이유
1. 사실 청구법인은 서울시 용산구 OO로 OO OOOO O에 소재하여 의약품을 도매하는 법인으로서 87-88년중 O병원 등 10개 종합병원 등에 의약품을 공급하면서 공급가액의 일정비율에 상당하는 금액을 기부금 형식으로 지급한 사실이 있는 바, 처분청은 청구법인의 당해 사업년도 법인세를 조사하면서 청구법인이 87사업년도에 미지급으로 계상한 기부금 9,510,317원은 전액 손금 부인하고 88사업년도에 지급한 기부금 30,467,175원은 법인세법상의 지정기부금으로 보아 한도액을 계산함으로써 한도 초과액 21,227,265원을 손금 부인함으로써 89.12.19자로 89년 수시분(87.1.1-12.31 사업년도분) 법인세 3,093,750원 및 동방위세 520,770원과 89년 수시분(88.1.1-12.31 사업년도분) 법인세 3,737,580원 및 동방위세 692,730원을 부과하였고 청구법인은 이에 불복하여 90.4.12자 심사청구를 거쳐 90.6.11자로 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 청구법인이 대학병원 등에 의약품을 공급하는 과정을 보면 납품업체로 선정되기 위하여 단가계약서를 제출하면서 매출액의 일정금액을 병원에 지급하기로 하는 내용의 각서나 서약서를 제출하면 당해 병원측은 청구법인이 제출한 단가계약서 및 각서 등을 검토한 후 납품업체로 선정하는 것이고 청구법인은 이에 따라 의약품을 공급하고 공급가액에 상당하는 세금계산서를 발행하여 매출액으로 신고하고 약품대금 수금시 당초 단가계약시 제출한 각서상의 장학금 등 지급액을 차감한 금액을 수금하게 되는 바, 위와 같이 동 지급액은 의약품을 공급하기 위하여는 필수적으로 지급되는 것이고 또한 거래처와의 사전 약정에 의하여 판매금액의 일정 비율에 해당하는 금액을 지급한 것이므로 비록 동 금액이 기부금 등의 형식으로 지급되었다 하더라도 그 실질내용에 있어서는 판매부대비용에 해당된다 할 것이므로 전액 손금으로 용인하여야 하는 것이며 또한 법인세법상의 권리의무확정주의에 따라 매출시점에서 손금으로 계상하는 것이 타당한 것이므로 처분청이 87년도에 미지급되었다는 이유로 손금 부인한 것도 부당하다는 주장이다. 3. 국세청장 의견 법인세법 시행규칙 제4조 제1항에서는 “영 제12조 제2항 제2호에 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 다음 각호의 금액을 포함하는 것으로 하되 거래처와의 사전 약정이 있는 경우에 한한다. 1. 외상매출금을 결재하는 경우의 매출 할인 2. 거래 수량, 거래 금액에 따라 상대방에게 지급하는 장려금 3. 전 각호와 유사한 성질이 있는 금액”이라고 규정하고 있고, 법인세법 기본통칙(2-13-10...18의 2)에서는 “규칙 제4조에 규정하는 상품 등의 부대비용에 유사한 손비로서 사전 약정이 없이 지출한 금품의 가액은 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이를 접대비로 본다”라고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 사전 약정이 있었는지 여부를 살펴보면, 이 건 약품 계약시 거래처에 제출한 각서, 계약서 등이 87.8.13까지는 OOOO상사 대표 OOO으로 되어 있을 뿐만 아니라 약정서라 함은 당사자 사이에 약속하여 작성한 사항을 기록한 문서임에 비추어 청구법인이 제출한 각서, 서약서등은 청구법인이 일방적으로 문서를 작성하여 거래처인 병원등에 통보한 후 거래유지를 위하여 매출액에 대한 일정 비율의 금품을 대금 회수 시점에 지급하고 있으므로 사전 약정이 있었던 것으로 보기는 어렵다고 판단되고, 따라서 사전 약정이 없었고 업무와 관련하여 지출한 금품은 접대비이므로 청구법인이 계상한 기부금을 접대비로 보아 법인세법 제18조 의 규정에 의하여 시부인 계산하여야 하는데 청구법인은 이미 접대비를 초과 계상(87 사업년도 3,496,762원, 88 사업년도 15,189,476원)하고 있어 접대비로 결정할 경우 불이익 변경금지원칙에 위배되므로 이 건 청구주장을 받아들일 수 없다는 의견이다. 4. 쟁점 이 건 청구는 당해 지급금액을 의약품 판매와 관련하여 지급한 장려금(판매부대비용)으로 볼 수 있는 것인지 여부에 그 다툼이 있다 할 것이다. 5. 심리 및 판단 이 건 사실관계 및 처분경위를 살펴보면, 청구법인이 87-88년중 O병원 등 10개 대학부속병원등에 의약품을 공급하면서 공급가액의 일정비율을 장학금등의 명목으로 병원에 지급하기로 하는 각서 내용에 따라 청구법인이 병원으로부터 의약품 공급대가를 수령할 때마다 공급가액의 일정 금액을 차감하여 지급받는 형식으로 각서상 기재된 공급가액의 일정 금액을 병원에 지급하여 왔고 87년도에는 O병원등 9개 병원에 의약품을 공급하고 공급가액을 매출로 계상한 후 당해 공급대가를 사업년도말까지 수령하지 못함에 따라 각서상 기재된 내용에 따라 공급대가 수령시 지급하기로 되어 있는 금액(9,510,317원)을 미지급 기부금으로 전액 손금계상하였으며 88년도에 당해 금액을 전액 지급하고 또한, OO대학병원등 6개 병원에 의약품을 공급하면서 공급대가 수령시 각서 내용에 따라 지급한 금액 20,956,858원을 전액 손금으로 계상하였는 바, 처분청은 청구법인이 87사업년도중 손금으로 계상한 미지급기부금 9,510,317원은 실제 지급한 시점에서 손금으로 계상되어야 한다는 이유로 87사업년도의 소득계산상 손금부인하고 88사업년도의 손금으로 인정한 후 당해 지급금액이 법인세법상의 지정기부금에 해당된다고 보아 한도액을 계산함으로서 한도초과액 21,227,265원을 손금부인함으로써 이 건 처분에 이르렀음을 알 수 있는 바, 청구법인은 지급 명목에 불구하고 그 실질내용에 따라 판단하여야 한다는 주장이므로 당해 지급금액을 법인세법상의 판매부대비용으로 볼 수 있는 것인지 여부를 살펴본다. 법인세법상 손비로 인정될 수 있는 판매부대비용에 대하여 위 법인세법 시행규칙 제4조 제1항 제2호에서는 “거래수량, 거래금액에 따라 상대방에게 지급하는 장려금”을 규정하고 있고 동 규칙 본문에서는 거래처와 사전 약정이 있는 경우에 한하여 판매부대비용으로 보도록 규정하고 있음을 알 수 있어 판매부대비용인 장려금에 해당되는 것인지는 지급에 관한 사전약정이 있었는지 여부와 판매금액에 따라 일정한 금액이 지급되었는지 여부에 따라 결정되는 것으로 볼 수 있다 할 것이고 청구법인의 이 건 지급 내용을 살펴보면, 의약품 구입처인 병원이 단가 입찰내용을 청구법인에게 고지한 공문(납품품목에 따른 단가 입찰, 학교법인 OO학원 OOOOO원장, 88.12)상에 “장학기금등을 기증할 의사가 있을 때에는 대표자의 각서를 첨부한다”라고 기재되어 있고, 청구법인이 의약품을 납품하기 위하여 제출한 납품견적서(88년도 O병원에 대한 납품견적서등, 88.1)에 의하면 견적서 비고란에 일정 비율(품목별로 15-30%)이 기재되어 있고, 견적서와 같이 제출한 각서(또는 서약서)에는 장학금등의 명목으로 총매출액의 일정비율을 지급한다고 기재되어 있음을 알 수 있으며, 청구법인이 의약품 납품과 관련하여 내부 결재한 서류(O병원 88년 견적예정가등)상에는 납품예정가에서 위 일정비율금액을 차감한 금액을 실납품가로 기재하여 마진율을 비교한 것으로 나타나고 있으며 청구법인이 납품업체로 선정된 후 병원에 의약품을 납품하고 납품가액 전체에 대하여 세금계산서를 교부하여 매출액으로 신고한 후 일정기간후 납품가액을 지급받으면서 위 일정비율 금액을 차감한 금액만을 병원으로부터 지급받은 사실에 대하여는 다툼이 없는 것으로 밝혀지고 있는 바, 첫째, 위와 같은 지급과정에서 나타나는 바와 같이 당해 금액은 청구법인이 의약품을 납품하기 위하여 필수적으로 지출한 것이므로 의약품 판매와 관련하여 부대적으로 지출된 비용으로 볼 수밖에 없다 할 것이고, 둘째, 비록 당해 금액이 각서라는 형식에 의하여 지출되었다 하더라도 청구법인이 매출액의 일정 금액을 지급하기로 하는 내용을 견적서의 기재내용이나 각서에 기재하여 거래상대방에게 제시하면 거래상대방 병원은 위 내용을 검토한 후 납품업체로 선정하고 의약품을 납품한 후 대금결재시에 위 각서 기재내용에 따라 지급된다는 사실에 비추어 볼 때, 그 실질내용에 있어서는 당사자간에 사전약정이 있었던 것으로 보아야 하며, 셋째, 당해 지급비율도 거래품목별로 볼 때는 일정한 것으로 나타나고 있으며, 넷째, 청구법인은 전사업자(OOOO상사 OOO)로부터 87.9.30자로 사업을 포괄 양수받은 것으로 확인되고 있고(사업양수도 계약서 87.9.30자) 사업양수이전에 체결된 납품계약은 전사업자명의로 제출한 계약서 및 각서 내용에 따라 이행되어 왔고 사업양수이후에는 청구법인이 새로이 납품계약을 체결하여 거래하여 온 것으로 밝혀지고 있어 87.8.13까지의 거래분에 대한 각서가 전사업자 명의로 작성되었다는 이유로 사전약정이 없었던 것으로 보기는 어렵다 할 것이다. 위와 같은 사실등에 비추어 볼 때, 청구법인이 의약품 판매와 관련하여 당사자간의 사전 약정에 따라 매출액의 일정금액을 상대방 거래처에 지급한 것은 법인세법상 판매부대비용인 장려금에 해당되는 것으로 판단되므로(국심 89서 949, 89.8.26자에서는 제약회사가 종합병원에 의약품을 납품하면서 거래처와의 사전 상담을 통하여 품목별로 매출액의 10～30%에 상당하는 금액의 물품을 제공한 경우 당해 물품을 장려금품으로 보아 판매부대비용에 해당된다고 보았음) 그 금액이 확정되는 시점에 전액 손금으로 인정하여야 할 것이다. 따라서 청구법인이 87년도중 O병원등 9개 병원에 의약품을 공급하고 당해 년도중 공급대가를 수령하지는 아니하였다 하더라도 당해 공급가액을 당해 사업년도의 매출액으로 계상하였으므로 약정에 의하여 상대방 거래처에 지급하기로 되어 있는 판매장려금 9,510,317원(OO재단 982,300원, OO의료원 1,547,700원, OO학원 450,868원, OO병원 1,702,116원, O병원 379,280원, 부산O병원 653,400원, OO의료원 493,506원, OO의료원 916,096원, OOOOO용품센타 2,385,131원)은 87사업년도의 손금으로 인정하여야 할 것이며, 청구법인이 88년중 OO대학병원등 6개병원에 의약품을 공급하고 공급대가 수령시 약정에 의하여 상대방 거래처에 지급한 판매장려금 20,956,858원(OO대학병원 13,729,348원, OOOO학원 12,923원, OO의료원 3,396,965원, OO학원 1,599,132원, OO의료원 523,500원, OO재단 1,694,990원)은 88사업년도의 손금으로 인정하여야 할 것이다. 6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.