이유
1. 사실 및 처분개요 처분청은 청구외 OOO 명의로 소유권등기되어 있던 서울특별시 동작구 OOO동 OOOOOOOOO의 도로 818.88㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 94.6.1 증여를 원인으로 하여 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다) 명의로 94.6.3 소유권이전등기된 사실에 대하여, OOO가 94.6.3자로 쟁점토지를 청구인들에게 증여한 것으로 보아 96.1.16 청구인들에게 94년도분 증여세 4건 1,271,105,440원 (명세별첨)을 결정·고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 96.3.13 심사청구를 거쳐 96.7.10 심판청구를 하였다. 2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들중 1인인 OOO은 청구외 OOO와 부부사이로 많은 나이차이와 성격차이로 그 동안 가정불화가 격심하여 89년 초부터 별거생활을 해오던 중 94.6.2 평소의 불만도 이야기하고 재산을 본인 앞으로 해 줄 것으로 요구할 목적으로 남편이 거주하는 OOO동 OOOOOOOO 소재 주택에 갔었는데 마침 남편이 부재중이어서 서랍을 열어보니 인감도장과 94.6.1 발급받아 보관해둔 인감증명서가 있어서 남편 모르게 가지고 나와 94.6.3 쟁점토지를 청구인들 명의로 증여등기하였으나, 남편 OOO는 이 건 증여세가 과세 (96.1.16)되기 이전에 위 증여등기사실을 발견하고 청구인들을 상대로 서울지방법원 95가단 제OOOOOO호로 위 등기는 원인이 결여된 원인무효의 등기이므로 말소등기절차를 이행하라는 소송을 제기하였고, 청구인들은 OOO의 주장이 사실이어서 위 소송에서 다투지 않음으로써 의제자백판결에 따라 OOO는 95.10.10 서울지방법원 확정판결에 의거 95.11.10 등기접수 제OOOOO호에 의거 청구인들의 위 각 등기를 말소하였고, 그 후 처분청은 96.1.16 에야 비로소 청구인들에게 이 건 증여세를 과세하였으므로, 위 94.6.3자 증여등기는 당초부터 증여가 없었다고 보아야 하므로 이 건 증여세는 취소하여야 한다. (2) 쟁점토지에 대한 위 94.6.3자 증여등기를 증여로 보아 증여세를 과세한다 하더라도, 쟁점토지는 토지대장 기재내용과 같이 지목이 도로이고 80.10.8자로 공부상지목이 변경되었으며, 64년 5월경 당해 지역에 시장개설허가가 있었으나 시설미비로 80년 5월경 시장개설허가가 취소된 지역으로 30년동안 도로로 되어 있었고, 89.1.12 OOO 명의로 취득등기를 완료한 이후에도 역시 OOO의 의사대로 도로를 막을 수도 없었으며 사용료도 징수할 수 없는 토지이고, 동작구청장이 공시지가를 평가할 수 없다고 통보하였음에도 불구하고, 처분청은 상속세법 제9조 및 동법시행령 제5조 2항 1호 가목의 규정을 잘못 해석하고 동법시행규칙 제5조 11항의 평가방법을 잘못 적용하여, 쟁점토지의 인근대지중 가격이 가장 높은 OOO동 OOOOOOOOO의 93.1.1 기준 개별공시지가 3,220,000원/㎡을 적용하여 쟁점토지를 평가하고 이 건 증여세를 잘못 부과하는 과오를 범하였다. 따라서, 쟁점토지는 상속세법 기본통칙 44-9(도로의 평가)에 의거 영(0)으로 평가하는 것이 마땅하나 전혀 재산적 가치가 없다고 할 수는 없는 것이어서, 인근비교표준지인 OOO동 OOOOOOOO의 93.1.1 기준 개별공시지가 1,300,000원/㎡을 기준하여 공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법시행규칙 제6조의2 제1항 제1호의 규정에 따라 위 OOO동 OOOOOOOO의 93.1.1 기준 개별공시지가 1,300,000원/㎡의 1/5인 260,000원/㎡으로 평가하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인들은 당초 증여에 의한 쟁점토지의 소유권이전 등기가 판결에 의하여 말소되었으므로 이건 증여세를 부과할 수 없다고 주장하나, OOO와 청구인들은 부부(夫婦) 및 부자(父子)간이며, OOO가 소유권이전등기 말소등기의 소를 제기한 것은 처분청으로부터 이 건 증여세 결정전통지를 받은 이후이고 이에 대한 판결도 민법 제139조 규정의 의제자백에 의한 형식적인 재판절차에 의한 것이어서 동 판결이 있었다 하여 당초 증여가 없었다고 보기는 어렵다 할 것이고, 그 증여재산의 반환이 상속세법 소정의 신고기한 내에 이루어진 것도 아니어서 결국 당초 증여를 무효로 보아 증여세를 부과할 수 없다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다. (2) 청구인들은 쟁점토지가 불특정다수인이 사용하는 도로로서 개별공시지가가 없는 토지임에도 그 가액을 인근토지의 공시지가로 평가한 것은 부당하다고 주장하나, 살피건대, 쟁점토지는 이건 증여 당시 지목이 도로이고 개별공시지가가 산정되어 있지 아니한 토지이나, 시장상가가 형성된 지역의 통로로서 관할 동작구청의 토지이용계획 확인서에 의하면 도시계획법 제20조의 3 규정에 의한 상세계획구역으로 입안된 토지로서 동 상세계획구역은 도시재개발법에 의한 재개발구역등을 대상으로 지정하는 것이므로 향후 그 재산권을 행사할 수 있는 것일 뿐 아니라, OOO가 쟁점토지를 매매에 의하여 취득하였다가 증여에 의하여 소유권을 이전하고 재판절차를 통하여 다시 소유권을 이전받는 등의 사실로 보아 실질적인 재산권이 형성되었다 할 것이고, 현실적으로도 쟁점토지를 이용하는 시장상가 점포주들로부터 사용료 징수가 가능한 토지라는 처분청의 조사기록 내용을 수긍할 수 있으므로, 쟁점토지가 도로로서 경제적 가치가 없어 증여재산평가를 할 수 없으므로 이 건 증여세 과세가 부당하다는 논지의 청구인들 주장은 받아들일 수 없다 하겠다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점토지에 대한 94.6.3자 소유권이전등기가 증여에 해당하는지 여부와 (2) 증여에 해당한다고 볼 경우 증여세를 과세함에 있어 쟁점토지의 평가액을 얼마로 할 것인지를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 (1) 관계법령 ① 상속세법 제29조의2 (증여세 납세의무자) 제1항은 「다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.(81.12.31 개정) 1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외하며, 이혼한 자의 일방이 민법 제839조의 2 또는 동법 제843조 의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재산분할을 청구하여 제11조 제1항 제1호의 규정에 의한 금액을 초과하는 재산을 취득하는 경우로 그 초과부분의 취득을 포함한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시국내에 주소를 둔 자(90.12.31. 개정) 2. (생략)」라고 규정하고 있고 제4항은 「증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.(93.12.31 신설)」라고 규정하고 있다. ② 한편, 상속세법 부칙(93.12.31 법률 제4662호) 제7조 (증여재산 반환시 과세방법에 관한 적용예)는 「제29조의 2 제4항의 개정규정은 이 법시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다」라고 되어 있다. (2) 사실관계 및 판단 ① 등기부등본에 의하면, 청구외 OOO는 89.1.12 쟁점토지를 매매취득하여 보유하다 94.6.3 청구인들 명의로 소유권이전등기(원인 : 94.6.1 증여)한 사실, 그 후 다시 95.11.10에는 위 94.6.3자 소유권이전등기를 말소(원인 : 95.10.10 서울지방법원 확정판결)한 사실을 알 수 있다. ② 청구인들은 청구인들 중 한사람인 OOO의 처 OOO이 위 OOO 몰래 94.6.3 쟁점토지를 청구인들 명의로 증여등기하였고, 그 후 OOO는 이 건 증여세가 과세(96.1.16)되기 이전에 위 증여등기를 말소하였으므로 94.6.3자 증여등기는 당초부터 없었다고 보아야 할 것이어서 이 건 증여세 과세처분은 부당하다고 주장하나, OOO와 OOO은 부부사이이고 OOO 등은 이들 부부의 아들들인 점, OOO는 89.4.8부터 OOO동 OOOOOO에, OOO은 90.8.22부터 OOO동 OOOOOO에 거주하는 것으로 주민등록 되어 있으나, 위 2 지번은 인근지역이고(약400m 거리임) 대지 및 건물의 소유자가 OOO이며, OOO동 OOOOOO에는 OOO이 처, 가족과 함께 거주하면서 OOO의 처가 슈퍼(상호: OO슈퍼)를 운영하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, OOO와 OOO은 형식적으로 주민등록지만 달리하고 있을 뿐 사실상 함께 생활하면서 부부생활을 유지하고 있는 것으로 보이는 점, OOO와 청구인들의 연령 등을 감안할 때 쟁점토지에 대한 94.6.3자 증여등기가 OOO 몰래, 즉 OOO의 증여의사 없이 이루어졌다고 보기는 어렵다 할 것이다. ③ 한편, 청구인들은 처분청의 이 건 증여세 과세처분이전에 94.6.3자 증여등기가 말소되었으므로 이 건 과세처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점토지에 대한 증여등기일은 94.6.3이고, 이에 대한 소유권말소등기일은 이로부터 약1년5개월이 지난 95.11.10이며 처분청이 위 94.6.3자 증여등기에 대하여 증여세를 과세한 때는 96.1.16인 바, 93.12.31 신설된 상속세법 제29조의2 제4항 및 동부칙 제7조의 규정에 의하면 증여를 받은 경우 그 재산을 증여세 신고기한(6개월)내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보도록 규정하고 있고, 또한 위 개정규정은 94.1.1 이후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용하도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우는 증여등기일(94.6.3)로부터 신고기한(6개월)이 경과한 이후에 그 증여등기를 말소하였으므로 당해 증여등기에 대하여 증여세를 과세한 처분은 타당하다고 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 (1) 관계법령 상속세법 제9조 (상속재산의 가액평가) 제1항은「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다.」라고 규정하고 있고, 동법시행령 제5조 (상속재산의 평가방법) 제1항은 「법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다. (90.12.31 개정)」 제2항은 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지의 평가 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다」라고 규정하고 있으며 동법시행규칙 제5조 제11항은 「영 제5조 제2항 제1호 가목에서 “재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액”이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요건이 유사한 인근토지의 개별공시지가를 기준으로 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 소관세무서장(소관세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 소관세무서장이 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 비교표를 적용함에 있어서는 당해 인근토지를 표준지로 본다. (94.2.17 개정)」라고 규정하고 있다. 한편 상속세법 기본통칙 제 44...9(도로의 평가)는 「불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가액 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다. (92.2.29 개정)」라고 되어 있다. (2) 사실관계 및 판단 ① 앞서 본 상속세법 제9조 , 같은법 시행령 제5조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 원칙적으로 상속개시 당시의 현황에 의한 시가에 의하도록 규정하고 있고, 상속세법기본통칙 44...9는 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액은 영(0)으로 한다고 규정하고 있는 바, 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실상의 도로로서 불특정다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격 등에 의하여 상속개시일 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없으므로 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 실질과세의 원칙상 상속세를 부과하지 아니하려는 데 있다 할 것이다. (93.8.27 대법원 93누6249 같은 취지임.) 한편, 상속세법 제34조의7 은 제9조의 규정을 증여세에 준용한다고 규정하고 있다. ② 등기부등본 등 관련자료에 의하면 쟁점토지가 분할되어 나온 서울 동작구 OOO동 OOOOO의 대지는 원래 청구외 OOO의 소유였는데, 위 OOO은 63년도에 위 OOO동 OOOOO의 대지를 분할하여 일반인들에게 매도하여 OOO시장이 개설되면서, 쟁점토지는 위 분할매각한 토지들 중 도로변에 위치하지 아니한 토지들로부터 인근도로에 출입하기 위한 진입로로 남겨 두었고, 위 분할매각한 대지들 위에 주택 및 시장점포들이 건립되자 그 시장과 점포에 출입하는 사람들의 왕래가 잦아지면서 쟁점토지는 자연히 시장내부와 그로부터 인근도로로 통하는 중간도로가 되어 인근주민들의 통행로로 사용되어 왔고, 이에 서울시는 80.1.8 쟁점토지의 토지대장상 지목을 그 사용실태에 맞추어 지적법 제3조 에 따라 직권으로 도로로 변경하고, 그 무렵 주민들의 편의를 위하여 하수구 등을 설치하고 시멘트 또는 보도블럭으로 쟁점토지에 포장공사를 하여 현재에 이르고 있어, 쟁점토지는 청구외 OOO가 취득하기 훨씬 전부터 불특정다수인인 인근 주민들의 통행에 제공되어 온 사실상의 도로임을 알 수 있다. ③ 한편, 쟁점토지는 94.6.3 증여등기 당시에 개별공시지가가 산정되어 있지 아니하고 종합토지세가 부과된 사실도 없으며, 관할관청에서는 이를 보상대상으로 하고 있지도 아니하고, 쟁점토지의 형상 등으로 보아 당해 토지 소유자가 내왕하는 인근 주민 또는 일반인들의 통행을 제한하여 이를 배타적으로 사용하거나 인근 주민들에게 그 사용료를 요구하거나 또는 도로이외의 다른 용도로 사용한다는 것은 현실적으로 불가능한 것으로 보인다. ④ 위 사실관계 및 관계법령을 종합해 볼 때, 쟁점토지는 94.6.3 증여등기 당시에 실질적으로 재산적 가치가 있다고 보기 어렵다 할 것이므로 그 평가액은 영(0)으로 함이 타당하다고 판단된다. ⑤ 그렇다면, 쟁점토지에 대한 이 건 94.6.3자 증여등기가 증여에 해당하는지 여부에 불구하고 이 건 증여세 과세처분은 취소하여야 할 것이다. 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구인들 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별 첨] 고지세액 명세 단위 : 원

증여자

청구인

증여일

증여가액

증여세

OOO

OOO

94.6.3

659,198,400

255,541,990

〃

OOO

94.6.3

659,198,400

338,521,150

〃

OOO

94.6.3

659,198,400

338,521,150

〃

OOO

94.6.3

659,198,400

338,521,150

계

4건

2,636,793,600

1,271,105,440