이유
1. 원처분 개요
청구법인은 알미늄 제품·전선 및 통신장비를 제조하는 업체로서 경기도 화성군 태안읍 OO리 OOOO 등 37필지 109,331㎡의 토지를 취득하여 공장설치허가를 얻은 후 공장진입로를 개설하고 축대를 쌓아 공장부지를 조성하여 공장 및 부속건물 3개동(공장, 기숙사, 식당) 8,402.73㎡를 신축하였다.
처분청은 위 공장의 공장입지 기준면적을 초과하는 부분을 비업무용 토지로 인정하여 관련지급이자를 손금부인하여 92.1.17 청구법인에게 별지 내역의 각 과세처분을 하였다.
청구법인은 이에 불복하여 92.3.16 심사청구를 거쳐 92.7.8 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
가. 청구법인 주장
위 공장용 토지는 경사가 심한 토지로서 부지조성과정에서 축대용으로 34,695㎡가 사용되고, 일부는 공장진입도로로 4,948㎡가 사용되었는 바, 「축대」는 구축물로서 “공장입지기준면적”으로 계산하여야 하고, 「공장 진입도로」는 전체 공장용부지를 업무용으로 사용하기 위한 필요불가결한 토지이므로 “업무용토지”로 보아야 한다고 주장한다.
나. 국세청장 의견
청구법인은 도로용 토지가 업무용이라고 주장하나, 처분청이 확인한 바에 의하면 청구법인의 신고서상 도로용 토지가 없고, 토지의 공부상 지목이 도로로 표시된 것도 없는 등 청구주장을 뒷받침할 수 있는 입증이 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵고, 다음 축대와 담장은 전시한 법조상의 구축물로 보아야 한다는 주장을 뒷받침할 수 있는 구체적 거증제시도 없고, 기타 별도의 근거가 없으므로 이를 공장건축물 연면적에 포함시켜야 한다는 주장도 받아들이기 어렵다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
공장용 건축물의 부속토지를 계산함에 있어서 축대와 도로(공장 진입로)가 비업무용토지에서 제외되는지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다.
나. 관련 법령
법인세법 제18조의3
제1항 제3호,
같은법시행령 제43조의2
제1항 제3항 및
같은법 시행규칙 제18조
제3항 제2호 가목의 규정을 종합하여 보면, 당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산을 보유하고 있는 내국법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 같은법 소정의 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 이 때 “당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산”이라 함은 당해 부동산 취득후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련정도 등을 감안하여 재무부령이 정하는 부동산(이하 “비업무용 부동산”이라 한다)을 말한다고 규정하면서 건축물(시설물을 포함한다)에 직접 사용되는 부속토지로서 공장용 건축물의 부속토지의 경우
공업배치법 제6조
의 규정에 의한 기준면적을 초과하는 토지를 비업무용 부동산에 해당한다고 규정하고 있다.
또한, 90.10.22 부터 시행하는
같은법 시행규칙 제18조
제4항 제16호에서는 사업장(임시작업장을 제외한다)의 진입도로로서 사도법에 의한 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로는 비업무용 부동산으로 보지 아니한다고 규정하고 있다.
다. 공장 진입도로와 공장용지 축대가
법인세법 시행규칙 제18조
제3항 제2호에 규정된 시설물에 대항되는지 여부
법인세법 시행규칙 제18조
제3항 제2호에 규정되어 있는 “시설물”이 구체적으로 무엇인지에 대하여 동 규칙에는 규정이 없고, 국세청에서 발간한 직장교육교재(법인 88-1)인 “비업무용부동산조사요령”에서 위 시설물이란 법인세법 시행규칙 별표1중 구축물을 말하는 것으로 되어 있고, 법인세법 시행규칙 별표1중 3 “구축물”에는 구조 및 용도·세목란에 “기타 구축물로서 방벽, 제방”과 “포장도로 및 포장노면”등이 규정되어 있으나, 위 “비업무용부동산 조사요령”은 국세청 내부의 직장교육교재에 불과하고, 납세자에게 국세청의 법규해석으로 배포한 책자도 아니며, 국세청 내부에서도 동 책자의 내용과 같이 일관성 있게 업무를 집행하여 그와 같은 과세관행이 성립된 사실도 확인되지 않고 있다.
따라서, 위 책자의 내용과 같이 포장도로·축대를 시설물로 보아 그 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱한 면적까지 업무용토지로 인정하여 주는 것은 비업무용부동산에 대하여 규제를 하고 있는 법인세법 관련규정의 취지에 비추어 볼 때 타당하지 아니한 것으로 판단된다(국심 92부964 합동회의 결정).
다만, 포장도로의 경우 지방도로로부터 청구법인의 공장을 잇는 도로로서 도로가 개설되어야만 공장의 설치 및 가동이 가능한 것이므로 이를 업무용에 직접 사용하는 것으로 볼 수 있고, 이러한 취지에서
동법 시행규칙 제18조
제4항 제16호가 90.10.22 신설되었는 바, 당해 조항을 선언적 규정으로 해석함이 타당할 것이므로 공장진입용으로 개설된 도로의 면적은 이를 비업무용 토지면적에서 제외하는 것이 합당하다고 본다.
그리고, 축대의 경우 경사가 급한 토지위에 공장을 신축하기 위해서는 축대를 쌓아야 그 부지조성이 가능한 것이고, 이러한 공사로 인하여 공장으로서의 토지이용면적은 감소될 수 밖에 없으므로 평지에 건설하는 공장과의 형평의 원칙에서도 공장 입지기준면적계산에 있어서 사실상 공장부지조성용 축대로 사용된 면적은 이 또한 비업무용 토지면적에서 제외함이 타당하다고 본다.
라. 따라서, 이 건 청구법인이 취득한 토지중 공장진입용 도로와 공장 설치허가지역내의 토지로서 공장용부지조성에 직접 사용된 축대는 이를 공장용 건축물의 부속토지를 계산함에 있어서 비업무용부동산의 범위에서 제외하여 지급이자 손금불산입액을 계산하는 것이 타당하다 할 것이다.
이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 이유있다고 판단되므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【 별 지 】
부 과 처 분 내 역
사업년도
법 인 세
동 방 위 세
87.1～12
88.1～12
89.1～12
90.1～12
45,596,480
72,192,530
100,947,700
253,353,650
8,612,960
14,650,290
22,255,190
62,544,690
(단위 : 원)