이유
1. 원처분 개요
청구법인은 자동판매기용 주화식별기 및 지폐식별기의 제조판매업을 영위하는 외국인투자기업(한국측 51%, 일본측 49%, 자본금 2억원)으로서 1988.5.17 설립되었으며, 각 사업년도말의 주주임원대여금계정 잔액은 다음과 같다.
주주임원대여금
사업년도말
금????? 액(원)
비????????? 고
1989
1990
1991
1992
300,000,000
669,000,000
1,258,000,000
1,379,537,800
인정이자 포함액
〃
처분청은 청구법인이 계상한 주주임원대여금에 대하여
첫째, 동 대여금의 구체적 회수의사인 상환할 금액(차입금액) 및 상환기간에 관한 약정이 없고,
둘째, 각 사업년도말에 동 이자상당액을 현금으로 실지수입한 바 없음에도 이를 수입한 것처럼 가공으로 회계처리하였다고 보고 이는 법인세법기본통칙 1-2-7-3(가지급금 등의 처리기준) 단서에서 정한 바와 같이 가지급금 등을 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 이를 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에 해당되지 아니한다는 이유로
법인세법 시행령 제47조
및 동법 기본통칙 4-4-11-32(가지급금 등에 대한 인정이자의 처분)에 의하여 계산한 인정이자 상당액을 다음과 같이 익금에 가산·상여처분하는 반면, 청구법인이 계상한 인정이자금액(대여금 원본에 가산한 금액 포함)을 손금가산, 유보처분하였으며,
사업년도
익? 금? 가? 산? (상여)
손? 금? 가? 산? (유보)
89
가지급금 인정이자 30,618,933원
(상여:대표이사 OOO)
(인정이자계산액 36,327,294원)
(청구법인 계상 인정이자
5,708,861원)
90
가지급금 인정이자 70,531,867원
(가지급금 41,000,000원,
현금 15,938,128원,
인정이자 13,593,739원)
(상여:대표이사 OOO)
가지급금 41,000,000원
현??? 금 15,938,128원
91
가지급금(가지급금 인정이자)
131,574,125원
(상여:OOO 대표이사
117,721,355원,
OOO 감사 13,852,770원)
가지급금 135,485,743원
수입이자?? 3,884,229원
(순차액)
92
가지급금 인정이자(미수이자)
223,210,307원
(상여:OOO 대표이사
151,231,392원,
OOO 감사 71,978,915원)
미수이자 231,969,104원
(2) 청구법인이 1992사업년도에 수입한 상품중 일부(NB-1A-2F, 77개)를 수불부에 기장하지 아니하고 시중에 판매하여 매출누락한 것으로 보아 28,028,000원을 공급가액 및 익금에 가산하고 대표자 상여처분 하는 등 사유로 1993.9.1 청구법인에게 1989.1.1～12.31 사업년도분 법인세 44,185,020원 및 동 방위세 16,244,740원과 1990.1.1～12.31 사업년도분 법인세 14,195,830원 및 동 방위세 2,134,870원, 1992.1.1～12.31 사업년도분 법인세 9,996,950원, 1992년도 제2기 과세기간분 부가가치세 3,763,760원을 각각 부과처분 하였다.
청구법인은 이에 불복하여 1993.10.30 심사청구를 하고 1993.12.17 심사결정서를 받은후 1994.2.14 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구주장
(1) 법인세 부과처분에 있어 인정이자계산·상여처분한 부분에 대하여
① 청구법인의 주주임원대여금계정에 계상된 금액은 청구법인이 청구외 OOO(대표이사)에게 대여한 금액이 아니라 동인이 무단으로 인출하여 사용한 횡령금액으로서, 만약 미수이자의 계산대상이 된다 하더라도 그 회수를 위하여 취한 청구법인의 제반조치를 고려하여 그 소득처분을 유보로 함이 타당한 반면, 상여로 처분하였음은 부당하고,
② 청구법인의 현금잔액이 많다고 하여, 청구법인의 장부 및 전표에 의하지 아니하고 처분청이 임의로 횡령금액의 인출일을 추정하여 인정이자를 계상하였음은 부당하며,
③ OOOO산업주식회사 및 OOOO시스템주식회사와 관련된 인정이자를 합산하여 그 순차액을 대표이사 OOO 및 감사 OOO에 대한 인정이자로 처분한 것은 OOO·OOO·OOOO산업주식회사 및 OOOO시스템 주식회사를 동일인으로 본 것으로서 부당하고,
④ 1991사업년도의 인정이자 순차액 3,884,229원을 손금산입한 것도 계산상의 오류로서 부당하다는 주장이며,
(2) 부가가치세 부과처분에 대하여
수입상품재고부족분 77개(NB-1A-2F, 판매단가 ⓐ364,000원)는 매출누락한 것이 아니라 거래처에 무상출고한 것과 매출이 확정되지 아니한 것들이므로 처분청이 이를 매출누락으로 보았음은 부당하다는 주장이다. [위 청구주장(1)중 제②,③,④항과 청구주장(2)는 심사청구과정에서 주장하지 아니하였던 새로운 주장임]
나. 국세청장 의견
법인세법에 의한 인정상여결정은 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 예비적 내지 선행적 조치에 불구하고 원천징수의무자체는 하등의 부과처분을 기다리지 아니하고 소득금액의 지급 또는 지급간주시에 성립·확정되는 것이므로 익금가산 처분이나 인정상여결정 자체는 독립하여 항고쟁송의 대상이 되는 행정처분으로 보지 아니하는 것인 바(대법원 87누902호, 1989.7.25 및 대법원 85누335호, 1985.7.23 같은 취지임), 이 건 심판청구는 본안 심리대상이 아니라는 의견이다[국세청장은 심사결정에서 청구주장(1)중 제①항 부분에 대하여 각하결정 했음]
3. 심리 및 판단
이 사건의 다툼은
(1) 법인세 부과처분에 있어
① 주주임원대여금계정의 금액에 대하여 인정이자를 계산, 익금가산하고 이를 대표자등에 대한 상여로 소득처분한 것의 당부와
② 장부상의 가지급일(대여일)에 불구하고 실지가지급일(실지 대여일)을 기준으로 하여 인정이자를 계산한 것의 당부
③ OOOO산업주식회사와 OOOO시스템주식회사에 관련된 인정이자 순차액을 OOO 및 OOO에 대한 인정이자로 소득처분했는지 여부
④ 1991사업년도의 인정이자 순차액 3,884,229원을 손금산입한 것의 당부 및
(2) 수입상품 과소계상분(NB-1A-2F, 77개, 판매단가 ⓐ364,000원, 합계 28,028,000원)에 대하여 이를 매출누락한 것으로 본 처분의 당부에 있다 하겠다.
가. 쟁점(1)에 대하여 본다.
[청구(1)중 제①항 부분에 대하여, 국세청장은 앞의 “국세청장 의견”에서 본 바와같이 인정상여결정(소득처분) 자체는 불복청구의 대상이 되지 아니한다는 이유로 심사청구를 각하결정하였으나,
법인세법 시행령 제94조의 2
의 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 신고하거나 정부가 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액에 대한 소득처분은 “상여·배당·기타소득·기타 사외유출·유보”로 하게 되어 있고, 이들 소득처분은 그 처분내용에 따라 당해법인에게 원천징수의무를 발생시키는 한편, 소득의 귀속자에게 종합소득세 납세의무를 발생시키고, 또한
법인세법 제22조의 2
및
동법시행령 제67조의 4
에서 정한 적정유보초과소득 계산과
동법 제43조
에서 정한 청산소득계산, 그리고 다음 사업년도에 있어서의 손금추인등으로 당해법인의 법인세 과세표준과 세액에 영향을 미치게 되고, 또 당해법인의 발행주식에 대한 평가등에도 영향을 미치게 되는 바, 소득처분의 내용에 대하여 당해 사업년도 법인세 과세표준 및 세액에 대한 불복시 함께 다투지 못한다면 소득처분중 일부(상여, 배당, 기타소득처분)의 경우에는 원천징수불이행고지 처분시나 종합소득세 고지처분시와 같이 바로 다툴수 있는 기회가 있는 것도 있지만, 일부(유보처분등)의 경우에는 함께 다투지 아니하면 이후 손금추인시나 자본금과 적립금조서 정리시 또는 회사가 청산하게 되어 청산소득을 계산할시나 기타 필요에 따른 주식평가시에나 다툴수 있을 뿐인데 이때에는 이미 부과제척기간이 경과되는 등의 사유로 과거의 소득처분내용에 대하여 다투는 것이 법적으로 불가능하거나 또는 다툴 수 있다 하더라도 오래전의 상항이어서 그 입증이 불가능하여 사실상 다툴수 없게 되는 바, 정부로부터 당해 사업년도의 법인세 과세표준과 세액에 대한 결정 또는 경정통지를 받은 때에는 모든 소득처분에 대하여 그 종류에 불구하고 소득처분 자체만의 내용에 대하여도 이를
국세기본법 제55조
에서 정한 불복청구의 대상이되는 처분으로 보아 다툴 수 있게 함이 납세자의 권리구제 측면에서 타당하다 하겠고 또한 이 건 소득처분의 결과로 인하여 1994.2.16 청구법인에게 원천징수불이행분 갑종근로소득세등이 고지처분된 사실이 확인되므로 청구(1)중 제①항 부분에 대하여 본안심리하기로 하며, 청구(1)중 제②,③,④항 부분은 전심에서 청구하지 아니한 전혀 별개의 사항을 심판청구한 것이 아니고 다만 제①항 부분과 관련된 범위내에서 그 주장이유를 보완·변경하여 청구한 것이라 인정되므로 이들 부분에 대하여도 본안 심리하기로 하여 다음과 같이 청구(1)부분 모두에 대하여 본안 심리한다]
먼저 관련규정을 보면
(1)
법인세법 시행령 제94조의 2
(소득처분) 제1항 제1호 (나)목은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 처분한다고 규정하고 있고,
(2) 법인세법 기본통칙 1-2-7-3(가지급금 등의 처리기준) 제1항 제1호에 의하면 「특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제94조의 2 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.
1. 그 발생일이 속하는 사업년도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수되지 아니한 미수이자
2. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금등」으로 정하고 있고,
(3) 동법 기본통칙 4-4-11-32(가지급금등에 대한 인정이자의 처분)에서 「①영 제47조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 다른 각호와 같이 처분한다.
1. 출자자(출자임원제외)……배당
2. 사용인(임원포함)……상여
3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인……기타사외유출
4. 전 각호이외의 개인……기타소득
② 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 영 제47조의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 제1항의 규정에 따라 처분한다」고 규정하고 있다.
다음으로 사실관계를 보면
(1) 처분청은 청구법인에 대하여 본건 처분과 관련된 세무조사를 함에 있어 1993.7.28 청구법인의 대표이사 OOO으로부터 확인서를 징취하였는 바, 그 내용이
「① 당 법인이 1990～1992사업년도에 대표이사 OOO 및 감사 OOO에게 지급한 가지급금에 대한 인정이자 상당액을 별첨 약정서와 같이 상환받기로 하였으나,
② 1990～1991사업년도중에 인정이자를 받은 사실이 없이 회계처리상으로만 인정이자상당액을 현금으로 상환받은 것으로 처리하였으며, 1992사업년도는 인정이자 231,696,104원을 미수이자로 처리하였고,
③ 가지급금으로 기장처리한 인정이자는 1990년도에 41,000,000원, 1991년도에 135,485,743원을 대표이사 OOO 및 감사 OOO에게 다시 가지급한 것으로 회계처리한 것으로서 가공채권계상되었음을 확인함」이라고 되어 있고,
(2) 처분청의 위 조사시 청구법인과 그 대표이사 OOO간에 작성된 약정서(5부:1988.9.1, 1989.1.4, 1990.1.4, 1991.1.3, 1992.1.3 각 작성분) 및 청구법인과 그 감사 OOO간에 작성된 약정서(2부:1991.1.3, 1992.1.3 작성분)에 의하면 금전거래에 있어서 가장 중요한 요건으로서 가지급금등의 구체적 회수의사의 표현이라 할 수 있는 상환할 금액 및 상환기간에 대한 약정이 되어 있지 아니함이 확인되며,
(3) 청구법인의 주주임원대여금 장부와 입·출금전표 등 증빙에 의하면 당해 각 사업년도말에 동 대여금에 대한 인정이자 상당액을 실지 수입한 사실이 없음에도 이를 현금으로 수입하여 다시 주주임원대여금으로 지급한 것처럼 형식적으로 기장함으로써 가공채권을 계상하였음이 인정된다.
살피건대,
첫째, 청구법인은 이 건 인정이자상당액을 각 사업년도에 대표자등에 대한 상여로 소득처분한 것과, 실지 인출일을 추정하여 인정이자를 계산하였음은 부당하다고 주장하나[청구(1)중 제①항 제②항 부분]
① 청구법인은 각 사업년도 종료일 현재 이 건 인정이자를 회수하려고 노력한 흔적이 없고, 또 본 심판청구사건에 대한 심리종결일 현재까지도 동 인정이자상당액이 전혀 회수되지 아니한 것이 사실이며,
② 앞의 “사실관계”에서 본 바와같이 청구법인은 처분청이 주주임원대여금의 실지발생일에 근거하여 계산한 인정이자금액을 구체적으로 확인한 바 있고, 또한 모든 세무계산은 장부상의 내용과 실지내용이 상이한 경우 장부상의 내용에 불구하고 실지내용에 의하는 것이 원칙이며,
③
법인세법 시행령 제94조의 2
제1항과 동법기본통칙 1-2-7-3 및 4-4-11-32의 내용에 비추어 볼 때, 이 건 인정이자상당액을 대표자등에 대한 상여로 처분하고 또 주주임원대여금의 실지 발생일을 기준으로 하여 인정이자를 계산한 처분은 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 타당성이 없는 것으로 판단되고,
둘째, 청구법인은 청구외 OOOO산업(주) 및 OOOO시스템(주)와 관련된 인정이자를 가감하여 그 순차액을 대표이사 OOO 및 감사 OOO에 대한 인정이자로 상여처분한 것은 이상 4인을 동일인으로 본 것으로서 부당하다고 주장하나[청구주장(1)중 제③항 부분], 이는 다음의 각 사업년도별 인정이자계산내용과 앞의 “원처분 개요”에서 본 처분청의 익금가산·상여 처분내용을 상호 비교하여 볼 때 대표이사 OOO과 감사 OOO에 대한(인정이자) 상여처분액에 타인의 것이 포함되어 있지 않음이 확인되는 바, 청구인의 주장은 사실과 다른 것으로서 이부분 또한 이유없는 것으로 판단되며,
인정이자 계산내용
(단위:원)
㉮ 1990사업년도분
처 분 청
계 산 액
청구법인장부상
미수이자계상액
차????? 액
OOO
70,531,867
56,938,128
13,593,739
OOOO산업(주)
3,610,132
3,638,854
(28,722)
계
74,141,999
60,576,982
13,565,017
㉯ 1991사업년도분
처 분 청
계 산 액
청구법인장부상
미수이자계상액
차????? 액
OOO
117,721,355
135,485,743
(17,764,388)
OOO
13,852,770
13,852,770
OOOO시스템(주)
6,495,443
6,477,878
17,565
OOOO산업(주)
3,618,899
3,509,075
9,824
계
141,688,467
145,572,696
(3,884,229)
㉰ 1992사업년도분
처 분 청
계 산 액
청구법인장부상
미수이자계상액
차????? 액
OOO
151,231,392
231,969,104
(80,737,712)
OOO
71,978,915
71,978,915
OOOO시스템(주)
12,982,278
12,971,406
10,872
OOOO산업(주)
4,365,886
4,362,508
3,378
계
240,558,471
249,303,018
(8,744,547)
셋째, 1991사업년도의 인정이자계산 순차액 3,884,229원을 손금산입 한 것이 계산상 오류라는 청구법인의 주장에 있어서는 [청구주장(1)중 제④항 부분에 대하여], 위 1991사업년도분 익금가산 및 소득처분내용과 손금가산내용에서 본 바와같이 처분청은 처분청이
법인세법 시행령 제47조
등 관련규정에 의하여 계산한 인정이자 131,574,125원을 익금가산하는 한편, 청구법인이 당초에 계상했던 인정이자 135,485,743원을 손금가산하였으므로 위 두금액의 차액 3,884,229원을 또다시 손금산입하는 경우에는 동 3,884,229원만큼 이중으로 손금산입하는 것이 되는 바, 처분청이 동 차액 3,884,229원을 손금에 가산하였음은 부당한 것으로 인정된다.
그러나 이부분 청구주장을 인용하게 되면 법인세 과세표준이 증가되어 청구법인에게 오히려 불이익하게 되는 바, 이는
국세기본법 제79조
제2항에 정한 불이익변경금지원칙에 반하므로 청구주장을 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.
나. 쟁점(2)에 대하여 본다.
먼저 적법한 심판청구인지에 대하여 본다.
이부분 청구주장의 경우 청구법인은 수입상품매출누락부분에 대하여 다투는 것이나, 전심과정에서의 심사청구서 내용에 의하면 청구법인은 이 매출누락부분에 관련해서는 전혀 불복한 바 없었음이 확인된다.
한편,
국세기본법 제55조
제2항에 의하면 「제1항의 규정에 의하여 심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에는 이장의 규정에 의한 심판청구를 할 수 있다」고 규정하고 있어 심판청구는 심사청구를 거친 청구사항에 대하여 청구할 수 있는 것임을 알 수 있다.
따라서 위 사실관계내용과 관련 법규정을 종합하여 볼 때 이부분 심판청구는 심사청구시에 불복하지 아니한 전혀 별개사안에 대한 것으로서 적법한 전심절차를 거치지 아니한 부적법한 청구로 판단된다. (국심 90서2495, 1991.12.27 같은 취지임)(만약, 본안심리를 하는 경우에도 청구법인은 당초 처분시 이 건 매출누락에 대한 확인서를 작성한 바 있으므로 청구주장이 인용되기는 어려운 것으로 인정됨)
이 건 심판청구는 심리결과 청구(1)부분은 청구주장이 이유없고 청구(2)부분은 부적법한 청구이므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제1호·제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.