주 문
심판청구를 기각합니다.
이 유
1. 원처분 개요
청구인은 1992.10.15 강원도 ○○○시 ○○○면 ○○○리 소재 석회석 광업권(광업권 등록번호 제○○○, ○○○호외 13개 광구, 이하 "쟁점1광업권"이라 한다)의 3/5 소유지분을 청구인과 특수관계가 있는 청구외 (주)○○○에게 54,000,000,000원에 양도하였고, 나머지 2/5 소유지분을 역시 청구인과 특수관계가 있는 청구외 (주)○○○에너지에게 36,000,000,000원에 양도하였으며, 1992. 6.20 충청남도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 소재 석회석 및 금·은 광업권(광업권 등록번호 제○○○, ○○○호외 2개 광구, 이하 "쟁점2광업권"이라 하고 이상의 광업권을 합하여 "쟁점광업권"이라 한다)의 1/2 소유지분에 대한 멸실보상금으로 청구외 (주)○○○로부터 7,884,650,000원을 받은 사실이 있다.
처분청은 청구인이 쟁점1광업권의 3/5지분을 특수관계자인 청구외 (주)○○○에 양도하면서 받은 54,000,000,000원은 쟁점1광업권 양도시기와 비슷한 시기인 1992.9.8에 청구외 ○○○광업(주)가 청구외 ○○○탄좌(주)에게 강원도 ○○○시 및 ○○○시 소재 석회석 광업권을 1광구(274㏊)당 1억원 내지 232,925,100원에 양도한 매매실례가액보다 52,043,430,000원이나 고가양도하였고, 쟁점1광업권의 2/5지분을 특수관계인 청구외 (주)○○○에너지에 양도하면서 받은 36,000,000,000원은 위 매매실례가액보다 34,695,620,000원이나 고가양도하였으며,
또한, 청구인이 쟁점2광업권의 1/2지분의 멸실에 따라 청구외 (주)○○○로부터 받은 멸실보상금 7,884,650,000원은 위 매매실례가액보다 7,535,262,500원이나 고가인 것으로 보아 이상의 광업권 양도에 대해 상속세법 제34조의 2 및 동법시행령 제41조의 규정을 적용하여 1997.6.27 청구인에게 1992년분 증여세 84,654,567,080원을 결정고지 하였다.
청구인은 이에 불복하여 1997.8.26 심사청구를 거쳐 1997.12.19 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구주장
(1) 청구인이 쟁점광업권 양도시 기술용역육성법 제3조 제4항의 규정에 의하여 등록한 광업권 전문평가기관인 청구외 (주)○○○엔지니어링과 청구외 ○○○광업엔지니어링에 복수평가를 의뢰하여
쟁점1광업권의 경우 평가액 95,106,615,000원과 98,688,400,000원의 평균액인 96,897,507,500원 보다 낮은 가액인 90,000,000,000원으로 양도하였고, 쟁점2광업권의 경우 평가액 15,491,885,000원과 16,046,750,000원의 평균액 15,769,317,000원으로 양도하였음에도
처분청에서는 단순히 1992.9.8 청구외 ○○○광업(주)가 청구외 ○○○탄좌(주)에게 양도한 강원도 ○○○시 및 ○○○시 소재 석회석 광업권 거래가액과 비교하여 청구인이 고가양도하였다고 보고 증여세를 과세하였으나,
광업권 평가액의 적정요소는 매장량(채광적정규모), 품질, 위치(임해지역·진입로·주변환경), 수요처확보 등 각기 다양한 변수에 의하여 결정되기 때문에 평가요소가 다른 광업권의 매매가액을 매매실례가액으로 보아 청구인이 고가양도하였다고 하는 것은 위법·부당한 처분이다.
(2) 청구인이 쟁점광업권을 양도하고 받은 대가는 소득세법 제25조 제1항 제7호에 의하면 기타소득에 해당되어 소득세 부과대상이며, 상속세법 제29조의 3 제3항에 의하면 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있으므로 증여세 과세대상이 아닌데 증여세를 과세한 것은 위법·부당한 처분이다.
나. 국세청장 의견
(1) 쟁점광업권 거래당시 추정매장량이 쟁점광업권의 광구보다 훨씬 많은 광업권의 거래사례인 청구외 ○○○광업(주)와 청구외 ○○○탄좌(주)의 거래에서 1광구당 100,000,000원 내지 232,925,000원에 양도한 거래실례가액이 확인되는 바, 청구인은 쟁점광업권을 이 거래실례가액보다 100분의 130을 훨씬 넘는 고가로 양도하였으므로 시가보다 고가로 양도한 부분을 청구외 (주)○○○와 청구외 (주)○○○에너지가 청구인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 당초 처분이 타당하다.
(2) 재산을 현저히 높은 가액의 대가로서 특수관계인에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그 재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 특수관계에 있는 자인 양도자에게 증여한 것으로 보도록 상속세법 제34조의 2에 규정하고 있으므로 이 규정에 의거 증여세를 과세한 당초 처분이 타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
(1) 쟁점광업권을 고가양도하였는지 여부
(2) 고가양도에 해당되는 경우 시가 초과부분에 대해 증여세를 과세한 처분의 당부
나. 관련법령
상속세법 제34조의 7[준용규정](1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에 의하여 증여세에 준용하는 같은법 제9조 제1항은「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서생략)」고 규정하고 있고
같은법시행령 제5조(1996.12.31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1항은「법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다」고 규정하고 있으며,
같은조 제4항은「매입한 무체재산권의 평가는 매입가액에서 매입시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다」고 규정하고 있고, 같은조 제5항 본문은「제4항 이외의 무체재산권의 평가는 다음 각 호에 의한다」고 규정하고 있으며, 그 제4호는「광업권과 채석권 등의 평가」에 관하여 규정하고 있는데 그 가목은「조업할 수 있는 경우에는 상속개시일 이후의 채굴가능연수에 대하여 상속개시일전 3년간 평균순소득(실적이 없는 경우에는 예상순소득)을 각 연도마다 재무부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액을 그 가액으로 한다」고 규정하고 있고, 그 나목은「조업할 가치가 없는 경우에는 설비 등만 평가한다」고 규정하고 있으며,
같은법시행규칙 제5조 제7항은「영 제5조 제5항 제2호 나목·제3호·제4호 가목 및 영 제7조 제1항 제3호 나목에서 "재무부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액"이라 함은 다음 산식에 의하여 환산한 금액을 말한다.
각 연도의 수입금액
(1+ {10 } over {100 }) n
n: 상속개시일로부터의 경과년수」를 규정하고 있다.
(2) 상속세법 제34조의 2[저가·고가양도시의 증여의제] 제2항은「제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 높은 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그 재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자인 양도자에게 증여한 것으로 본다(단서생략)」고 규정하고 있고, 같은법 제34조는 배우자 등의 양도행위에 대하여 규정하고 있으며,
같은법시행령 제41조 제4항은「법 제34조의 2 제2항에서 "현저히 높은 가액"이라 함은 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 130이상의 가액을 말한다」고 규정하고 있다.
다. 쟁점1에 대하여
청구인은 쟁점광업권을 전문평가기관 2곳에 각각 평가를 의뢰하여 그 평가액을 평균한 가액 또는 그보다 낮은 가액으로 양도하였고 광업권은 그 특성상 타 광업권의 거래가액과 비교하는 것이 부적절한 데도 처분청에서는 타 광업권의 거래가액을 시가로 보아 쟁점광업권을 고가양도한 것으로 판단하고 과세하였으므로 처분이 부당하다는 주장이다.
살피건대, 상속세법 제34조의 7, 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제1항, 제4항의 규정에 의하면 증여재산의 가액은 증여당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법시행령 제5조 제2항 내지 제6항에 규정된 방법에 의하도록 규정하고 있고, 그 제4항은 매입한 무체재산권의 평가방법에 대하여 규정하고 있으며, 그 제5항은 제4항 이외의 무체재산권의 평가방법에 대하여 규정하고 있다.
(1) 쟁점1광업권에 대하여 본다.
먼저 사실관계를 보면 청구인은 1987.5.15 청구외 ○○○산업(주)로부터 쟁점1광업권을 2억원에 취득하여 보유하다가 1992.10.15 그 3/5 소유지분을 청구인과 특수관계에 있는 청구외 (주)○○○에게 540억원에 양도하였고, 역시 같은 날짜에 그 2/5 소유지분을 청구인과 특수관계에 있는 청구외 (주)○○○에너지에게 360억원에 양도함으로써 총 900억원의 대가를 받고 양도하였다.
광업권이란 등록을 받은 일정한 토지의 지역에서 등록을 받은 광물 및 그것과 동일 광상 중에 부존하는 다른 광물을 채굴·취득하는 권리를 말하는 것이므로 따라서 광업권은 광물을 채굴하기 위해 취득하는 것이라 할 것이고, 이처럼 광업권을 취득하여 광물을 채굴하다가 이를 양도하는 경우에는 광물의 총 채굴가능량이 줄어들기 때문에 광업권의 양도가액이 그 취득가액보다 낮아지는 것이 일반적인 것이라 할 것이며, 다만 예외적으로 광업권 소유기간 중에 취득당시의 예상 매장량보다 많은 양이 매장되어 있는 것으로 확인된다든지 취득당시에는 예상하지 않았던 고가의 광물이 매장되어 있는 것으로 확인되거나 또는 당해 광물의 시세가 급등하는 등 특단의 사정이 있다면 광업권 양도가액이 취득가액보다 높아질 수도 있다고 할 것이다.
그러한 점에서 볼 때 청구인이 1987.5.15 특수관계가 없는 자로부터 2억원에 취득한 쟁점1광업권을 위와 같은 특단의 사정도 없으면서 5년 5월이 지난 시점에 특수관계에 있는 자에게 취득가액의 450배나 되는 가액인 900억원에 양도한 것은 납득하기 어렵고 이 가액을 정상적인 시가라고 인정하기는 어려운 것으로 보인다.
한편, 광업권의 가액은 각각의 광업권마다 특성이 있으므로 그 시가를 일률적으로 산정하는 것은 부적합한 면이 없지는 않으나, 적어도 당해 광업권과 매장량, 품질 등을 비교하여 유사한 광업권의 거래실례가액이 있다면 그 가액을 기준으로 하여 시가를 산정할 수는 있다고 본다. 이와 같이 볼 경우 쟁점1광업권의 경우 그 양도시기와 비슷한 시기인 1992.9.8에 강원도 ○○○시에 소재한 광업권을 청구외 ○○○광업(주)가 청구외 ○○○탄좌(주)에게 1광구당 232,925,000원에 양도한 사실이 있는 것으로 확인되고 있는데, 이 광업권은 매장된 광물의 품질 및 매장량에 있어서 쟁점1광업권보다 양호한 상태이므로 청구인이 그와 특수관계에 있는 자에게 이 가액보다 높은 가액으로 양도하였다면 이 가액을 초과하는 금액은 전시 상속세법 제34조의 2의 규정에 해당된다고 하여야 한다.
이 건 쟁점1광업권의 경우 14개의 광구를 총 900억원에 양도하였으므로 이를 광구당 가액으로 단순평균(900억원/14개 광구)하면 1광구당 6,428,571,428원에 거래한 것으로 계산되는데 이를 위 다른 광업권 매매실례가액인 1광구당 232,925,000원과 비교하여 보면 현저하게 고가로 양도된 것이라고 인정된다. 따라서 쟁점1광업권 양도가액과 위 다른 광업권의 거래가액과의 차액에 대해 상속세법 제34조의 2의 규정에 의하여 증여세를 과세한 당초 과세처분이 타당한 것으로 판단된다.
(2) 쟁점2광업권에 대하여 본다.
쟁점2광업권의 경우 청구인이 1990.9.17 및 1990.9.29 최초등록을 하여 취득하였고 1992.4.2 900,000원을 받고 청구외 ○○○을 공유자로 참여시켰고 1992.6.20에는 동 광업권의 멸실에 따라 보상금을 특수관계에 있는 청구외 (주)○○○로부터 받았는데 청구인은 그 소유지분(1/2)에 해당하는 7,884,650,000원을 받은 것으로 되어있다.
그러나 광업권의 시가에 대하여는 위에서 살펴본 바가 있고, 쟁점2광업권(3개 광구)의 경우 멸실되기 불과 2개월 전에 그 1/2지분을 900,000원에 거래한 사실도 있으며 또한 매장량도 위 비교사례에 비하여 많지 않을 뿐 아니라 그 매장광물을 채굴하지 아니하고 이를 멸실한 점 등에서 볼 때에 위 다른 광업권 매매사례의 경우보다 나을 것이 없는데도 총 거래가액 15,769,300,000원, 이를 광구당 가액으로 단순평균하면 5,256,433,333원에 거래한 것으로 계산되는데 이 또한 다른 광업권 거래가액인 1광구당 232,925,000원과 비교하여 보면 현저하게 고가로 양도된 것이라고 인정된다. 따라서 쟁점2광업권 양도가액과 위 다른 광업권 거래가액과의 차액에 대해 상속세법 제34조의 2의 규정에 의하여 증여세를 과세한 당초 과세처분이 타당한 것으로 판단된다.
라. 쟁점2에 대하여
청구인은 쟁점광업권을 양도하고 받은 대가가 기타소득에 해당되므로 이건 증여세 과세는 부당하다는 주장이고, 국세청장은 청구인이 받은 대가 중 시가를 초과하는 금액은 증여에 해당되므로 당초과세가 타당하다는 의견인 바,
살피건대, 상속세법 제34조의 2 제2항은 특수관계에 있는 자 간에 재산을 현저히 높은 가액으로 양수도한 경우에는 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 양도자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있고, 청구인이 현저히 높은 가액으로 거래한 점에 대하여는 위에서 살펴본 바와 같으며, 또한 처분청에서도 거래대가 전체를 증여로 본 것이 아니라 다른 광업권의 거래가액과의 차액을 증여로 보았으며, 이 경우 가액기준인 평가액에 대하여는 위에서 살펴본 바와 같다. 따라서 광업권 양도대가 전체를 기타소득으로 보아 달라는 청구주장은 타당하지 않으므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
마. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.