이유
1. 원처분 개요 청구인은 경기도 OOO시 OO동 OOOOO 소재 전 60㎡, 같은 곳 OOOOO 소재 전 4,073㎡, 같은 곳 OOOOO 소재 도로 599㎡, 같은 곳 OOOOO 전 1,784㎡ 합계 6,516㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 53.5.5 취득(소유권 회복등기)하여 93.6.3 쟁점토지 일부가 경락부동산에 포함되어 경락을 원인으로 청구외 OOO에게 소유권이전등기되자 경락금액을 양도차익으로 하여 94.5.31 양도소득세를 신고납부하였으나, 경락자인 OOO와 가등기권리자인 OOO간의 쟁점토지에 대한 소유권 다툼에 따른 법원의 판결에 의하여 쟁점토지의 가등기(87.11.10 매매예약에 의한 소유권이전청구권 가등기)권리자인 OOO에게 87.12.27 매매를 원인으로 95.11.18 소유권이전된 바, 처분청은 쟁점토지의 양도시기를 소유권이전등기접수일인 95.11.18로 보아 기준시가에 의하여 97.12.5 청구인에게 95년도 귀속분 양도소득세 41,317,930원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 98.2.3 심사청구를 거쳐 98.4.23 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점토지는 조상대대로 농사를 지어오던 농지인 바 청구인의 부친이 청구인의 조부보다 먼저 사망함으로써 청구인이 조부로부터 52.8.4 상속에 의하여 취득한 토지이며, 청구인 역시 상속받은 날로부터 65년 서울로 이주시까지 쟁점토지의 소재지에서 거주하며 8년이상 자경하였으므로 이 건 양도소득세는 취소되어야 하며, 이농한 날로부터 33년이 지난 현재 8년이상 자경한 구체적인 입증자료를 제시하지 못한다 하여 청구인과 청구인의 조부가 농사를 지은 사실을 인정하지 못한다는 것은 부당하다. (2) 청구인은 쟁점토지를 87.11.10 매매예약계약서에 의하여 청구외 OOO에게 양도하였는 바, 동계약서에 의하면 매매총대금은 120백만원으로 계약당일 119백만원을 지급하기로 되어 있고 잔금 1백만원에 대하여는 지급여부에 상관없이 매매완결일자(87.12.27) 경과시 매매가 완결된 것으로 보도록 규정하고 있으므로 쟁점토지의 양도일은 87.12.27로 보아야 하며, 설령 87.12.27을 양도일로 인정하지 않는다 하더라도 쟁점토지의 매매예약당시 시행되던 소득세법령에 의하면 중도금 지급일자가 취득일이므로 매매예약계약서상 계약과 동시에 지급하기로 한 119백만원의 지급을 중도금지급으로 보아야 할 것으로서 쟁점토지의 양도시기는 87.11.10이므로 이 건 양도소득세 과세는 부과제척기간을 경과한 처분으로서 취소되어야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 조세감면규제법에서 8년이상 자경농지라 함은 농지소재지에 거주하는 자가 8년이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농지세의 과세대상이 되는 토지중 주민등록등본·농지세 납세증명서·기타 시·구·읍·면·동의 장이 발급하는 증명서등에 의하여 확인되는 양도일 현재 농지이어야 하는데도, 청구인은 청구인이나 청구인의 조부등이 쟁점토지를 8년이상 직접경작한 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있으므로 청구인이나 청구인의 조부등이 쟁점토지를 8년이상 자경하였다고 보기 어렵다. (2) 청구인이 제시한 법원판결문에는 쟁점토지의 잔금청산일에 대한 구체적인 날짜가 없고, 쟁점토지의 양수인인 청구외 OOO의 사실확인서는 최근에 작성된 것으로서 신빙성이 없어 보이며, 쟁점토지의 대금수령등에 대한 구체적인 입증자료의 제시가 없으므로 쟁점토지의 잔금청산일이 불분명하며, 청구인이 주장하는 잔금지급약정일인 87.12.27로부터 1월이상 경과한 95.11.18에 소유권이전등기가 경료되었으므로 소유권이전등기접수일인 95.11.18을 양도시기로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점토지의 양도가 8년이상 자경농지의 양도에 해당되는지의 여부와 쟁점토지의 양도시기를 가리는데 있다. 나. 관련법령 조세감면규제법 제55조 제1항 제1호에서는 「대통령령이 정하는 바에 따라 농지소재지에 거주하는 거주자가 8년이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세·감면과 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다」라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제54조 제1항에서 「법 제55조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. 이 경우 상속받은 농지의 경작한 기간을 계산함에 있어서는 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 피상속인이 이를 경작한 것으로 본다. (각호생략)」라고 규정하고 있으며, 제2항에서는 「법 제55조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 농지소재지에 거주하는 거주자”라 함은 8년이상 다음 각호의 1에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 거주자를 말한다. 1. 농지가 소재하는 시·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다)안의 지역 2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구 안의 지역 3. 농지로부터 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호에 규정된 거리이내에 있는 지역」이라고 규정하고 있다. 또한, 소득세법 제27조 에서 「자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.」로 규정하고, 같은법시행령 제53조 제1항에서 「법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해자산의 대금을 청산한 날로 한다. 제1호. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일로 한다.」고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점토지가 양도소득세가 비과세되는 8년이상 자경농지에 해당하는 지에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 청구인은 쟁점토지를 53.5.5 원인불명에 의하여 소유권을 취득하고 87.12.27 매매를 원인으로 95.11.18 청구외 OOO에게 양도한 사실이 확인되므로 청구인이 쟁점토지를 8년이상 보유한 사실과 쟁점토지의 공부상 지목이 경기도 OOO시 OO동 OOOOO 도로 599㎡(이하 “OOOOO토지”라 한다)를 제외하고는 모두 전(田)으로 나타나고 있으며 토지이용계획획인원에 의하면 개발제한구역내의 자연녹지지역으로 나타나 있어 OOOOO토지를 제외한 쟁점토지가 양도일 현재 농지인 사실에 대하여는 달리 다툼이 없다. (나) 청구인의 호적등본에 의하면 청구인은 쟁점토지 소재지에서 32.11.18 출생한 것으로 확인되고 있고, 주민등록초본에 의하면 76.12.23부터 현주소지인 서울특별시 관악구 OO동 OOOOOOO에서 거주하여 온 것으로 확인되며, 청구인은 65년 서울로 이주한 것으로 주장하고 있는 바, 이를 종합하여 보면 청구인이 쟁점토지의 소재지역에 8년이상 거주한 사실도 인정된다 할 것이다. (다) 다만, 쟁점토지의 자경사실과 관련하여 청구인은 쟁점토지가 청구인의 조부때부터 경작하여 청구인에게 상속되어진 8년이상 자경한 농지임을 주장하면서 쟁점토지 소재지역 주민 3인의 인우보증서와 OOO OOOO조합장이 83년도에 발행한 단기농사자금 대출금 이자전표 및 회수계산서, 객토자금 융자금 연기통보 공문등을 제시하고 있는 바, 쟁점토지의 구 토지대장에 의하면 청구인의 이전 소유주가 청구인의 조부인 망 OOO으로 나타나고 있어 등기부상의 원인불명에 의한 취득에 불구하고 청구인이 주장하는 바 대로 상속에 의한 쟁점토지의 취득을 인정한다 하더라도 청구인이 제시하고 있는 증빙만으로는 청구인의 조부가 쟁점토지를 직접경작하였다는 사실이 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 청구인이 제시하고 있는 자경관련 증빙도 청구인이 현주소지인 서울특별시 거주기간중인 83년도에 발행된 것으로서 청구인의 쟁점토지에 대한 경작증빙으로서는 신빙성이 없다 할 것이며, 청구인의 쟁점토지 소재지역 거주기간중 8년이상을 청구인이나 청구인의 조부가 쟁점토지를 경작한 사실을 확인할 수 있는 증빙의 제시가 없어 쟁점토지를 청구인이나 청구인의 조부가 8년이상 자경하였다는 청구인의 주장이 확인되지 아니하므로 처분청이 8년이상 자경농지를 부인하고 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (2) 쟁점토지의 양도시기에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점토지의 등기부등본과 청구인이 제시하고 있는 판결문에 의한 사실관계에 따라 쟁점토지의 소유권이전 및 이 건 과세경위를 살펴보면, 쟁점토지는 87.11.10 매매예약을 원인으로 소유권이전청구권 가등기(권리자 : OOO)를 하고 90.3.5 쟁점토지의 일부가 포함된 청구인 소유 부동산에 대하여 강제경매신청(채권자 : OOO)을 하였으며 93.4.9 쟁점토지의 일부가 경락부동산에 포함되어 경락을 원인으로 93.6.3 소유권이전(소유자 : OOO)되었다가 95.6.15 OOO가 가등기권리자인 OOO을 상대로 하여 제기한 쟁점토지의 소유권이전등기소송에서 OOO이 승소하였으며 동 재판결과에 따라 87.12.27 매매를 원인으로 95.11.18 OOO에게 소유권이전(경락에 의한 소유권이전은 위 원인에 따라 말소)되었으며, 이에따라 처분청은 OOO에게 소유권이전등기접수된 95.11.18을 양도일로 하여 기준시가에 의하여 양도소득세를 과세한 것으로 나타나고 있다. (나) 이에 대하여 청구인은 쟁점토지를 87.11.10자 매매예약계약서에 의하여 청구외 OOO에게 87.12.27에 양도하였으므로 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세는 부과제척기간이 경과한 처분으로서 취소되어야 하며, 쟁점토지의 잔금청산일이 불분명한 것으로 본다고 하더라도 양도당시(87년) 시행되던 소득세법상의 취득 및 양도일은 중도금지급일이므로 87.11.10 매매예약계약시 지급한 119,000,000원을 중도금으로 보아야 하며, 따라서 쟁점토지의 양도일은 87.11.10 또는 87.12.27이므로 이 건 양도소득세는 부과제척기간을 경과한 위법한 처분이라고 주장하면서 청구인과 청구인의 장인인 청구외 OOO간에 87.11.10 체결된 매매예약계약서와 청구외 OOO를 원고로 하고 OOO을 피고로 한 쟁점토지의 소유권이전등기의 소(訴)에 대한 법원의 판결문, 쟁점토지에 대한 잔금지급 영수증 및 OOO의 사실확인서를 제시하고 있다. (다) 먼저 매매예약계약서에 의해 87.12.27을 양도시기로 볼 수 있는지에 대하여 살펴본다. 이 건 관련법령의 규정에 의하면 일반적인 취득 및 양도의 시기는 대금청산일을 원칙으로 하고 있고, 대금청산일이 분명하지 않는 경우 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로 하며, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우 등기부등에 기재된 등기접수일을 취득시기로 하고 있는 바, 이 건 청구인이 제시하고 있는 매매예약계약서는 쟁점토지의 매매거래계약을 체결한 본 계약서가 아닌 매매계약을 체결할 것을 약속하는 예약계약에 불과하므로 예약권리자의 매매완결의 의사표시가 있어야만 본 계약이 유효하게 성립된다고 볼 수 있을 것이고(같은뜻 : 국심96중 3047, 96.12.27), 동 매매예약계약서에 의하면 매매완결일자(87.12.27) 경과시 매매완결의 의사표시가 없어도 당연히 매매가 완결된다고 약정하고는 있으나 매매예약계약서에 의한 매매완결 약정일을 잔금청산일로 추정할 수는 없다 할 것이므로(같은뜻 : 대법 91누11223, 92.4.28) 동 매매예약계약서에 의하여 이루어진 본 계약체결 내용과 본 계약에 의한 대금청산일이 구체적으로 확인되거나 매매완결의 의사표시내용에 따른 매매대금의 청산일이 확인되어야 쟁점토지의 양도시기를 확정할 수 있을 것이나 이를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이 제시된 바 없을 뿐만 아니라, 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 매매예약계약서를 원인으로 87.11.10 쟁점토지에 대한 소유권이전청구권가등기가 행하여 졌으므로 동 매매예약계약서의 내용대로 87.12.27을 매매예약완결일로 하여 본 계약이 유효하게 성립되었다면 응당 이에따른 본등기가 즉시 행하여졌어야 할 것이나 이에대한 본등기는 처분청이 쟁점토지의 양도일로 본 95.11.18에야 이루어지고 있는 것으로 볼 때 매매예약계약서의 내용에 의한 매매완결일자에 대금의 청산이 이루어진 것으로 추정하여 양도시기를 인정하기는 어렵다 할 것이며, 청구인이 제시하는 판결문의 내용 역시 87.11.10 접수한 소유권이전청구권가등기의 말소등기절차의 이행과 관련한 판결내용일 뿐 동 판결문의 내용에 의하여 쟁점토지의 잔금청산일이 확인되지 않고 있으므로 잔금청산일에 대한 구체적이고 객관적인 증빙의 제시가 없는한 잔금청산일을 확정하기가 어렵다 할 것인 바, 이에 대하여 청구인이 쟁점토지의 대금청산과 관련하여 제시하고 있는 영수증 및 사실확인서는 이해당사자간의 합의에 의하여 추후에 작성되어질 수도 있는 것이므로 잔금의 청산을 확인할 수 있는 객관적이고 신빙성있는 증빙으로 인정하기가 어렵다고 할 것이다. 따라서 동 증빙의 제시만으로 잔금청산일이 확인되지 아니하므로 처분청이 이 건 관련법령에 따라 쟁점토지의 등기접수일을 양도시기로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (라) 쟁점토지의 매매예약계약 당시(87년) 시행되던 소득세법령상의 취득 및 양도일은 중도금지급일이므로 87.11.10 매매예약계약시 지급한 119,000,000원을 중도금으로 보아야 하며 따라서 쟁점토지의 양도일은 87.11.10이라는 주장이 타당한지에 대하여 살펴보면, 매매예약에 따라 매도자가 매수자로부터 매매대금상당액을 수령하였다 하더라도 매매예약의 의사표시가 있기 전까지는 매도자가 수령한 매매대금상당액의 성격은 예약금 또는 증거금에 불과한 것으로서(같은뜻 : 국심 96중 3047, 96.12.17) 이를 쟁점토지의 매매와 관련한 중도금으로 인정하기는 어려울 뿐만 아니라, 더욱이 청구인이 주장하고 있는 중도금의 양도시기 인정내용은 82.12.21 법률 제3576호와 82.12.31 대통령령 제10977호로 개정되기 이전의 법령에 근거한 것으로서 청구인은 적용법률을 오해한 잘못이 있는 것으로 판단된다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.