심판청구번호 국심2000서 0037(2000. 8.30)

置�1995년도 상속세 3,348,663,970원은,

1. 상속재산 중 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리

○○○외 12필지의 토지 22,057㎡【명세서 별지2】의 가

액을 상속개시일 당시의 개별공시지가에 의하여 평가하고,

2. 금양임야의 가액계산시 그 대상토지를 ○○○도 ○○○군

○○○면 ○○○리 ○○○외 3필지【명세서 별지3】9,917.4

㎡로 하여,

그 과세표준과 세액을 경정한다.

이 유

1. 사실

청구인들은 1995.12.13 피상속인 ○○○이 사망함에 따라 1996.6.11 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○외 12필지의 토지 22,057㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)등 상속재산가액을 2,740,018,088원으로 하고 상속세 과세표준을 1,974,768,887원으로 하여 자진신고(총결정세액 722,145,999원) 및 납부(200,000,000원)를 하였다.

처분청은 상속재산 중 쟁점토지를 감정가액으로 평가하여 평가차액 1,574,698,100원을 상속재산가액에 가산하고 그 외 과소평가한 자산가액 2,670,262,372원 등을 합하여 상속재산가액을 6,984,978,560원으로 하여 1999.4.1 청구인들에게 1995년도 상속세 3,353,144,940원을 결정고지하였다가 청구인들이 심사청구를 한 뒤 3,348,663,978원으로 경정결정하였다(그 후 금융자산누락분을 가산하여 3,404,180,542원으로 경정하고 이를 다시 3,348,663,970원으로 경정한 후, 심사결정 결과에 따라 3,329,526,378원으로 경정하였다).

청구인들은 이에 불복하여 1999.6.30 심사청구를 거쳐 2000.1.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인들 주장

(1) 상속재산중 쟁점토지는 상속개시일(1995.12.13) 직전인 1995.12.5 택지개발사업인정고시( ○○○도)가 되었고 1996.3.11 감정평가를 하여 이 가액을 기준으로 토지보상을 하였는데, 처분청에서는 감정평가액을 기준으로 하여 결정한 토지보상가액을 상속개시 당시의 시가로 보고 상속세를 과세하였다.

그러나 택지개발사업 인정고시 후 감정평가일까지의 3개월 사이에도 지가가 급등하여 상속개시 당시보다 현저히 높은 가액으로 감정평가 되었는데 이 가액을 상속개시 당시의 시가로 보아 과세하는 것은 위법부당하므로 상속개시당시의 개별공시지가에 의하여 상속재산가액을 평가하여 과세하여야 한다.

(2) 처분청은 금양임야 계산시 도시계획법 제17조에 의해 개발제한구역으로 지정되어 있어 매장 및 묘지등에 관한 법률시행령 제9조의 규정상 묘지 등의 설치금지구역으로 되어 있는 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○의 임야까지 포함하여 인근임야 전체면적 43,464.5㎡(이하 "쟁점임야"라 한다)를 대상으로 하여 금양임야의 범위인 1정보에 해당하는 가액을 안분계산하였으나, 금양임야는 실제 청구인들이 제사를 주재하는 선조들의 분묘가 있는 필지부터 금양임야의 범위까지 순차적으로 계산하여 상속세 과세가액에 불산입하는 것이 합리적이므로 실제 선조들의 분묘가 있는 ○○○(28-26세), ○○○(25세의配), ○○○(24세), ○○○(18-15세)의 순으로 금양임야의 범위인 1정보(9,917.4㎡)에 대하여 계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점토지 평가가액

① 구상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시일 당시의 시가에 의하고 시가를 산정하기 어려울 때는 대통령령이 정하는 방법에 의하도록 하였으며, 동법 기본통칙 39…9【시가로 보는 범위】제1호에서는 상속개시일 전후 6개월 내에 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있는 경우 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있어 처분청이 위 2개 감정기관의 감정가액을 토대로 산정한 수용가액을 쟁점토지의 시가로 보아 상속재산의 가액을 평가한 데에는 잘못이 없어 보인다.

② 쟁점토지가 상속개시전인 1994.3.10 택지개발사업지구로 지정되었으므로 지가가 계속적으로 상승하였으리라고 판단되나 상속개시일 8일 전에 사업인정고시가 된 점을 고려할 때 보상금이 지급될 때까지 쟁점토지를 포함한 당해지역의 토지거래는 거의 없었을 것이고 당해 토지의 지가상승요인은 사업인정고시전에 반영되었다고 봄이 타당하다 할 것이다(국심 99광47, 1999.10.12 참조).

③ 토지협의매수과정에서 청구인이 중앙토지수용위원회에 보상액 재결신청을 하고 보상금이 공탁된 사실로 보아 감정가액이 과대계상되었다는 청구인의 주장은 선뜻 받아들이기 어렵다 할 것이다.

④ 1996년도 공시지가 기준일이 1996.1.1인 점을 감안하면 불과 17일전인 상속개시일(1995.12.13)의 지가는 1996.1.1기준 공시지가와 거의 같다 할 것이고, 1997.1.1기준 공시지가가 1996.1.1기준 공시지가에 비하여 하락 또는 약간 상승한 것으로 나타나 상속개시일 이후 감정평가기준일까지 약 3개월간 쟁점토지의 가격이 현저한 상승추세가 이어졌다고 보기는 어렵다 하겠다.

따라서 처분청이 쟁점토지의 감정가액을 상속개시당시의 시가로 보아 과세처분한 것은 정당한 것으로 판단된다.

(2) 금양임야 대상토지

처분청이 금양임야로 보아 상속세 과세가액에서 제외한 토지는 도로를 제외한 전체필지에 선조의 분묘가 산재되어 있음이 확인되고 있어 일부필지만 금양임야로 사용하고 있다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속개시일로부터 3개월 후 감정평가기준일까지의 사이에 지가변동이 없다고 보아 감정가액을 상속개시당시의 시가로 볼 것인지 여부

(2) 금양임야계산시 대상토지는 상속인이 제사를 주재하는 선조의 분묘가 있는 임야중 청구인들이 선정한 1정보의 토지로 하여야 한다는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 구상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정되기 전의 것) 제9조【상속재산의 가액평가】제1항에 의하면 「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(단서생략)」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에 의하면 「제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.」고 규정하고 있다.

구상속세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면개정되기 전의 것) 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에 의하면 「법 제9조 제2항에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에 의하면 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가.

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.」고 규정하고 있다.

(2) 상속세법 제8조의 2【상속세 과세가액 불산입】제2항 제2호에 의하면 「다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

2. 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산」이라고 규정하고 있고,

민법 제1008조의 3【분묘 등의 승계】에 의하면 「분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다.」고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여

청구인들은 상속개시일(1995.12.13) 직전인 1995.12.5 쟁점토지가 소재한 지역에 택지개발사업인정고시가 되었고 그 후 1996.3.11 감정평가를 하였으며, 택지개발사업인정고시 후 감정평가일 사이에도 지가가 급등하여 상속개시 당시보다 현저히 높은 가액으로 감정평가 되었는데, 이 가액을 상속개시당시의 시가로 보아 과세하는 것은 위법부당하다는 주장이다.

살피건대, 이 사건 당시의 상속세법 제9조 및 같은법시행령 제5조 제1항 및 제2항 제1호 가목에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 토지의 경우 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있다.

여기에서 상속개시 당시의 시가라 함은 그 당시의 객관적인 교환가치를 말하는 것이고 토지의 경우 그 객관적인 교환가치는 시간의 경과와 주위환경의 변화에 따라 수시로 변동할 수 있는 것(대법원 90누1939, 1990.9.15)이므로 상속개시일로부터 일정기간 내의 매매실례가액이 있다하여도 그 기간동안 시가변동이 없었다는 점이 과세관청에 의해 입증되지 않는 이상 그 가액을 상속개시당시의 시가로 볼 수는 없다(대법원 84누177, 1984.6.26 대법원 98두16804, 1999.3.15등 다수, 국심 96부3763, 1997.2.22, 국심 96구228, 1996.6.19 등 다수)고 할 것이다.

따라서 상속세법기본통칙 39…9(시가로 보는 범위) 제1항에 규정하는 "상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 토지수용 등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 확인되는 경우는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있다."는 내용은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 일반국민에 대한 법적 구속력은 없다고 보아야 하고, 따라서 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 위 상속세법기본통칙 39…9 제1항 각호는 상속 및 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다 할 것이어서 그 각호에 해당하지 않는 경우라고 하여 바로 시가를 산정하기 어려울 때에 해당한다고 단정할 수는 없다 할 것(대법원 89누2509, 1989.10.10외 다수 같은 뜻)이며, 그 각호에 해당하는 가액이 있다 하더라도 상속개시 당시까지의 지가변동 등 특별한 사정이 있는 경우에는 그 가액을 시가로 보기는 어렵다 할 것이다(같은 뜻, 국심 98경1771, 1998.12.30).

먼저 쟁점토지에 대한 주위환경변화를 보면, 1994.3.10 쟁점토지 소재 지역의 토지에 대해 택지개발예정지구로 지정한 후 1995.12.5 쟁점토지 중 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 등 8필지의 토지가 1차분 택지개발사업인정고시지역에 편입되었고, 1995.12.13 상속이 개시되었으며, 1996.3.11 쟁점토지를 포함한 택지개발사업인정고시 토지(2차분 택지개발사업인정고시지역 내 토지포함)에 대하여 감정평가를 하였고, 1996.6.11 청구인들의 상속세 자진신고가 있었으며, 1996.8.19 쟁점토지 중 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 등 5필지의 토지가 2차분 택지개발사업인정고시 지역에 편입되었고, 1996.10.22 쟁점토지가 수용된 것으로 나타나 있다.

이 건 쟁점토지 일원에 대하여 1994.3.10 택지개발예정지구로 지정함에 따라 일단 1단계 지가상승이 이루어졌다고 판단되지만, 그후 약 1년 9월 경과후 사업인정고시가 이루어져 사업대상 필지가 확정되었고 필지 확정후 수용·보상과 대토 등이 이루어지기까지 사업이 구체적으로 진행됨에 따라 2단계 지가상승이 지속되었다고 보여지는 바,

이러한 사실은 쟁점토지의 경우 1995년도 및 1996년도 개별공시지가의 상승(토지가액으로 볼 때 1995년에 전년대비 14.8%, 1996년에 전년대비 27% 상승)에 이어 1996년의 지가상승이 반영된 1997년 개별공시지가의 경우에도 표준지가 변경된 특정필지를 제외하고는 지속적으로 상승(전·답·도로의 개별공시지가 7.4∼7.7% 상승)한 것으로 나타나고 있음에 비추어 알 수 있다고 하겠다.

한편, 처분청이 상속개시당시의 쟁점토지의 시가로 본 이 건 감정가액을 분석해 볼 경우에도, 감정평가법인이 토지수용법 제46조의 제2항 제1호의 규정에 의하여 보상액을 산정하면서 1995년도 개별공시지가를 기준으로 하여 건설교통부 발표 지가동향중 ○○○시 녹지지역 전체의 지가상승율(위 법규정상 "당해 공익사업으로 인한 지가의 변동이 없는 지역의 대통령령이 정하는 지가변동율"임)을 고려하고, 또한 위 법규정상 명시되어 있는 "쟁점토지의 이용계획, 도매물가상승율, 기타 당해토지의 위치·형상·환경·이용상황 등을 참작"하기 위하여 기타요인보정율(전·답·임야는 1.45배, 대지·잡종지는 1.55배) 등을 적용하여 감정가액을 산출하였음에 비추어 이 보정율은 1995년이후 이 건 감정평가일인 1996.3.11까지의 지가상승 등을 포함하여 반영한 것이라 하겠으며, 이에는 상속개시일(1995.12.13)부터 감정평가일(1996.3.11)까지 약 3개월의 지가상승분도 포함되어 있는 것으로 봄이 타당하다 하겠다.

위에서 살펴본 바와 같이 약 3개월 동안의 주위환경변화에 따른 쟁점토지의 지가변동추이에 비추어 볼 때, 쟁점토지의 지가는 1994.3.10 택지개발사업지구 지정 후 택지개발의 기대심리로 계속 상승하고 있었지만 상속개시일 직전인 1995.12.5 택지개발사업인정고시가 있자 택지개발사업의 가시화로 인하여 그 상승세는 계속 이어져 나감에 따라 이 건 상속개시일로부터 감정평가일 사이에 쟁점토지에 대한 지가변동이 있었던 것으로 보는 것이 타당하다 할 것인 바, 사실관계가 이와 같다면 상속개시일로부터 약 3개월 후에 감정평가한 가액을 상속개시일 현재 쟁점토지의 시가로 본 이 건 과세처분은 상속재산평가에 관한 법리를 오해한 것으로서 위법부당하다 할 것이고, 결국 이 건의 경우 상속개시일 현재 쟁점토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 할 것이므로 구상속세법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 보충적 평가방법으로 쟁점토지를 평가하여야 한다는 청구주장은 그 이유가 있는 것으로 판단된다.

라. 쟁점(2)에 대하여

청구인들은 금양임야의 가액 계산시 선조의 분묘가 없는 필지의 임야는 그 대상에서 제외하고 선조의 분묘가 있는 필지의 임야중 청구인들이 선정한 1정보의 토지로 하여야 한다는 주장이다.

살피건대, 처분청은 금양임야 가액 계산시 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○등 12필지의 토지 면적 43,465.5㎡중 9,900㎡를 안분계산하였으나, 수필지의 임야를 금양임야로 인정하는 경우 그 임야중 어느 부분을 금양임야로 인정할 지는 제사를 주재하는 자를 기준으로 하여 1정보를 한정한다는 의미에서 이 건 제사를 주재하는 자인 청구인이 금양임야라고 청구한 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○외 3필지【명세서 별지3】1정보를 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 금양임야로 보아 이를 각 필지별로 계산한 가액을 상속세과세가액에 산입하지 아니하도록 하는 것이 합리적이라고 판단된다(98서1866, 1999.3.15 같은 뜻임).

마. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[ 별지1 ]

상속인 명세서

[ 별지2 ]

쟁점토지 명세서

(단위 : ㎡)

[ 별지3 ]

금양임야 계산 대상토지 명세서

(단위 : ㎡)