주 문

심판청구를 기각합니다.

이 유

1. 원처분 개요

청구인은 1993.2.9 어머니 ○○○이 사망함에 따라 다음과 같이 부동산을 상속받고 재산상속을 원인으로 1993.7.22 상속등기를 경료한 후 1993.8.4 이 건 상속세신고시 상속재산가액을 515,186,700원, 농지상속공제액을 1억원, 상속세과세표준을 333,186,700원으로 하여 상속세 70,160,409원을 납부하였다.

처분청은 이 건 상속개시 당시인 1993.2.9 현재 청구인이 상속재산인 농지소재지에서 거주하지 않은 것으로 보아 농지상속공제를 배제하고 1998.6.5 청구인에게 1993년도분 상속세 109,984,670원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하고 1998.7.6 심사청구를 거쳐 1998.10.1 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) ○○시 ○○○동 ○○○ 대지 1,385㎡ 지상의 주택 104.88㎡(이하 "쟁점주택"이라 한다)은 건축물관리대장상 피상속인의 시동생 ○○○의 소유로 등재되어 있으나 실제로는 피상속인이 취득하여 시동생 ○○○의 가족과 함께 거주하였던 주택이므로 상속개시일 현재 쟁점주택에 대한 평가금액 46,409,400원을 주택상속공제액으로 인정하여야 하고,

(2) 상속재산 중 ○○시 ○○○동 ○○○, ○○○ 답 합계면적 3,649㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 묘토로 보아 상속세과세가액에서 이를 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점주택의 건축물대장에 의하면, 쟁점주택은 피상속인의 시동생 ○○○이 1965.8.20 취득신고하여 이 건 상속개시일 현재까지 소유자로 등재되어 있을 뿐만 아니라 이 건 상속개시 당시 쟁점주택이 피상속인의 소유임을 입증할 수 있는 증빙제시가 없으므로 쟁점주택에 대한 주택상속공제를 배제한 당초 처분은 정당하고,

(2) 상속세과세가액에 산입하지 않는 묘토란 그 토지를 기본재산으로 하여 발생되는 수익으로 제사 등 경비에 충당하는 토지를 말하나, 청구인이 쟁점토지에서 발생한 수익을 제사경비에 충당하였는지 여부가 불분명하므로 쟁점토지를 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 묘토로 인정하기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 (1) 쟁점주택에 대하여 상속세법 제11조의 2에서 정한 주택상속공제를 적용할 수 있는지(이 건 상속개시 당시 쟁점주택의 실질소유자를 피상속인으로 볼 수 있는지) 여부와 (2) 쟁점토지가 상속세과세가액에 불산입되는 묘토에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

상속세법 제11조의 2(주택상속공제) 제1항은 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시의 피상속인의 상속재산가액에 대통령령이 정하는 주택(주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다)의 가액이 포함되어 있는 때에는 그 주택의 가액을 제4조의 과세가액에서 공제한다고 규정하면서 같은법시행령 제8조의 2(주택상속공제) 제1항은 법 제11조의 2 제1항에서 "대통령령이 정하는 주택"이라 함은 피상속인의 배우자·직계존비속 및 형제자매가 상속받은 주택을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단

(가) 1923.3.5 신축된 쟁점주택은 1965.8.20 피상속인의 시동생 ○○○이 취득신고한 것으로 기재되어 있는 반면에 쟁점주택이 정착하고 있는 대지는 상속재산으로서 피상속인의 소유(1954년 회복에 의한 소유권이전)인 사실이 건축물대장과 등기부등본에서 확인된다.

(나) 1968.11.30 최초로 작성된 피상속인의 주민등록표에 의하면, 피상속인은 쟁점주택 소재지에서 시동생 ○○○의 동거인으로 등재되어 있음을 알 수 있다.

(다) 1957.2.5 쟁점주택에서 청구외 ○○○의 장남으로 태어난 청구인은 1991.8.21 피상속인의 양자로 입양신고되었으며 이 건 상속개시 당시 경북 ○○군 ○○읍 ○○○리 ○○○에서 거주하였던 사실이 청구인의 호적등본등에 의하여 확인된다.

(라) 위 사실관계에 의하면, 이 건 상속개시 당시 쟁점주택의 건축물대장상 소유자가 청구외 ○○○으로 기재되어 있고, 피상속인이 청구외 ○○○의 동거인으로 등재되어 있는 반면에 이 건 상속개시 당시 피상속인이 쟁점주택의 소유자임을 입증할 수 있는 증빙으로 사실확인서외에 다른 객관적인 자료를 제시하지 못하고 있는 점을 종합하여 보면 이 건 상속개시 당시 쟁점주택의 실질소유자를 피상속인으로 인정하기는 어렵다 할 것이고 따라서 청구인이 상속받은 주택이 아닌 쟁점주택에 대하여 주택상속공제를 적용하여야 한다는 청구주장은 그 이유가 없는 것으로 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에서 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 민법 제1008조의 3(분묘등의 승계)은 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다고 규정하고 있으며, 상속세법 기본통칙 35-2---8-2(묘토의 범위) 제2호에서 분묘에 속하는 600평 이내의 묘토인 농지는 사실상 묘제용 자원인 위토로서 제사를 주재하는 자를 기준으로 하여 600평 이내로 한정한다고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단

(가) 쟁점토지는 쟁점주택에 인접한 전으로서 농지인 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 달리 다툼이 없다.

(나) 민법 제1008조의 3 및 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호의 규정은 일가의 제사를 계속하기 위한 제사용 재산을 승계할 경우 이를 일반상속재산과 구별되는 특별재산이라고 보아 상속세과세가액에서 제외하기 위한 것으로서 금양임야와 묘토인 농지, 족보와 제구 등을 소유하던 피상속인이 사망한 후 상속인들이 수인이 있을 경우 금양임야 등의 승계권을 그 금양임야 등으로서 수호하는 분묘의 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키기 위한 규정이라고 보아야 한다(대법원 94누4059, 1994.10.14 선고 같은 뜻).

(다) 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 민법 제1008조의 3의 묘토라 함은 상속개시 당시에 이미 묘토로서 사용되고 있는 것만을 말하고, 원래 묘토로 사용되지 아니하던 농지를 상속개시 후 묘토로 사용하기로 한 경우는 해당하지 않는다 할 것이며(대법원 95누17236, 1996.9.24 선고 같은 뜻), 또 묘토라 함은 분묘의 수호, 관리나 제사용 자원인 토지로서 특정의 분묘에 속한 것을 말하는 것이므로 현행 민법이 그 소유권의 귀속주체를 제사를 주재하는 자로 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 구 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에서 원용하고 있는 민법 제1008조의 3 소정의 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나, 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토이어야 할 것이다(대법원 97누4338, 1997.5.30 선고 같은 뜻).

(라) 따라서 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 민법 제1008조의 3의 묘토라 함은 분묘의 수호, 관리나 제사용 자원인 토지로서 특정의 분묘에 속하고 상속개시 당시에 이미 묘토로서 사용되고 있는 것만을 말하므로 원래 묘토로 사용되지 아니하던 농지를 상속개시 후 묘토로 사용하기로 한 경우는 묘토에 해당하지 않는다 할 것인바, 청구인이 묘토라고 주장하는 쟁점토지가 이 건 상속개시 당시 이미 묘토로 사용되었는지 여부, 특정의 분묘에 속하는지 여부, 분묘의 수호 및 관리나 제사용 자원인 토지에 해당하는지 여부에 대하여 청구인은 사실확인서 외에 다른 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점에 비추어 볼 때 쟁점토지를 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 묘토로 인정하기는 어렵다 할 것이므로 쟁점토지를 상속세과세가액에 산입한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.