합산하여 공제한다는 특례규정을 두지 아니하였으므로 배우자가 연로자에 해당된다고 하여 그 인적공제를 증복하여 공제할 수 없다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점금원의 사용처가 불분명하다하여 이를 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분의 당부 및
② 쟁점토지의 평가방법이 적정하였는지의 여부와
③ 배우자가 연로자에 해당될 경우 배우자공제와 연로자공제의 합산공제가 가능한지의 여부에 그 다툼이 있다.
나. 쟁점①에 대하여 살펴본다.
1) 관계법령
이건 상속개시당시 시행된 상속세법(법률 제4283호, 1990.12.31) 제7조의 2 제1항에서 「상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다」고 규정하고 있고,
같은조 제3항에서는 「제1항에서 “재산종류별”이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다」고 규정하고 있다.
한편 1993.12.31 개정시행된
상속세법시행령 제3조
제1항에서는 「법 제7조의 3 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다(1993.12.31 단서신설). 각호(생략)」이라고 규정하고 있고,
같은령 부칙 제6조에서는 「제3조 제1항 및 제41조의 5의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 상속세 또는 증여세를 결정하는 것부터 적용한다」라고 입증책임에 대한 적용례를 규정하고 있다.
2) 사실관계
피상속인은 이건 상속개시일전 2년이내에 경기도 부천시 OO동 OOOOOOO 대지 1,069.23㎡등 2필지의 토지를 양도하였고, 그 양도가액은 899,426,065원이며, 처분청은 피상속인의 상속개시일전 2년이내 처분재산총가액인 위 양도가액중 752,093,217원은 양도소득세 및 아파트 청약금에 사용된 사실이 확인된다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 나머지 금액인 쟁점금원만을 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 사실이 이건 과세기록에 의해 확인된다.
살피건대, 쟁점금원으로 주식투자 및 피상속인의 질병치료비에 사용하였다고 하는 청구인들 주장의 진위여부는 별론으로 하더라도 쟁점금원은 피상속인의 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산(부동산)총가액 899,426,065원의 약 16.3% 수준에 불과하여 재산처분 금액의 20%에 미달하므로 비록 그 사용처가 불분명하다 할지라도 전시한
상속세법시행령 제3조
제1항 단서 및 동시행령 부칙 제6조의 규정에 의거 이를 상속세 과세가액에 산입할 수는 없다 하겠으므로 쟁점금원을 사용처가 불분명하다 하여 상속세 과세가액에 산입한 처분청의 당초처분은 관계법리를 오인한데 기인한 부당한 처분이라고 판단된다(국심 95구 965, 95.9.22 같은뜻).
다. 쟁점②에 대하여 살피본다.
1) 관계법령
이건 상속개시당시 시행된
상속세법 제4조
제1항에서 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다(각호생략)」고 규정하고 있고,
같은법 제9조
제1항에서 「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시 의 현황에 의한다」고 규정하고 있으며,
같은법시행령 제5조
제1항에서 「법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다」고 규정하고 있고,
같은조 제2항에서는 「유형재산(유가증권 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 토지의 평가
가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만 ….
나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1의2～7(생략)」고 규정하고 있다.
2) 사실관계
피상속인은 쟁점토지를 포함 총 15개 필지의 토지를 상속개시일(1992.5.7) 약 2년전인 1990.4.16 상속인이며 청구인인 OOO, OOO, OOO에게 증여하였고, 증여토지중 쟁점①토지는 개발제한구역내의 공원용지인 임야이고, 쟁점②토지는 개발제한구역내의 대지임이 부천시 오정구청장이 1995.10.10 발행한 토지이용계획확인서에 의해 확인되고, 쟁점①토지중 771.3㎡는 도로부지에 편입되어 2회에 걸쳐 경기도 부천시에 수용되었는바, 1차보상금수령일은 1990.12.5이고 보상단가는 ㎡당 48,000원이며, 2차보상금수령일은 1992.1.11이고 보상단가는 ㎡당 54,500원이며, 쟁점②토지중 도로에 편입된 면적은 1,068㎡이고 보상시기는 쟁점①토지의 보상시기와 동일하며, 1차 보상단가는 ㎡당 240,000원 2차 보상단가는 ㎡당 277,000원인 사실이 부천시장이 발행한 토지매수(수용)확인서에 나타나 있다.
한편 쟁점①토지는 증여당시에는 한필지였던것이 도로부지로 편입된 부분은 경기도 부천시 OO동 O OOOOOO외 1필지(이하 “도로부지”라 한다)로, 편입되지 않은 나머지 부분은 같은동 O OOOOOO외 1필지(이하 “잔여토지”라 한다)로, 쟁점②토지 또한 증여당시에는 한필지였던것이 도로부지는 경기도 부천시 OO동 OOOOOOO로, 잔여토지는 같은동 OOOOO외 1필지로 각각 이건 상속개시일 약5개월전인 1991.11.25 그 필지가 분할되었고, 쟁점①토지의 1991.1.1 개별공시지가는 ㎡당 34,000원이였다가 필지가 분할된 후인 1992.1.1 개별공시지가는 도로부지는 ㎡당 28,800원, 잔여토지는 ㎡당 18,000원이며, 쟁점②토지의 1991.1.1 개별공시지가는 ㎡당 191,000원이었다가 필지가 분할된 후인 1992.1.1 개별공시지가는 도로부지는 ㎡당 28,800원, 잔여토지는 ㎡당 121,000원인 사실이 토지대장 및 부천시장이 1992.8.12 발행한 토지가격확인원에 의해 확인된다.
처분청은 이건 증여재산을 평가하면서 쟁점토지를 제외한 나머지 토지는 상속개시당시에 고시된 개별공시지가로, 쟁점토지는 2차수용보상단가를 전체면적에 곱하여 산출된 금액을 상속개시당시의 시가로 보아 과세한 사실이 이건 과세기록에 의해 확인된다.
살피건대,
① 위 증여재산을 증여당시의 가액으로 평가하여 과세하여야 한다고 하는 청구주장에 대하여 보면,
이 건 상속개시당시에 시행된 전시
상속세법 제9조
제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고, 동 규정이 1993.12.31 개정되어 상속재산가액에 가산할 증여의 가액을 증여당시의 현황에 의하도록 하였으나
동 개정규정은 1994.1.1 이후 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 부칙에서 규정하고 있으므로 개정법을 적용할 수 없는 이건의 경우 증여재산을 증여당시의 가액으로 평가하여야 한다는 청구주장은 적법하지 아니한 것으로 판단된다.
② 쟁점토지의 경우 도로부지의 대한 수용보상단가를 그 현황이 서로 다른 잔여토지에 대하여도 그대로 적용하여 평가한 것과 1차 수용된 토지를 2차 수용보상가격으로 환산하여 평가한 것은 부당하다는 청구주장에 대하여 보면,
전시한 법규정에 의하면 상속재산의 가액에 가산할 증여재산의 평가방법은 상속개시 당시의 시가에 의하되 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 개별공시지가가 있는 토지의 경우 그 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있는 바, 여기서 시가라 함은 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것이나 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이나 매매거래가액·수용보상가액·건물신축가액이 있어 확인되는 경우에는 그 가액도 시가로 인정할 수 있다 할 것이므로(국심 91중236, 1992.3.26외 다수 상속세법 기본통칙 39……9 같은뜻), 처분청에서 상속개시일 약4개월전의 도로부지에 대한 수용보상가액을 증여당시 동일필지였던 잔여토지에 대하여도 이를 적용하여 평가과세한 것은 타당성이 있다 하겠고, 쟁점②토지의 경우는 지목이 대지인 평지로서 도로부지와 잔여토지의 형상이 다를것으로 인정되지 아니하고 도로부지로 수용된 부분이 전체토지의 41.44%나 되므로 쟁점②토지를 상속개시 약4개월전의 2차수용보상가액으로 평가한 당초처분은 합리적이라고 하겠으나, 쟁점①토지의 경우는 비교적 그 필지규모가 큰 임야(전체면적 179,405㎡)인 관계로 토지의 가격을 형성하는 요인인 토지의 형상, 지표, 도로와의 거리등이 부분별로 차이가 많이 나고, 쟁점①토지중 도로부지로 수용된 부분은 약4.3%에 불과한 극히 일부분이며, 실제로 쟁점①토지중 도로부지 보상가격 산정을 위한 감정평가(OOO감정평가법인외 1개 평가법인)시 적용한 표준지와 토지가격비준표에 의해 비교해 보면 도로부지와 잔여토지는 도로와의 거리, 토지형상, 토지규모등이 상이하여 그 적용배율(평가액)이 도로부지가 잔여토지보다 훨씬 높게 나타나 도로부지와 잔여토지는 수용보상가격 산정을 위한 감정평가 당시에도 그 시가가 다름을 알 수 있고, 위 사실관계에서 알 수 있는 바와 같이 쟁점①토지는 개발제한구역내의 공원용지로서 재산권행사에 많은 제약이 따를 뿐만 아니라 이건 상속개시년도인 1992.1.1 기준 개별공시지가 또한 도로부지의 개별공시지가(㎡당 28,800원)보다 잔여토지의 개별공시지가(㎡당 18,000원)가 월등히 낮은 점등을 종합해 볼때 도로부지와 잔여토지는 그 형상이나 현황이 동일한 토지로 볼 수는 없다 하겠으므로 쟁점①토지중 잔여토지에 대하여는 보충적 방법인 개별공시지가로 평가하여 과세하는 것이 합리적이라고 판단된다.
라. 정점③에 대하여 살펴본다.
1) 관계법령
상속세법 제11조
제1항(1993.12.31 개정되기 전의 것)에서는 「국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.
1. 배우자 : 600만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액
2. 자녀 : 1인에 대하여 2천만원
3. 상속인 및 동거가족중 미성년자 : 300만원에 20세에 달하기 까지의 연수를 곱하여 계산한 금액
4. 상속인 및 동거가족 중 60세(여자의 경우에는 55세) 이상의 자 : 3천만원
5. 상속인 및 동거가족중 장애자 : 300만원에 75세에 달하기 까지의 연수를 곱하여 계산한 금액」이라고 규정하고 있다.
2) 사실관계
피상속인의 배우자인 청구인중 OOO의 생년월일은 1927.12.18이고, 배우자공제 310,000,000원을 상속세 과세가액에서 공제하여 이건 상속세를 결정한 사실이 위 OOO의 주민등록표 및 과세기록에 의해 확인된다.
살피건대, 청구인들은 청구인중 OOO가 상속개시당시에 65세였으므로 배우자 공제외에 연로자 공제도 해주어야 한다고 주장하나 전시한
상속세법 제11조
제1항에서 자녀 공제 또는 장애자공제에 해당하는 자에 한하여 미성년자공제등 다른 호의 공제에도 해당하는 경우에 이를 합산공제 할 수 있도록 규정하고 있을뿐이므로 이부분 청구주장은 관련법령의 해석을 오인한데 기인한 부당한 주장으로 이유없다고 판단된다.
마. 이건 심판청구는 심리결과 청구주장 일부가 이유있다고 인정되므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.
【 별지 】
청구인 명단
성? 명
주민등록번호
주? 소? 지
OOO
OOO
OOO
OOO
OOO
OOOOOOOOOOOOOO
OOOOOOOOOOOOOO
OOOOOOOOOOOOOO
OOOOOOOOOOOOOO
OOOOOOOOOOOOOO
서울특별시 중구 OO동 OOOOOO (OOO)
충청남도 논산군 양촌면 OO리 OOO
OOO Brookmead Rds Wayne, PA 19087 USA
경기도 성남시 분당구 OO동 OO OOOO OOOOOOOO
서울특별시 종로구 OO동 OOOOOO(OOO)