주 문

ㅇㅇ세무서장이 1998.3.2 청구법인에게 한 1995.1.1∼12.31 사업연도 법인세 354,578,220원 및 동 농어촌특별세 8,716,860원, 1996.1.1∼12.31사업연도 법인세 524,970,980원의 부과처분은

1. ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○ 임야 857,657㎡ 중 200,555㎡에 대하여는 1995.4.5부터, 41,050㎡에 대하여는 1997.7.22부터 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

이 유

1. 원처분 개요

청구법인은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○에서 골프장업을 영위하는 법인으로서, 1989.12.23 ㅇㅇ지사로부터 등록체육시설업(회원제 골프장업) 사업계획 승인을 받아, 위 같은 곳 ○○○ 임야 857,657㎡(이하 "쟁점토지"라 한다) 중 849,377㎡(이하 "승인면적"이라 한다)를 위 사업계획에 편입하여 1993.9월 골프장 건설공사를 착공하였고, 청구법인의 대주주인 ○○○ 소유의 쟁점토지를 1994.5.16 청구법인 앞으로 소유권이전등기하였으며, 1995.4.5 ㅇㅇ지사로부터 골프장 사업계획변경승인을 받아 당초 사업계획에 편입된 승인면적 849,377㎡ 중 200,555㎡를 제척하여 648,822㎡(849,377㎡-200,555㎡, 이하 "변경승인면적"이라 한다)를 사업계획에 변경편입하였고, 1997.7.22 ㅇㅇ시장으로부터 골프장 사업계획변경승인을 받아 변경승인면적 648,822㎡에서 다시 41,050㎡를 추가 제척한 후, 1997.9.9 ㅇㅇ시장에게 쟁점토지 중 607,772㎡(849,377㎡-200,555㎡-41,050㎡)를 골프장으로 등록하였다.

처분청은 청구법인에 대한 법인세 조사를 실시하여, 청구법인이 쟁점토지 취득후 사업계획을 임의변경하고 쟁점토지 중 249,885㎡(200,555㎡+41,050㎡, 이하 "쟁점면적"이라 한다)를 골프장에서 제척하여 현재까지 보유하고 있다 하여 취득당시부터 비업무용 부동산에 해당된다고 보아 지급이자손금불산입하였으며, 골프장조성 공사비 중 나무이식공사비, 잔디이식공사비 등에 해당하는 공사비를 토지에 대한 자본적지출로 보아 관련매입세액을 불공제하여 1998.3.2 청구법인에게 1995.1.1∼12.31사업연도 법인세 354,578,220원 및 동 농어촌특별세 8,716,860원, 1996.1.1∼12.31사업연도 법인세 524,970,980원(법인세 합계 888,266,060원)과 부가가치세 1994.2기 41,725,000원, 1995.1기 155,801,090원, 1995.2기 381,060,080원, 1996.1기 156,774,750원, 1996.2기 124,848,590원, 1997.1기 41,122,410원, 1997.2기 30,210,610원(부가가치세 합계 931,542,530원)을 결정고지하였다가, 심사결정(1998.7.10)에 따라 1998.9.30 위 부가가치세 1996.1기분을 136,974,750원으로, 1996.2기분을 102,089,590원으로 감액경정결정하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1998.4.30 심사청구를 거쳐 1998.9.4 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점면적 249,885㎡를 청구법인의 취득당시부터 비업무용 부동산으로 보아 과세한 처분은 다음과 같은 이유로 부당하다.

① 부동산투기목적이 없었고, 쟁점토지 중 승인면적은 1989.12.23 회원제 골프장업 사업계획승인을 받아 1993.9월 골프장 건설공사를 착공하여 업무에 직접 사용하였으며, 쟁점토지와 인접한 주민들(○○○마을 약35가구)이 임야의 훼손방지 및 골프장설치 방지를 위하여 수차례에 걸친 단체행동(사장면담, 공사방해등) 및 관계기관에 대한 진정 등으로 골프장 공사가 지연되었고, ㅇㅇ지사의 민원에 대한 민원해소지시 및 인근주민과의 마찰해소를 위하여 부득이 ○○○마을과 인접되어 있는 부분은 골프장용지에서 제척한 것으로서 골프장용지에 편입시키지 못한 정당한 사유가 있으므로 골프장으로 등록한 1997.9.9까지는 업무에 직접 사용한 것으로 보아야 한다.

② 설사, 쟁점면적이 비업무용 부동산에 해당한다 하더라도 사업계획변경승인일인 1995.4.5까지는 업무에 직접 사용한 것으로 보아야 한다.

(2) 골프장조성 공사비 중 나무이식공사비, 잔디공사비, 그린, 티, 벙커 조성공사비에 해당하는 공사비는 과세사업인 매출세액을 창출하기 위하여 지출한 것으로서 토지의 조성등을 위한 자본적지출에 해당하지 아니하므로 매입세액에서 공제되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점토지는 취득당시부터 민원의 소지가 있던 토지를 특수관계에 있는 청구법인의 대표이사 ○○○으로부터 취득한 것으로 관할관청에 민원이 제기되자 이를 해결하고자 사업시행자인 청구법인에 협조요청하였던 것에 불과하고 행정규제를 한 사실은 발견되지 아니하며, 토지소유자와 주민간의 이러한 문제는 설계변경 및 시설보완으로도 목적을 달성할 수 있는 것이므로 관할관청의 행정지도로 보기도 어려우므로 취득후 골프장 사업계획에서 제척된 면적에 대하여는 청구법인에 귀책 사유가 있으므로, 이를 업무와 관련이 없는 토지로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

(2) 공제대상 매입세액은 사업과 관련된 것일 뿐 아니라 그에 상응하는 매출세액이 면세되지 않아야 매입세액의 공제가 가능한 것으로 골프장의 조성을 위한 지출의 경우 공급시 매출세액이 면제되는 한 관련 매입세액은 불공제되는 것으로 봄이 타당한 것인 바(같은 뜻 : 대법원 94누1449, 1995.12.21),

나무 및 잔디공사와 코스조성에 소요된 비용들은 공급시 부가가치세가 면제되는 것이므로 토지 관련 매입세액으로 납부세액계산시 불공제함이 타당하다(같은 뜻 : 국심 97경 1287, 1997.12.4외 다수).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점면적 249,885㎡을 취득당시부터 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분이 정당한지,

(2) 골프장조성 공사비 중 나무이식공사비, 잔디공사비, 그린, 티, 벙커 조성공사비에 해당하는 공사비를 토지에 대한 자본적지출로 보아 관련매입세액을 불공제한 처분이 정당한지를 가리는데 있다.

나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

법인세법 제18조의 3 제1항에 의하면, 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것』이라고 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제43조의 2 제1항에서는 『법 제18조의 3 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용부동산 등"이라 한다)을 말한다.

1. 부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산』이라고 규정하고 있으며,

같은 법 시행규칙 제18조 제3항에서 『영 제43조의 2 제1항 및 같은 조 제3항에서 "비업무용부동산 등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.

1. 부동산을 취득한 후 6월(건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년) 이내에 도시계획법에 의한 도시계획의 변경등 정당한 사유없이 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산.(단서생략).

6. 체육시설용 부동산. 다만, 다음의 부동산을 제외한다.

라. 골프장용 부동산. 골프장업을 주업으로 하는 법인이 소유하는 골프장용 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 7(대중골프장 및 간이골프장의 경우에는 100분의 3)이상인 부동산. 다만, 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의한 골프장의 시설 및 설비기준을 갖추지 아니한 것과 동법에 의한 골프장의 종류별 및 규모별기준면적을 초과하는 부분을 제외한다.』라고 규정하고 있다.

같은 조 제4항에서는 『다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부동산으로 보지 아니한다.

1. 당해 부동산의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부동산(그 사용이 금지 또는 제한된 기간에 한한다)』이라고 규정하고 있다.

같은 조 제5항에 의하면, 『제3항 제1호 및 제12호(동호 가목을 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 규정을 적용함에 있어서 기간계산은 다음 각호에 의한다.

1. 제4항 제1호의 규정에 해당하는 경우 제3항 제1호 및 제12호의 규정에 의한 기간계산의 기산일은 법령에 의한 사용의 금지·제한이 해제된 날 또는 문화재보호법에 의한 보호구역지정이 해제된 날』이라고 규정하고 있다.

같은 조 제7항에서는, 『제3항 제1호 및 제12호의 단서의 규정에 의한 기한내에 당해 부동산을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해 부동산을 취득한 날부터 비업무용 부동산으로 본다.(단서 생략)』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계

(가) 청구법인은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 수필지에 36홀 규모의 대중골프장을 1990년도에 준공하여 운영하는 법인으로서, 청구법인의 전 대표이사인 ○○○ 및 그의 가족이 100% 출자하고 있으며, 기존 골프장 서편에 18홀 규모의 회원제 골프장을 증설하기 위한 사업계획을 수립한 사실이 법인세 신고서 등에 의하여 확인된다.

(나) 청구법인은 1989.12.23 ㅇㅇ지사로부터 등록체육시설업(회원제 골프장업) 사업계획 승인을 받아 쟁점토지 857,657㎡ 중 849,377㎡를 위 사업계획에 편입하였고, 1992.2.15 환경청장과 환경영향평가협의를 완료한 후, 1993.4.20 ㅇㅇ지사로부터 골프장 건설공사 착공계 수리통보를 받고, 1993.9월에 골프장 건설공사를 착공한 사실이 ㅇㅇ지사가 청구법인에게 통보한 공문서(생체 25940-859, 1989.12.23, 체육 82131-480, 1993.4.20) 등에 의하여 확인된다.

(다) ㅇㅇ지사는 1993.10.14 청구법인에게 『귀사가 본도로부터 사업승인을 득한 ○○○ 골프장 건설사업과 관련 ○○○리 주민을 대표하여 리장(里長) ○○○으로부터 ○○○ 골프장 사업계획승인을 취소 요청하는 민원서가 접수되어 별첨 공문서 사본과 같이 민원인에게 회신하였기 통보하니 지역주민과 설명회, 대화등을 통하여 유대를 강화하고, 지역주민의 의견이 최대한 반영되도록 하여 민원이 해소될 수 있도록 조치하시고, 설명회 개최 및 대화시 우수처리계획, 초기우수저류지 설치계획, 절성토지역 법면처리계획, 침사지 설치계획, 농약피해 방지대책, 자연경관 보호대책, 공사중 소음, 먼지발생대책등을 구체적으로 설명하여 지역주민이 안심할 수 있도록 하여주시기 바랍니다.』라는 내용의 민원사안을 1차 통보하였고, 1994.5.13 위와 비슷한 내용의 민원사안을 2차 통보한 사실이 공문서(문체 82131-2431, 1993.10.4, 문체 82131-1388, 1994.5.13)에 의하여 확인된다.

(라) 청구법인은 1993.12.31 ○○○과 쟁점토지 매매계약(잔금청산일 1996.3.31)을 체결한 후 1994.5.16 쟁점토지를 청구법인 앞으로 소유권이전등기한 사실이 쟁점토지 등기부등본에 의하여 확인된다.

(마) 청구법인은 1994.7월 골프장 건설공사 전체공정의 41% 진행중 골프장 부지와 인접해 있는 사업지구 북동측 ○○○ 마을 약 35여 가구 주민들이 ○○○ 마을 뒤 임야가 최대한 자연보전 될 수 있도록 해 달라는 건의사항이 있어 지역 주민들의 의견을 수렴하여 사업을 시행할 계획으로 사업지구 북측의 임야 205,145㎡를 제척(쟁점토지 중 제척된 면적은 200.555㎡)하고, 기존의 골프장 토지를 편입하여 사업을 시행하기 위하여 ㅇㅇ군수에게 국토이용계획변경신청을 하였고, 1995.4.5 ㅇㅇ지사로부터 ○○○ 골프장(회원제 18홀) 변경 승인받아 당초 승인면적 849,377㎡ 중 200,555㎡를 제척하여 변경승인면적 648,822㎡를 편입하였으며, 골프장 공사가 끝난 후 대한지적공사에서 쟁점토지를 확정측량한 결과 쟁점토지(같은 곳 ○○○) 중 41,050㎡가 같은 곳 ○○○에 포함될 면적임이 확인되어 1997.7.22 ㅇㅇ시장으로부터 회원제골프장 사업계획변경 승인받아 쟁점토지 중 변경승인면적 648,822㎡에서 다시 41,050㎡를 추가제척한 후 이를 위 같은 곳 ○○○ 임야 중 골프장 편입면적에 포함시켜 1997.9.9 ㅇㅇ시장에게 쟁점토지 중 607,772㎡(849,377㎡-200.555㎡-41,050㎡) 및 위 같은 곳 ○○○ 임야 107,065㎡ 등 합계 963,962㎡를 골프장으로 등록한 사실이 청구법인의 국토이용계획변경신청서 및 ㅇㅇ지사의 변경승인 공문서(문체 82131-886, 1995.4.5), ㅇㅇ시장의 변경승인 공문서(시민 82131-1862, 1997.7.22)에 의하여 확인된다.

(3) 판단

처분청은 청구법인이 취득당시부터 민원의 소지가 있던 쟁점토지를 특수관계에 있는 ○○○으로부터 취득한 것으로, 관할관청의 행정규제로 인하여 사용제한이 된 것이 아니므로, 취득당시부터 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였고, 이에 대하여 청구법인은 ㅇㅇ지사의 민원해소지시 및 인근주민과의 마찰해소를 위하여 부득이 ○○○마을과 인접되어 있는 쟁점면적을 골프장 용지에서 제척한 것이므로, 쟁점면적은 골프장 용지에 편입시키지 못한 정당한 사유가 있고, 설사 쟁점면적이 비업무용 부동산에 해당된다 하더라도 제척된 이후부터 비업무용 부동산으로 보아야 한다는 주장인 바, 이를 살펴본다.

비업무용 부동산으로 보는 시기 및 지급이자 손금불산입에 대하여 규정하고 있는 법인세법시행규칙 제18조 제5항 및 같은 조 제7항을 보면,

법인이 부동산을 취득한 때부터 일정기한이 경과할 때까지 당해 부동산을 법인의 업무에 사용하지 아니한 때에는 그 기간이 경과한 때에 비업무용 부동산으로 판단하여 지급이자 손금불산입을 적용하고, 그 적용시기는 당해 부동산을 취득한 날로부터 소급하여 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입 한다.』고 규정하고 있는 바,

이 건의 경우, 청구법인은 위 사실관계에서 본 바와 같이 기존 골프장 서편에 18홀 규모의 회원제 골프장을 증설하기 위하여 1989.12.23 ㅇㅇ지사로부터 등록체육시설업(회원제 골프장업) 사업계획 승인을 받아 쟁점토지 중 승인면적을 위 사업계획에 편입하였고, 1993.7월 골프장 건설공사에 착공한 이후 청구법인의 당시 대표이사인 ○○○ 소유의 쟁점토지를 1994.5.16 청구법인이 취득하였으므로, 위 승인면적은 청구법인의 업무에 직접 사용한 것으로 보아야 할 것이다.

그러나, 청구법인이 1995.4.5 ㅇㅇ지사로부터 ○○○ 골프장(회원제 18홀) 변경승인을 받아 당초 승인면적 중 200,555㎡를 제척하였고, 1997.7.22 ㅇㅇ시장으로부터 회원제골프장 사업계획변경승인을 받아 당초 승인면적 중 다시 41,050㎡를 추가제척하였으며,

청구법인은 위 241,605㎡(200.555㎡+41,050㎡)를 업무에 사용할 계획이나 매각처분 등의 일련의 노력을 기울이지 아니하고 골프장 준공후 현재까지도 임야상태로 보유하고 있으므로, 위 토지 중 200,555㎡에 대하여는 1995.4.5부터, 41,050㎡에 대하여는 1997.7.22부터 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입하여야 할 것이다.

그렇다면, 처분청이 쟁점면적 249,885㎡을 취득당시부터 비업무용 부동산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 부당하다고 판단된다.

다. 쟁점 (2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

부가가치세법 제17조 제2항 제4호에 의하면, 『부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업과 관련된 매입세액과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.』고 규정하고 있다.

부가가치세법시행령 제60조 제6항에서는, 『법 제17조 제2항 제4호에서 "대통령령이 정하는 토지관련 매입세액"이라 함은 토지조성을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 말한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계

(가) 청구법인은 1993.7월부터 골프장 건설공사에 착공하면서 나무식재공사비 1,840,805,000원, 나무이식공사비 908,543,000원, 잔디이식공사비 3,256,781,000원, 잔디스프레이공사비 3,256,781,000원, 지·티이·비(G·T·B)공사비 1,161,129,989원, 코스조형공사비 370,000,000원, 내부 진입도로공사비 180,000,000원, 크럽하우스 건물 부지조성비 206,900,000원, 기타 부대공사비 등 271,290,000원 합계 8,408,944,489원의 재화와 용역을 공급받고, 교부받은 세금계산서의 매입세액에 대하여, 설비투자에 따른 부가가치세 신고시 공제받은 사실이 과세자료에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

(나) 처분청은 청구법인이 공제받은 매입세액 840,894,448원은 토지관련 매입세액으로 납부세액에서 공제할 대상이 아니라고 보아 이를 불공제하고 나머지 신고누락된 금액과 합하여 이 건 부가가치세를 결정고지하였다가, 심사결정(1998.7.10)에 따라 위 내부 진입도로공사비 180,000,000원, 크럽하우스 건물 부지조성비 206,900,000원에 대한 매입세액 38,690,000원(18,000,000원+20,690,000원)은 구축물 관련 매입세액으로 보아 이를 공제하여 감액경정결정한 사실이 확인된다.

(3) 판단

청구법인은 골프장조성공사비 중 나무이식공사비, 잔디공사비, 그린, 티, 벙커조성공사비는 토지의 조성등을 위한 자본적지출에 해당하지 아니하므로 매입세액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있으나,

골프장 조성공사와 관련된 매입세액 중에서 부가가치세법 제17조 제2항 제4호 및 같은 법 시행령 제60조 제6항에서 규정하고 있는 토지조성 등을 위한 자본적지출에 관련된 매입세액은 매출세액에서 불공제하나, 구축물공사에 관련된 매입세액은 토지조성등을 위한 자본적지출에 해당되지 아니하므로, 매출세액에서 공제되는 것으로 보아야 할 것이며, 토지조성등을 위한 자본적지출에 해당하는지 여부는 공사내용별로 구체적으로 판단하여야 할 것이다.

공사별로 토지조성등을 위한 자본적지출에 해당하는지에 대하여 살펴보면,

나무이식공사는 골프경기시 방풍역할과 골프장의 경관을 좋게하며 토사유출방지와 유지관리를 위하여 골프장의 홀과 홀사이와 언덕 등에 나무를 식재하는 공사로서 클럽하우스 주변이외의 공사이며, 잔디이식공사는 골프장 부지내의 훼어웨이, 티, 그린, 법면 등에 잔디를 심는 공사이고, 그린·티·벙커조성공사 중 그린조성공사는 잔디를 입혀 놓은 그린위에 빗물이 고이지 아니하도록 하부에 맹암거설치, 자갈, 모래 등을 포설하는 공사이며, 티조성공사는 토사 및 모래를 이용하여 티를 조성하는 공사이고, 벙커공사는 코스에 모래웅덩이를 구축하는 공사임이 기성내역서 등 관련자료에 의하여 확인되는 바, 이는 구축물에 해당되지 아니하고 토지의 가치를 증가시키는 자본적지출에 해당되는 것으로 인정되므로, 이와 관련된 매입세액은 매출세액에서 불공제하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 97경 1287, 1997.12.4외 다수 같은 뜻임).

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.